IBPB-1-1/4510-309/15/DW - Określenie skutków podatkowych wzajemnego potrącenia wierzytelności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 31 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych wzajemnego potrącenia wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 31 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie skutków podatkowych wzajemnego potrącenia wierzytelności.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również jako: "Spółka") należy do grupy kapitałowej (dalej jako: "Grupa"). Działalność Grupy obejmuje przede wszystkim produkcję kabli i przewodów oraz ich dystrybucję. Grupa znajduje się w światowej czołówce firm branży kablowej oraz pozostaje trzecim w Europie producentem kabli i przewodów. Produkty wytwarzane przez Grupę znajdują swoich odbiorców w ponad 80 krajach. Spółka prowadzi działalność operacyjną oraz stanowi główną jednostkę produkcyjną i dystrybucyjną Grupy. Wnioskodawca jest obecnie jedynym akcjonariuszem spółki kapitałowej (dalej jako: "Spółka Zależna").

Wnioskodawca zamierza przeprowadzić szereg działań reorganizacyjnych w Grupie, które nakierowane są na poprawę efektywności działania grupy kapitałowej. W ramach tych działań Wnioskodawca zamierza między innymi dokonać podwyższenia zwykłego kapitału zakładowego Spółki Zależnej. W tym celu, Walne Zgromadzenie Spółki Zależnej ma podjąć uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej akcji dotychczasowych. W treści uchwały zostanie postanowione, że na pokrycie akcji dotychczasowi lub przyszli akcjonariusze wniosą wkłady pieniężne. Wartość wkładu pieniężnego zostanie w całości przekazana na kapitał zakładowy, a fakt objęcia akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Zależnej w zamian za wkład pieniężny zostanie udokumentowany wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: "KRS") przed upływem 6 miesięcy od dnia podjęcia przedmiotowej uchwały.

Jednocześnie, Wnioskodawca pozostaje wierzycielem Spółki Zależnej. Wierzytelności Wnioskodawcy wobec Spółki Zależnej mogą obejmować m.in.:

* Wierzytelności z tytułu udzielonych Spółce Zależnej pożyczek,

* Wierzytelności z tytułu odsetek od udzielonych Spółce Zależnej pożyczek,

* Pozostałe wierzytelności handlowe (dalej łącznie: Wierzytelności).

Przedmiotowe Wierzytelności są wymagalne i bezsporne.

Jak zostało wskazane, Wnioskodawca zamierza dokonać podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Zależnej w zamian za wkład pieniężny. W momencie objęcia lub nabycia akcji przez Spółkę, powstanie po jej stronie zobowiązanie wobec Spółki Zależnej o wpłatę kapitału pieniężnego na pokrycie wartości akcji określonej w uchwale Walnego Zgromadzenia.

W konsekwencji, należy zauważyć, że w momencie objęcia lub nabycia akcji przez Spółkę, zarówno po stronie Wnioskodawcy jak i Spółki Zależnej, będą istniały jednocześnie wzajemne, wymagalne i bezsporne wierzytelności pieniężne.

Z powyższych względów, strony mogą dojść do porozumienia, że najbardziej efektywną formą ich spłaty byłoby dokonanie wzajemnego potrącenia wierzytelności posiadanych przez:

* Wnioskodawcę wobec Spółki Zależnej z tytułu spłaty Wierzytelności oraz

* Spółkę Zależną wobec Wnioskodawcy z tytułu zobowiązania do wniesienia wkładu pieniężnego.

Potrącenie wierzytelności zostałoby dokonane w formie tzw. potrącenia umownego (dwustronnego), w wyniku umowy zawartej pomiędzy Spółką Zależną a Wnioskodawcą.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy objęcie lub nabycie akcji przez Wnioskodawcę w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Zależnej w zamian za wkład pieniężny w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym, tj. w drodze potrącenia wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy wobec Spółki Zależnej z wierzytelnością Spółki Zależnej wobec Wnioskodawcy z tytułu wniesienia wkładu pieniężnego, nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania na gruncie ustawy o CIT.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie lub nabycie przez niego akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Zależnej w zamian za wkład pieniężny w sposób w opisany w zdarzeniu przyszłym, tj. w drodze potrącenia wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy wobec Spółki Zależnej z wierzytelnością Spółki Zależnej wobec Wnioskodawcy z tytułu zobowiązania do wniesienia wkładu pieniężnego, nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o CIT").

Kwestia podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej jest regulowana poprzez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h."). W praktyce, kapitał zakładowy podnosi się z reguły w celu zwiększenia poziomu dostępnych środków finansowych spółki, co może umożliwić dokonanie restrukturyzacji spółki lub realizację nowych inwestycji.

Zgodnie z art. 431 § 1 k.s.h., dla podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej konieczna jest zmiana statutu. Z kolei, jak wynika z treści art. 430 § 1 k.s.h., zmiana statutu wymaga podjęcia uchwały walnego zgromadzenia i dokonania odpowiedniego wpisu do rejestru.

Do podjęcia uchwały konieczna jest kwalifikowana większość głosów walnego zgromadzenia (art. 415 § 1 k.s.h.). Dla ważności uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego konieczne jest, co do zasady, zgłoszenie w terminie 6 miesięcy od jej podjęcia do KRS (art. 431 § 4).

Jak zostało wskazane w treści powołanego już art. 431 § k.s.h., podwyższenie kapitału zakładowego następuje poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej akcji dotychczasowych. Akcje w spółce akcyjnej mogą być z kolei obejmowane albo w zamian za wkład pieniężny albo w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 498 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm., dalej: "k.c."), w sytuacji w której dwie osoby pozostają wobec siebie jednocześnie dłużnikami i wierzycielami, a przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, doprowadzając jednocześnie do wygaśnięcia zobowiązań w odpowiednim zakresie. Z kolei, zgodnie z art. 499 k.c., potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Nie ma jednak przeszkód prawnych, aby zrealizować je w drodze tzw. potrącenia umownego (dwustronnego), w drodze umowy zawartej między wierzycielami, zgodnie z zasadą swobody umów określonej w art. 3531 k.c.

Jak wskazuje się w doktrynie, jedną z funkcji instytucji potrącenia jest przede wszystkim funkcja zapłaty (A. Janiak, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna., A. Kidyba. (red.), Z Gawlik, A. Janiak., G. Kozieł, A. Olejniczak, A. Pyrzyńska, T. Sokołowski, LEX nr 167990). Oznacza to, że potrącenie uważa się za równoważne zapłacie spełnienie świadczenia, prowadzące do wygaszenia stosunku zobowiązaniowego. Istotą bowiem potrącenia jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi. Innymi słowy, potrącenie można uznać za surogat wykonania zobowiązania (zapłaty).

Jednocześnie, zgodnie z art. 14 § 4 k.s.h. zdanie drugie, dopuszczalne jest potrącenie umowne, w odróżnieniu od wpłaty na poczet udziałów lub akcji. Wskazany przepis k.s.h. przewiduje sytuację, w której akcjonariusz obejmuje akcje, pokrywając je wkładem pieniężnym, jednocześnie nie wnosząc samego wkładu do spółki, do czego jest zobowiązany. Jak wskazuje się w doktrynie, treść art. 14 § 4 jednoznacznie przesądza o możliwości rozliczenia wierzytelności pieniężnej spółki o dokonanie wpłat na akcje z wierzytelnością pieniężną akcjonariusza wobec spółki (tak m.in., M. Rodzynkiewicz, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2009, str. 48 oraz A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. Tom I, S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A, Szumański, J. Szwaja, M. Tarska s. 242). Jak wskazują autorzy, za pieniężnym charakterem potrącenia umownego opowiada się jednoznacznie doktryna. Należy również zauważyć, że przedmiotowe potrącenie następuje w ramach tzw. gotówkowego podwyższenia kapitału zakładowego.

Z powyższych względów, Wnioskodawca pragnie wskazać, że opisany przez niego w zdarzeniu przyszłym sposób uregulowania wzajemnych wierzytelności ze Spółką Zależną w pełni odzwierciedla wymagania określane w powołanych powyżej przepisach. W szczególności, zarówno wierzytelność Wnioskodawcy i Spółki Zależnej pozostają jednorodne, tj. każda z nich stanowi wierzytelność pieniężną, a także jest wymagalna, bezsporna. Ponadto, potrącenie dokonywane jest na podstawie umowy pomiędzy wierzycielami, co spełnia przesłankę określoną w art. 14 § 4 k.s.h. zd. 2. Samo potrącenie obejmuje potrącenie wierzytelności Wnioskodawcy posiadanych wobec Spółki Zależnej z wierzytelnością, jaką posiada Spółka Zależna względem Wnioskodawcy z tytułu należnej wpłaty na poczet akcji.

Podsumowując, nie ulega wątpliwości, że opisywana czynność potrącenia będzie stanowić wniesienie realnego wkładu pieniężnego przez Wnioskodawcę w ramach tzw. gotówkowego podwyższenia kapitału zakładowego, dokonywanego na podstawie treści uchwały podjętej przez Walne Zgromadzenie Spółki Zależnej.

W następnej kolejności należy zatem rozważyć potencjalne konsekwencje podatkowe, jakie może wywołać wniesienie wkładu pieniężnego przez Wnioskodawcę, dokonywane w celu pokrycia akcji Spółki Zależnej.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, to dochód stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem CIT, bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich został osiągnięty. Z kolei za podstawę opodatkowania przyjmuje się dochód określony według zasad wskazanych w art. 7 lub w art. 7a ust. 1 ustawy o CIT po dokonaniu odliczeń określonych w art. 18 ust. 1 przedmiotowej ustawy. Zgodnie z kolei z art, 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochód stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym.

Jednocześnie, ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu. Pojęcie przychodu należy zatem dekodować na podstawie przykładowego wyliczenia zamieszczonego w art. 12 ust. 1, a także w oparciu o negatywne wyszczególnienie wpływów pieniężnych nie zaliczanych do przychodów zawarte w ust. 4 oraz ust. 4d tego artykułu.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, za przychód akcjonariusza uznaje się nominalną wartość akcji w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jednocześnie, w treści Ustawy o CIT nie przewidziano uregulowania szczególnego w odniesieniu do objęcia akcji w spółce kapitałowej w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego. Pozwala to tym samym a contrario na wysunięcie wniosku, że takie objęcie akcji nie będzie powodowało powstania przychodu u akcjonariusza wnoszącego wkład w formie pieniężnej.

Wymaga również podkreślenia, że zgodnie z jedną z podstawowych założeń wykładni prawa, jaką jest zasada racjonalności ustawodawcy, nieuregulowanie kwestii wniesienia wkładu pieniężnego zostało dokonane nieprzypadkowo. Oznacza to, że brak regulacji w przedmiotowym zakresie było zamierzonym przez ustawodawcę potwierdzeniem zasady neutralności podatkowej wniesienia wkładu pieniężnego na gruncie Ustawy o CIT.

Jak zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym, podwyższenie kapitału zakładowego w formie wkładu pieniężnego zostanie przeprowadzone na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Spółki Zależnej. Jak wynika z przeprowadzonych rozważań, rzeczony wkład pieniężny zostanie następnie wniesiony przez Wnioskodawcę poprzez potrącenie jego wierzytelności wobec Spółki Zależnej z wierzytelnością, jaką miała Spółka Zależna wobec Wnioskodawcy z tytułu objęcia przez niego wyemitowanych akcji.

Doprowadza to tym samym do konkluzji, że w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, objęcie przez Wnioskodawcę akcji w Spółce Zależnej w zamian za wkład pieniężny nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na poparcie swego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne, wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 8 maja 2014 r., Znak: IPTPB3/423-50/14-2/PM;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 28 listopada 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-1062/14/k.p.;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 4 sierpnia 2014 r., Znak: IPTPB3/423-124/14-4/PM; 10 stycznia 2014 r., Znak: IPTPB3/423-384/13-5/PM, oraz 16 kwietnia 2013 r., Znak: IPTPB3/423-30/13-4/PM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie będącym przedmiotem wniosku, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.