DD9.8222.2.92.2015.BRT - Ustalenie skutków podatkowych w związku ze zbyciem nieruchomości w drodze umowy dożywocia

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2012 r. Nr ILPB2/415-607/12-2/WM, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* skutków podatkowych w związku ze zbyciem nieruchomości w drodze umowy dożywocia - jest prawidłowe

* braku możliwości kwalifikacji zbycia tej nieruchomości do odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy - jest nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 21 września 2012 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie. Interpretacja wydana została na wniosek Pani z dnia 25 czerwca 2012 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że:

W dnia 24 marca 1976 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem (w trakcie trwania związku małżeńskiego, w którym obowiązywał ustrój wspólności majątkowej) nabyli w drodze darowizny nieruchomość (KW nr (...) Sądu Rejonowego).

Dnia 7 lipca 2006 r. zmarł mąż Zainteresowanej, a spadek po nim na podstawie ustawy nabyła wraz z córkami w udziałach wynoszących po I/3 części.

Do momentu dokonania działu spadku i zniesienia współwłasności m.in. przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni wraz z córkami była współwłaścicielką w udziałach odpowiednio:

* Zainteresowana - w udziale wynoszącym 4/6 części,

* każda z córek - w udziałach wynoszących po 1/6 części.

Z dniem dokonania działu spadku i zniesienia współwłasności, tj. (4 czerwca 2012 r.) Wnioskodawczyni stała się jedyną właścicielką ww. nieruchomości, zrzekając się jednocześnie swojego udziału w innej nieruchomości na rzecz córki.

Do momentu dokonania działu spadku i zniesienia współwłasności Zainteresowana była współwłaścicielką w udziale wynoszącym 4/6 - dwóch nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi. Wartość Jej udziałów w nieruchomościach będących przedmiotem działu spadku i zniesienia współwłasności wynosiła 304 000 zł, zaś po dokonanym dziale spadku i zniesienia współwłasności stała się właścicielką nieruchomości o wartości zaledwie 200 000 zł.

Zatem w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności dokonanego dnia 4 czerwca 2012 r. Wnioskodawczyni nie wzbogaciła się w żaden sposób wręcz przeciwnie, wyzbyła się większości majątku.

W przyszłości, ze względu na wiek i chęć zapewnienia poczucia bezpieczeństwa i opieki na dalsze życie Zainteresowana zamierza zawrzeć umowę o dożywocie.

Wnioskodawczyni nie dopuszcza możliwości przekazania nieruchomości w drodze umowy darowizny i ustanowienia służebności mieszkania, czy też użytkowania ponieważ taka umowa nie zapewni Jej opieki, a zapewnić Jej to może właśnie umowa o dożywocie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym zostanie naliczony podatek dochodowy od osób fizycznych w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 w wyniku przekazania nieruchomości w drodze umowy o dożywocie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, liczne rozbieżności interpretacyjne powołanego powyżej przepisu w kontekście przekazania nieruchomości w drodze umowy o dożywocie, której nie sposób potraktować jako odpłatnej formy zbycia nieruchomości zmuszają Ją do wystąpienia o interpretację w obawie naliczenia podatku dochodowego, którego nie będzie w stania zapłacić ponieważ nie zbywa nieruchomości w sposób odpłatny i nie dostaje za to ekwiwalentu pieniężnego.

W ocenie Wnioskodawczyni zawierając umowę o dożywocie nie uzyska przychodu w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, więc nie powinien powstać obowiązek podatkowy, bowiem nie ma podstaw prawnych do określenia dożywotnikowi zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (tak przyjął WSA w Olsztynie, sygn. I SA/Ol 450/11, podobnie stanowisko zajął WSA w Szczecinie sygn. I SA/Sz 47/11 oraz WSA w Krakowie sygn. I SA KR 1587/09.

Umowa o dożywocie jest najlepszą formą przekazania własności nieruchomości w przypadku Wnioskodawczyni. Nie wyobraża Ona dla siebie innego rozwiązania, ale też nie wyobraża zapłaty podatku od wzbogacenia, skoro niespełna miesiąc temu wyzbyła się większości majątku. Nadmieniła, że wartość Jej majątku przed dniem 4 czerwca 2012 r. wynosił 304 000 zł, a na dzień dzisiejszy, po dokonanym dziale spadku i zniesieniu współwłasności wynosi 200 000 zł.

Zainteresowana uważa, iż nie miałaby obowiązku zapłaty podatku od wzbogacenia przekazując nieruchomość nieodpłatnie. Nadmieniła Ona, że ostatnimi czasy kształtuje się pozytywna linia orzecznictwa dla dożywotników, którymi to najczęściej są osoby starsze chcące zapewnić sobie tylko opiekę, przekazując najczęściej dorobek całego życia, a jednocześnie nie będące w stanie zapłacić wysokiego często podatku dochodowego, bo przecież nie zbywają nieruchomości odpłatnie i najzwyczajniej nie mają tego podatku z czego zapłacić.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 21 września 2012 r. Nr ILPB2/415-607/12-2/WM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Charakterystyczną cechą dożywocia jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie pieniężną).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie - ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji - jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, należy zauważyć, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - zwana dalej "ustawą", zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 8 lit. a) wymienia odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy).

Kwestia opodatkowania dochodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite w tym zakresie.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, podjął w dniu 17 listopada 2014 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 4/14, w myśl której "w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (...), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy."

Po wydaniu uchwały, w przedmiotowym zakresie, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, która jest w pełni zgodna z podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą, np. wyrok NSA z 12 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1349/13, wyrok NSA z 6 maja 2015, sygn. akt II FSK 1222/13, wyrok NSA z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3811/14 oraz wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2194/12.

Wobec powyższego, odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że na gruncie przepisów podatkowych przeniesienie własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, na podstawie umowy dożywocia, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu, stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy. Ze względu jednak na brak przesłanek umożliwiających określenie przychodu z tego źródła, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy, nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu.

W konsekwencji stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie skutków podatkowych w związku ze zbyciem nieruchomości w drodze umowy dożywocia, natomiast w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.

Zatem należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.