IBPB-1-1/4511-785/15/BK - PIT w zakresie sposobu ustalenia kosztów podatkowych w przypadku zbycia (w tym w celu umorzenia) udziałów/akcji nabytych w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, która objęła te udziały/akcje w zamian za wkład pieniężny, wniesiony z zastosowaniem instytucji datio in solutum.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 10 grudnia 2015 r.), uzupełnionym 17 lutego 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia kosztów podatkowych w przypadku zbycia (w tym w celu umorzenia) udziałów/akcji nabytych w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, która objęła te udziały/akcje w zamian za wkład pieniężny, wniesiony z zastosowaniem instytucji datio in solutum - jest prawidłowe.

W dniu 21 października 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia kosztów podatkowych w przypadku zbycia (w tym w celu umorzenia) udziałów/akcji nabytych w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, która objęła te udziały/akcje w zamian za wkład pieniężny, wniesiony z zastosowaniem instytucji datio in solutum. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 9 lutego 2016 r. Znak: IBPB-1-1/4511-785/15/BK, IBPB-1-1/4511-786/15/BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 17 lutego 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza nabyć/objąć udziały/akcje w spółkach kapitałowych - spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkach akcyjnych (spółki zwane łącznie jako: "Spółka 1"). Spółka 1 zamierza dokonać podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych-spółek z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółek akcyjnych (spółki będą dalej zwane łącznie jako: "Spółka 2") w drodze wniesienia wkładu pieniężnego. W zamian Spółka 2 wyda Spółce 1 swoje udziały/akcje (dalej: "Udziały/Akcje").

Spółka 1 i Spółka 2 będą podlegały nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Na moment aportu Spółka 1 i Spółka 2 będą podmiotami istniejącymi (wpisanymi do właściwego rejestru). Nie jest wykluczone, że zapłata przez Spółkę 1 całości lub części ceny emisyjnej za Udziały/Akcje Spółki 2 nastąpi poprzez zastosowanie instytucji datio in solutum, która w prawie polskim jest opisana w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121; dalej: "k.c."). Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Zastosowanie instytucji datio in solutum może nastąpić w ten sposób, iż Spółka 1 spełni całość lub część zobowiązania z tytułu wniesienia wkładu pieniężnego, przenosząc na Spółkę 2 udziały/akcje spółek kapitałowych (spółek z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółek akcyjnych; dalej: "Prawa udziałowe") za zgodą Spółki 2. W wyniku przeniesienia Praw udziałowych, wierzytelność Spółki 2 wobec Spółki 1 wygaśnie.

Wartość rynkowa Praw udziałowych przenoszonych na Spółkę 2 w drodze umowy datio in solutum będzie odpowiadała wartości zobowiązania Spółki 1 z tytułu wniesienia wkładu pieniężnego do Spółki 2.

W przyszłości Spółka 1 ma zostać przekształcona w spółkę jawną (dalej: "Spółka jawna"), a następnie zlikwidowana (w tym możliwe jest rozwiązanie Spółki jawnej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego).

W wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej, Wnioskodawca otrzyma m.in. Udziały/Akcje.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie sposobu ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu w przypadku uzyskania przychodu ze zbycia Udziałów/Akcji, które nabył w wyniku likwidacji Spółki jawnej powstałej z przekształcenia Spółki 1, a Spółka 1 objęła Udziały/Akcje w zamian za wkład pieniężny, przy czym zobowiązanie do wniesienia wkładu pieniężnego wygasło poprzez przeniesienie Praw udziałowych (w wyniku zastosowania instytucji datio in solutum).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia (w tym zbycia w celu umorzenia) Udziałów/Akcji, które nabył w wyniku likwidacji Spółki jawnej powstałej z przekształcenia Spółki 1, a Spółka 1 objęła Udziały/Akcje w zamian za wkład pieniężny, przy czym zobowiązanie do wniesienia wkładu pieniężnego wygasło poprzez przeniesienie Praw udziałowych (w wyniku zastosowania instytucji datio in solutum).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia (w tym zbycia w celu umorzenia) Udzialów/Akcji, koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie równy wydatkom poniesionym przez Spółkę 1 na ich objęcie. W przypadku objęcia Udziałów/Akcji w drodze wkładu pieniężnego, wydatkiem poniesionym przez Spółkę 1 (który następnie rozpozna Wnioskodawca) na ich objęcie będzie cena emisyjna Udziałów/Akcji. Nie ma przy tym znaczenia, że cena emisyjna Udziałów/Akcji zostanie uiszczona poprzez przeniesienie udziałów (w wyniku zastosowania instytucji datio in solutum). Wartość rynkowa Praw udziałowych będzie bowiem odpowiadała cenie emisyjnej Udziałów/Akcji.

Uzasadniając powyższe twierdzenie, Wnioskodawca wskazał, że w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: "ustawa o PIT"), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie z art. 8 ust. 2 ustawy o PIT wynika, że powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że spółka osobowa (z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej) nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (jest spółką transparentną podatkowo). Podatnikami z tytułu uzyskiwanych przez spółkę dochodów są natomiast jej wspólnicy, proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku (udziału). Zatem, przychody i koszty uzyskania przychodu spółki osobowej (z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej) są rozpoznawane przez wspólników spółki osobowej jako ich "osobiste" przychody/koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, proporcjonalnie do ich udziału w zysku. Dla celów tego podatku uznaje się więc, że przychody uzyskiwane przez spółkę osobową oraz koszty ponoszone przez spółkę osobową są przychodami/kosztami uzyskiwanymi/ponoszonymi przez wspólników tej spółki (proporcjonalnie do udziału w zyskach).

Uzupełnieniem zasady ogólnej wynikającej z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, są regulacje dot. ustalania wysokości dochodów z tytułu zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólników spółki osobowej w wyniku jej likwidacji. Zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o PIT, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio. Jednocześnie na podstawie art. 24 ust. 3e ustawy o PIT, przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio w przypadku otrzymania przez występującego wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną równocześnie środków pieniężnych i innych składników majątku.

W sytuacji więc gdy Spółka 1 poniosła wydatek na objęcie Udziałów/Akcji i wydatek ten nie został przez nią rozpoznany, wydatek ten będzie stanowił dla występującego ze spółki jawnej wspólnika koszt uzyskania przychodu na moment zbycia.

W ocenie Wnioskodawcy, stanowisko powyższe potwierdzają interpretacje indywidualne wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 29 kwietnia 2015 r., Znak: ITPB1/4511-125/15/DP, 7 maja 2015 r., Znak: ITPB2/4511-194/15/RS i 29 kwietnia 2015 r., Znak: ITPB1/4511-274/15/DP, w których wskazano, że (...) w sytuacji gdy odpłatne zbycie udziałów/akcji nastąpi przed upływem 6 lat, kosztem uzyskania przychodu z tego tytułu będą wydatki poniesione na ich nabycie przez spółkę z o.o. łub spółkę jawną, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę łub spółkę, co wynika z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. uregulowana cena nabycia. Jednocześnie podkreślić należy, że w przypadku nabycia udziałów/akcji w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań kosztem nabycia udziałów/akcji będzie uzgodniona cena ich nabycia uregulowana przez Spółkę przez potrącenie. W sytuacji zaś odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów/akcji otrzymanych jako wynagrodzenie w formie niepieniężnej (datio in sołutum), kosztem uzyskania przychodu będzie wartość tego wynagrodzenia przypadająca na zbywane udziały/akcje, odpowiadająca równowartości wierzytelności Spółki jawnej lub jej poprzedniczki uregulowanej przez spełnienie świadczenia niepieniężnego,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach 10 listopada 2014 r., Znak: IBPBI/1/415-1350/14/KB, z której wynika, że koszty uzyskania przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pozostałych akcji i udziałów (także w celu ich umorzenia) - zgodnie z art. 24 ust. 3d ww. ustawy - należy ustalić w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie przez spółkę z o.o. łub spółkę jawną niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę z o.o. lub wspólników spółki jawnej,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu 16 stycznia 2013 r., znak: ILPB1/415-1008/12-4/AMN, w której wskazano, że (...) w związku ze sprzedażą udziałów w spółkach z o.o. oraz papierów wartościowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki jawnej, koszty uzyskania przychodów będzie stanowiła wartość poniesionych wydatków na ich nabycie, niezliczona do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Mając na względzie cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, że w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, podstawę opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę - w ramach wykonywanej w tym zakresie działalności gospodarczej - udziałów w spółkach z o.o. i papierów wartościowych, otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej, będzie stanowić przychód otrzymany z ich odpłatnego zbycia pomniejszony o wydatki na nabycie tych składników majątkowych, poniesione przez spółkę jawną.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia (w tym zbycia w celu umorzenia) Udziałów/Akcji, koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie równy wydatkom poniesionym przez Spółkę 1 na ich objęcie. W przypadku objęcia Udziałów/Akcji w drodze wkładu pieniężnego, wydatkiem poniesionym przez Spółkę 1 (który następnie rozpozna Wnioskodawca) na ich objęcie będzie cena emisyjna Udziałów/Akcji. Nie ma przy tym znaczenia, że cena emisyjna Udziałów/Akcji zostanie uiszczona poprzez przeniesienie udziałów/akcji (w wyniku zastosowanie instytucji datio in solutum).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zauważyć należy, że koszt zbycia ww. udziałów/akcji przez Wnioskodawcę, będzie równy wydatkom poniesionym przez Spółkę 1 na ich nabycie, o ile zarówno Spółka 1, jak i spółka jawna (po przekształceniu), nie zaliczyły tych wydatków do kosztów podatkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.