IBPB-1-1/4511-195/15/ZK - PIT w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej wskazanych we wniosku składników majątku wniesionych w formie aportu do spółki osobowej

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 27 kwietnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 5 maja 2015 r.), uzupełnionym 3 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej wskazanych we wniosku składników majątku wniesionych w formie aportu do spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 5 maja 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej wskazanych we wniosku składników majątku wniesionych w formie aportu do spółki osobowej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 17 czerwca 2015 r. Znak: IBPB-1-1/4511-195/15/ZK i IBPB-1-1/4511-196/15/ZK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 3 lipca 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Nie pozostaje w związku małżeńskim. W 2015 r. otrzyma od swojego ojca lub od swojego ojca i dziadka w ramach darowizny dwie niezabudowane działki (dalej jako "Nieruchomość"), które według ewidencji gruntów sklasyfikowane są jako budowlane. Teren ten objęty został miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako tereny zabudowy mieszkaniowo-usługowej.

Nieruchomość ta zostanie wcześniej wniesiona tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (komandytowej), której udziałowcem będzie ojciec, lub której udziałowcami będą ojciec i dziadek Wnioskodawczyni. W 2015 r. spółka ta ma zostać zlikwidowana, a Nieruchomość trafi do majątku prywatnego ojca lub ojca i dziadka Wnioskodawczyni. Z majątku prywatnego ojciec dokona lub ojciec i dziadek dokonają darowizny przedmiotowej Nieruchomości na rzecz Wnioskodawczyni.

W przyszłości Wnioskodawczyni rozważa wykorzystywanie przedmiotowej Nieruchomości w celu prowadzania działalności gospodarczej, a także jej wniesienie do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego (aportu). Przez okres posiadania (do momentu ewentualnego wykorzystania do prowadzenia działalności lub aportu) Nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie prywatnie.

Wnioskodawczyni nigdy nie była właścicielem Nieruchomości opisanej we wniosku, ani jej współwłaścicielem, ani też nie była wspólnikiem spółki, która byłaby jej właścicielem.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 30 czerwca 2015 r., wskazano, że:

1. Wnioskodawczyni rozważa dwie różne formy rozpoczęcia działalności gospodarczej. Planuje prowadzenie działalności gospodarczej w formie jednoosobowej działalności gospodarczej (Opcja 1) albo w formie spółki osobowej - jawnej lub komandytowej (Opcja 2). Potencjalna działalność Wnioskodawczyni lub spółki ma obejmować wybudowanie wielolokalowego budynku mieszkalno-usługowego (aparthotel) oraz działalność związaną z obsługą rynku nieruchomości, w szczególności wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Działalność byłaby opodatkowana wg zasad ogólnych lub wg stawki 19% przewidzianej w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni nie przewiduje opodatkowania prowadzonej działalności w formie ryczałtu ewidencjonowanego, w rozumieniu ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Bez względu na powyższe, w przypadku trudności z pozyskaniem kapitału na realizację inwestycji (aparthotelu), Wnioskodawczyni już po rozpoczęciu działalności gospodarczej (indywidulnej lub w formie spółki osobowej) i wprowadzeniu gruntu do ewidencji środków trwałych może być zmuszona do jego sprzedaży. Nie można również wykluczyć, sprzedaży zrealizowanej już inwestycji - w takim przypadku przedmiotem sprzedaży będzie grunt wraz z posadowionymi na nim budynkami.

2. Wskazane we wniosku Nieruchomości mogą być wykorzystywane przez Wnioskodawczynię w przeważającym stopniu w działalności związanej z budową wielolokalowego budynku mieszkalno-usługowego oraz obsługą rynku nieruchomości, w szczególności wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W przypadku wyboru Opcji 2 Wnioskodawczyni planuje wybudowanie przez spółkę osobową na ww. gruntach budynku mieszkaniowo-usługowego i świadczenie usług wynajmu nieruchomości lub sprzedaż ww. Nieruchomości.

3. Wnioskodawczyni albo podejmie jednoosobową działalność gospodarczą (Opcja 1) albo wniesie Nieruchomości aportem do spółki osobowej (Opcja 2). W przypadku wyboru Opcji 2 powyższe Nieruchomości przed wniesieniem do spółki osobowej w formie aportu nie będą zatem wykorzystywane w prowadzonej odrębnie przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.

4. W przypadku wyboru Opcji 1 i podjęcia przez Wnioskodawczynię jednoosobowej działalności gospodarczej, ww. nieruchomości będą stanowić środki trwałe w tej działalności.

5. W przypadku wyboru Opcji 2 przedmiotem aportu będą otrzymane w drodze darowizny niezabudowane nieruchomości gruntowe, przeznaczone na cele budowalne.

6. W przypadku wyboru Opcji 2 Wnioskodawczyni rozważa wniesienie aportu do osobowej spółki prawa handlowego, tj. do spółki komandytowej lub spółki jawnej. Wnioskodawczyni nie podjęła jeszcze decyzji co do formy prawnej spółki, wyklucza jednak formę spółki komandytowo-akcyjnej.

7. W przypadku wyboru Opcji 2 i podjęcia działalności gospodarczej w formie spółki osobowej oraz wniesienia Nieruchomości aportem do tej spółki, składniki majątku w postaci Nieruchomości będą stanowić środki trwałe w tej spółce.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy za wartość początkową aportu wnoszonego do spółki osobowej powinna zostać uznana jego wartość rynkowa.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawczyni, wartość początkowa nieruchomości gruntowej powinna zostać przyjęta zgodnie z wartością rynkową z dnia wniesienia aportu do spółki. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za wartość początkową środków trwałych w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną uważa się wartość określoną zgodnie z art. 19, jeżeli ustalenie wydatków na nabycie przez wspólnika wnoszącego wkład jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego w działalności gospodarczej. W przypadku Wnioskodawczyni działki nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, a fakt otrzymania ich przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny od ojca lub ojca i dziadka jest obiektywną przesłanką uniemożliwiającą jej określenie wydatków na nabycie, bowiem Wnioskodawczyni otrzymała ją pod tytułem darmym. Gdyby nie można było określić wartości początkowej w spółce zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c ww. ustawy, czyli na podstawie wartości rynkowej z dnia aportu, przepis miałby charakter martwy, gdyż żadna inna regulacja wynikająca z art. 22g ust. 1 pkt 4 tej ustawy, nie pozwala na określanie wartości początkowej środka trwałego wniesionego aportem do spółki, a otrzymanego wcześniej przez wspólnika do majątku osobistego w drodze darowizny.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Przy czym, kosztem uzyskania przychodu mogą być, co do zasady, wydatki faktycznie poniesione przez podatnika, tzn. takie, przy nabyciu których nastąpił uszczerbek w majątku podatnika.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie natomiast do art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 22f ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 oraz art. 22d ust. 2 ww. ustawy.

Podatnicy prowadzący, zgodnie z przepisami o rachunkowości, księgi rachunkowe są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22a-22 m oraz art. 22n ust. 1 ww. ustawy.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uzależniony jest od sposobu nabycia środka trwałego, bądź wartości niematerialnej i prawnej i uregulowany został w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 3 i 4 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

- w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości,

- w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

* wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,

* wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie-jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,

* wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki osobowej prawa handlowego ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzi ta spółka, a nie poszczególni jej wspólnicy. Także spółka, a nie wspólnicy, dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Przy czym, aby w ogóle dany składnik majątku można było uznać za środek trwały, czy też wartość niematerialną i prawną, musi on stanowić składnik majątku spółki, co oznacza, że na spółkę musi zostać przeniesione prawo własności tego składnika majątku. W konsekwencji przy określaniu sposobu ustalenia wartości początkowej ww. składników majątku należy brać pod uwagę formę czynności prawnej, na podstawie której prawo własności tych składników przejdzie na spółkę osobową.

W 2015 r. Wnioskodawczyni otrzyma w drodze darowizny do majątku prywatnego nieruchomość gruntową, którą następnie zamierza wnieść do spółki osobowej prawa handlowego jako wkład niepieniężny (aport). Przedmiotowa nieruchomość gruntowa zostanie uznana za środek trwały. Wnioskodawczyni przed nabyciem ww. działek nie była ich właścicielem, ani współwłaścicielem. Nie była również wspólnikiem spółki, która byłaby właścicielem tejże nieruchomości gruntowej. Działki przed wniesieniem aportem nie będą przez nią wykorzystywane w działalności gospodarczej.

Mając na względzie powyższe przepisy stwierdzić należy, wartość początkową nieruchomości gruntowej należy ustalić w oparciu o cyt. art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w sposób właściwy dla składników majątku nabywanych w formie wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki niebędącej osobą prawną.

Wskazać przy tym należy, że sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem do spółki osobowej w wysokości ich wartości rynkowej ma charakter szczególny i można go zastosować wyłącznie w przypadku, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

* ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe oraz

* przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej.

W przypadku Wnioskodawczyni obie przesłanki zostaną spełnione. Wnioskodawczyni nabędzie wskazaną we wniosku Nieruchomość w drodze darowizny, tj. nieodpłatnie, w związku z powyższym nie jest możliwe ustalenie wartości wydatków poniesionych na jej nabycie. Nieruchomość przed wniesieniem aportem nie będzie przez nią wykorzystywana w działalności gospodarczej. W konsekwencji powyższego, spółka osobowa, do której zostanie wniesiona aportem ww. Nieruchomość będzie uprawniona do ustalenia jej wartości początkowej na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c ww. ustawy, tj. w wysokości jej wartości rynkowej na dzień wniesienia aportu, o ile prawidłowo, z uwagi na planowane wykorzystywanie, grunt ten zostanie uznany za środek trwały w spółce osobowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.