0114-KDIP1-3.4012.177.2024.1.AMA - Zakup usług noclegowych (hotelowych) lub gastronomicznych albo jednych i drugich przy jednoczesnym świadczeniu usług turystyki - brak prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług noclegowych (hotelowych) lub gastronomicznych albo jednych i drugich świadcząc jednocześnie usług turystyki opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy, pomimo uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą jest spółką prawa handlowego (...) z siedzibą w (...) (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub " (...)"). Wnioskodawca posiada następujące numery, za pomocą których jest rozpoznawany w obrocie prawnym i gospodarczym: KRS: (...), NIP: (...), REGON: (...).

Ponadto, zgodnie z Wykazem podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT (tzw. "biała lista podatników VAT") Wnioskodawca na dzień składania tego wniosku jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka posiada siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT.

Z odpisu aktualnego KRS wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność organizatorów turystyki, zaś przedmiotem pozostałej działalności przedsiębiorcy są:

Spółka świadczy usługi turystyki w ramach tzw. "turystyki (...)" czyli turystyki biznesowej, w której ludzie podróżują w celach odnoszących się do ich pracy. Akronim (...) tworzony jest od słów: "meeting", "incentive", "conference" oraz "exhibition". Znaczenie tych poszczególnych słów zawarto w monografii "Terminologia przemysłu spotkań" (Meeting Industry Terminology 1992) zredagowanej przez Międzynarodowe Stowarzyszenie Profesjonalnych Organizatorów Kongresów (International Association of Professional Congress Organisers - IAPCO) we współpracy z Komisją Wspólnot Europejskich (Commission of the European Communities - CEC):

Odbiorcami usług oferowanych przez Wnioskodawcę są podmioty z rynku, najczęściej pracodawcy, zainteresowani zakupem usługi turystycznej dla swoich pracowników. Podróże te odbywane są przez tych pracowników i inne osoby w związku z pracą, obejmują uczestnictwo w spotkaniach, konferencjach i wystawach. Celem jest udział tych osób w wydarzeniu tematycznym lub integracyjnym. Wyjazdy organizowane są na terenie całej Polski.

Z uwagi na doświadczenie rynkowe klienci Wnioskodawcy oczekują, że oprócz zorganizowania transportu, konferencji, eventów i atrakcji turystycznych na miejscu, w gestii Wnioskodawcy będzie leżeć również zorganizowanie noclegu oraz wyżywienia.

Organizując wyjazd Wnioskodawca będzie tym samym świadczyć usługi turystyki obejmujące m.in. usługi noclegowe i usługi gastronomiczne. Świadcząc te usługi Wnioskodawca działać będzie we własnym imieniu i na własny rachunek.

Potencjalny kontrahent Wnioskodawcy ma możliwość złożenia zapytania ofertowego poprzez wypełnienie interaktywnego formularza dostępnego na stronie internetowej Wnioskodawcy na wydarzenie/wyjazd w kraju dla grup firmowych. Oprócz uzupełnienia danych kontaktowych firmy formularz wymaga podania następujących informacji oraz wybrania odpowiednich wariantów usług i atrakcji:

Wnioskodawca na podstawie przesłanych preferencji odnośnie do wyjazdu i wybranych usług tworzy program/scenariusz z podziałem na następujące kategorie, przykładowo:

* transport,

* zakwaterowanie,

* wyżywienie,

* program konferencji oraz

* usługi dodatkowe.

W kategorii transport wskazane są np. loty, ich liczba i kwota z podsumowaniem. W kategorii zakwaterowania Wnioskodawca wyszczególnia rodzaje pokojów (np. 1-lub 2-osobowe, z "dostawką") oraz ich standard z odpowiednio przypisanymi cenami i ceną łączną w tym zakresie.

W ramach wyżywienia wskazuje się usługi lub konkretne posiłki, które są kupowane najczęściej od hotelu (pensjonatu), w który zapewniany jest nocleg, jednak niekiedy posiłki są organizowane poza hotelem (np. w miejscach bardziej atrakcyjnych turystycznie, z pięknym widokiem itp.), które Wnioskodawca kupuje w innych miejscach w pobliżu miejsca noclegu, również na terenie Polski.

W programie wyjazdu zamieszczony jest plan i atrakcje przewidziane na każdy dzień wyjazdu (np. konferencja, szkolenie, atrakcje turystyczne) oraz cena jednostkowa i łączna lub adnotacja "w cenie", jak np. w przypadku kolacji w hotelu.

Ostatnią kategorię stanowią "koszty łączne", gdzie wykazuje się osobno łączne koszty wyżej wskazanych kategorii dla wszystkich uczestników, prowizję, VAT, podsumowanie wszystkich kosztów netto i brutto oraz przeliczenie kosztu wyjazdu na osobę z podaniem kursu waluty w przypadku przeliczenia kwot z waluty obcej.

W programie wyszczególnione są jego elementy wraz z podaniem liczby, ceny jednostkowej oraz ceny łącznej.

Przykładowy program świadczonej usługi turystycznej z organizowaną konferencją w ramach wyjazdu dwudniowego zależnie od wariantu może zawierać następujące elementy:

* noclegi w pokojach ze śniadaniem;

* wyżywienie (obiadokolacja, serwis kawowy, lunch bufetowy, kolacja uroczysta serwowana, open bar, welcome drink, zimna płyta do kolacji, kanapki, napoje);

* elementy dodatkowe w hotelu (wynajęcie sali na imprezę, sala na garderobę i biuro dla obsługi, pokrowce na krzesła, dyżur strażaka, parking);

* aranżacja sali konferencyjnej (meble, scenografia);

* technika eventowa (animacje, multimedia);

* atrakcje wieczorne (zespół muzyczny, oprawa muzyczna konferencji, DJ, ZAIKS);

* pozostałe elementy (prowadzenie eventu, koordynatorzy, osoby techniczne, hostessy, wyżywienie i nocleg dla tych osób, transport dla obsługi z (...), ubezpieczenie NNW, koszty administracyjne, prawne, koszty poniesione na potrzeby oferty, koordynacja strefy sponsorskiej, baner, windery, meni składane, winietki itp., numery stolików, przygotowanie studia TV, pirotechnika).

W ramach zawieranych umów Spółce zlecane jest więc:

Wnioskodawca nie posiada własnego zaplecza noclegowego ani gastronomicznego, a opisane usługi nabywa od podmiotów zewnętrznych świadczących takie usługi na terenie Polski. Sprzedawcy usługi wystawią na rzecz Wnioskodawcy faktury za świadczone usługi noclegowe i gastronomiczne.

Z tytułu wykonania umowy zamawiający płaci Wnioskodawcy wynagrodzenie w określonej wysokości z podaniem kwoty netto oraz brutto. Do cen netto wskazanych w umowie i w ofercie doliczony zostanie podatek od towarów i usług według obowiązujących stawek. Wynagrodzenie płatne jest np. w dwóch lub trzech ratach. Przykładowo: pierwsza rata zawiera zaliczkę w wysokości 50% wartości wynagrodzenia brutto ustalonego w umowie, płatna w oznaczonym przez strony terminie na podstawie faktury pro forma wystawionej przez Wnioskodawcę. Druga rata opiewa na pozostałą część kwoty wynagrodzenia brutto. Wynagrodzenie płacone jest przelewem na wskazany rachunek bankowy Wnioskodawcy. W przypadku wykonania przez Wnioskodawcę na zamówienie zamawiającego usług dodatkowych wynagrodzenie w tej części doliczane jest do faktury odpowiadającej racie ostatniej.

Wnioskodawca, w celu świadczenia usług, nabywa od działających na terenie kraju podmiotów trzecich (głównie hoteli, pensjonatów lub innych zewnętrznych podmiotów branżowych) m.in. usługi noclegowe oraz usługi gastronomiczne, podlegające opodatkowaniu VAT oraz otrzymuje faktury dokumentujące te transakcje.

Klient Wnioskodawcy korzysta więc z usług noclegowych i gastronomicznych nabytych przez Wnioskodawcę i jest to udokumentowane. Potwierdzać to będą faktury a także często umowy handlowe, korespondencja email, załączniki do faktur, udokumentowane zlecenia ilościowe i inne związane z wydatkowaniem środków na zakup usług przez Wnioskodawcę.

Spółka zatem będzie ponosić koszty zakupu usług noclegowych, usług gastronomicznych oraz innych usług pomocniczych dla uczestników wyjazdu zawierającego często szkolenia, eventy lub konferencje, których cena jest podawana osobno w powyżej opisanym scenariuszu/programie.

Zamówienia ilościowe Wnioskodawcy są każdorazowo zgodne z liczbą usług noclegowych zamówionych przez klientów, tj. liczba wykupionych noclegów na każdy dzień odpowiada liczbie osób biorących udział w organizowanym wyjeździe. Zakup przedmiotowych usług, tj. usług noclegowych (hotelowych) oraz usług gastronomicznych nie następuje dla własnych korzyści Wnioskodawcy, tylko jest dokonywany celem dalszej odsprzedaży.

Może zdarzyć się sytuacja, że pojawi się konieczność rozszerzenia zamówienia, nabycia również innych usług, w celu świadczenia przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych lub organizacji konferencji, które nie zostaną wskazane w umowie (np. dodatkowe usługi gastronomiczne, usługi techniczne lub inne).

Na fakturach wystawianych przez Wnioskodawcę będą wyszczególnione w osobnych pozycjach poszczególne usługi, co ułatwi zidentyfikowanie i wydzielenie usług hotelowych oraz usług gastronomicznych, ich ceny i podatku od towarów i usług.

Pytanie

Czy Wnioskodawcy, pomimo uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (na mocy przepisu zawartego w art. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugi ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług), przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług noclegowych (hotelowych) lub gastronomicznych albo jednych i drugich, świadcząc jednocześnie usługi turystyki opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje Mu prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie usług noclegowych (hotelowych) oraz gastronomicznych świadcząc jednocześnie usługi turystyki opodatkowane na zasadach innych, niż określone w art. 119 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT").

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność polegająca na świadczeniu usług w ramach tzw. "turystyki (...)", czyli tzw. turystyki biznesowej wpisuje się bowiem w świadczenie usług, które można uznać za usługi turystyczne.

Ten rodzaj świadczonych usług znany jest orzecznictwu polskich sądów administracyjnych. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") w wyroku z 20 kwietnia 2021 r. (II GSK 794/18, LEX nr 3170817): "W roku 1993 Światowa Organizacja Turystyki (UNWTO) opublikowała "Terminologię turystyczną. Zalecenia WTO", w której podała następującą definicję turystyki: "Turystyka obejmuje ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach wypoczynkowych, służbowych lub innych nie dłużej niż jeden rok bez przerwy poza swoim codziennym otoczeniem, z wyłączeniem wyjazdów, w których głównym celem jest działalność zarobkowa wynagradzana w odwiedzanej miejscowości". Pojęcie "turystyki" obejmuje zatem nie tylko wypoczynek czy rekreację ale również tzw. turystykę biznesową. Turystyka biznesowa (skrót ang. (...): Meetings, Incentives, Conferences and Exhibitions Industry) obejmuje ogół czynności związanych z przejazdem i pobytem uczestników na różne spotkania grupowe, realizowane poza siedzibą organizatora - zleceniodawcy, w celach związanych z aktywnością zawodową uczestników (tak: Krzysztof Cieślikowski: "Zarządzanie turystyką biznesową. Wybrane aspekty globalne i lokalne". Katowice 2015). W ramach turystyki biznesowej wyróżnia się: podróże służbowe indywidualne, turystykę korporacyjną, turystykę kongresową, turystykę motywacyjną i turystykę targową - wystawy (tak: Barbara Steblik-Wlaźlak, Barbara Cymańska-Garbowska: "Turystyka. Tom 1. Podstawy turystyki. Podręcznik". Warszawa 2015, s. 111-121)".

W krajowej judykaturze i w doktrynie jednolicie wyrażano pogląd, że w praktyce za usługi turystyki uznaje się usługi hotelowe nawet w sytuacji, gdy są one świadczone bez usług dodatkowych związanych z organizacją czasu wypoczynku (tak np. w: wyroku NSA z 20 czerwca 2011 r., I FSK 897/10, LEX nr 976050 czy w wyroku WSA w Gdańsku z 28 kwietnia 2009 r., I SA/Gd 59/09, LEX nr 495382). NSA w wyroku z 4 września 2009 r. (I FSK 1252/07, LEX nr 527151) wyraził tezę, że "Podatnik podatku od towarów i usług świadczący usługi hotelowe - co do zasady, zaliczające się do szerszej kategorii usług turystyki, o których stanowi art. 88 pkt 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych aniżeli określone w art. 119 ustawy, rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych".

Co więcej, w wyroku z 13 stycznia 2022 r. (I FSK 1053/18, LEX nr 3328503) "Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela wyrażane w tych orzeczeniach stanowisko, że z treści przedmiotowego przepisu (art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u.) nie wynika, aby odsyłał on do definicji usług turystyki, zawartej w art. 119 u.p.t.u., natomiast wynika z niego, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług noclegowych mają podatnicy, którzy nabywali takie usługi świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane według reguł określonych w art. 119 u.p.t.u., to jest nie będące kompleksowymi usługami, jakie świadczone są przez biura podróży i które obejmują transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów".

W przywołanych orzeczeniach argumentację opierano jeszcze na definicji usług turystycznych, którymi - zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1553 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2018 r. - były "usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym". Dla porządku odnotować należy, że obecnie nowa definicja usługi turystycznej znajduje się w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2211) obowiązującej od 1 lipca 2018 r. Obecnie więc zgodnie z jej treścią przez usługę turystyczną należy rozumieć:

W tym kontekście przywołane orzeczenia zachowują swoją aktualność, a opisany w tym wniosku rodzaj oferowanych usług turystyki biznesowej przez Wnioskodawcę również wpisuje się w nową definicję usługi turystycznej.

Następnie należy przyjąć, że skoro działalność podatnika w zakresie świadczonych usług turystycznych wykonywana jest we własnym imieniu i na własny rachunek, to podlega ona opodatkowaniu VAT według tzw. zasad ogólnych, zatem ustalanie podstawy opodatkowania podatkiem należnym następuje zgodnie z treścią art. 29a ustawy o VAT. Podstawą opodatkowania będzie więc wszystko, co będzie stanowić zapłatę, którą usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od usługobiorcy.

Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 28 grudnia 2018 r. (0114-KDIP1-3.4012.646.2018.2.ISK): "Również podróże motywacyjne mają charakter biznesowy z uwagi na fakt, że korzystający z niego pracownicy odbywają spotkania z przedstawicielami firm, doszkalają się w zakresie technik i sposobów sprzedaży i oferowania produktu. Jak wskazał Wnioskodawca, sam wyjazd ma na celu przede wszystkim zmotywowanie pracownika do dalszej intensyfikacji sprzedaży i skuteczniejszego działania na rzecz firmy, w której jest zatrudniony, ewentualnie zachęcenie klientów do zakupywania produktów lub częstszego korzystania z usług danej firmy. Tym samym, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że sprzedaż usług organizacji podróży motywacyjnych, wyjazdów biznesowych i służbowych (konferencje, targi, szkolenia itp.) z uwagi na fakt, że będą one miały na celu charakter czysto biznesowy z wyłączeniem organizowania jakichkolwiek aktywności w postaci zwiedzania, zorganizowanego aktywnego wypoczynku itp. nie będą traktowane jako usługi turystyczne, których sprzedaż korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT. W konsekwencji Wnioskodawca świadcząc przedmiotowe usługi organizacji podróży motywacyjnych, wyjazdów biznesowych i służbowych powinien opodatkować je na zasadach ogólnych zgodnie z art. 29a ustawy o VAT".

W związku z tym, zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W tym miejscu od razu można dodać, że Wnioskodawca nie podlega szczególnemu zastrzeżeniu wynikającemu z art. 119 ust. 4 ustawy o VAT, które uniemożliwia odliczenie kwot podatku naliczonego podatnikom świadczącym usługi turystyczne z zastosowaniem opodatkowania marży.

Ustawodawca stworzył więc podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powołanych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Świadczenie usług przez Wnioskodawcę w zakresie turystyki biznesowej jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a nabywane usługi hotelarskie i gastronomiczne pozostają w ścisłym związku z tą działalnością.

Jednocześnie, przedstawiona wyżej zasada dotycząca odliczenia VAT wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 kwietnia 2017 r. (I FSK 1637/15, LEX nr 2294071) skład orzekający wyraził stanowisko, że z art. 176 Dyrektywy 112 w stosunku do określonej w nim kategorii towarów i usług (artykuły luksusowe, rozrywka lub wydatki reprezentacyjne), stwierdza, że dla odliczenia związanego z nimi podatku naliczonego konieczne jest aby te towary i usługi były "ściśle związane z działalnością gospodarczą" podatnika, a nie tylko wykorzystywane w jego działalności opodatkowanej, w rozumieniu art. 168 Dyrektywy 112. Tylko wtedy, gdy brak tego "ścisłego związku z działalnością gospodarczą" podatnika, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku związanego z tymi wydatkami, nawet gdy podatnik wykaże jakiś związek tych wydatków z jego działalnością opodatkowaną.

W przedmiotowej sprawie również i taka sytuacja nie zachodzi, bowiem usługi te są w pełni wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a nie do czynności zwolnionych od podatku ani mu niepodlegających, są to więc usługi ściśle związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

W kontekście negatywnych przesłanek stosowania tzw. prawa do odliczenia konieczne jest przytoczenie treści art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie".

W myśl tego przepisu podatnicy świadczący usługi turystyczne, które nie zostały objęte szczególną procedurą tzw. marży przy rozliczaniu VAT, mają prawo do odliczania kwot podatku naliczonego m.in. od nabywanych usług gastronomicznych lub noclegowych wchodzących w skład świadczonych we własnym zakresie usług turystycznych. Powyższa zasada ogólna dotycząca odliczeń podatku naliczonego dotyczy zarówno podatników opisanych w treści art. 119 ust. 5 ustawy o VAT, gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, jak i przede wszystkim tych podatników, którzy nie będąc objęci art. 119 ustawy o VAT, świadczą usługi turystyczne wyłącznie we własnym zakresie, a zatem metoda marży dotycząca rozliczenia należnego podatku VAT w ogóle nie ma do nich zastosowania, co wprost wynika z treści art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Istotną cechą obu grup podatników jest, iż świadczone przez nich "własne" usługi turystyczne opodatkowane są na zasadach ogólnych, co wyraża art. 119 ust. 5 in fine ustawy o VAT: "W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a".

Omawiany art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT został uchylony 1 grudnia 2008 r. mocą ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320, dalej: "ustaw zmieniająca") nowelizującej ustawę o VAT. Konsekwencją tej derogacji jest zlikwidowanie wyjątku z listy wyłączeń dotyczących odliczania kwot podatku naliczonego z tytułu nabywania przez podatników usług noclegowych i gastronomicznych, a więc ewidentne odebranie prawa do pomniejszenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego określonej grupie podatników VAT.

W pełni zasadnym, zdaniem Wnioskodawcy, jest jednak uznać, że jeśli podatnik spełnia warunki określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, to pomimo uchylenia tego przepisu w 2008 r., w dalszym ciągu będzie on uprawniony do dokonywania odliczeń podatku VAT od nabywanych od innych podmiotów usług noclegowych lub gastronomicznych albo jednych i drugich, ponieważ art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy zmieniającej narusza prawo wspólnotowe, tj. art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE. L. z 1977 r. Nr 145 str. 1 z późn. zm., dalej: "Szósta Dyrektywa"), zastąpiony analogicznej treści art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. L. z 2006 r. Nr 347 str. 1 z późn. zm., dalej: "Dyrektywa VAT").

Prawo do pomniejszania kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego stanowi podstawę funkcjonowania podatku od towarów i usług i systemową zasadę, od której wyjątki mogą być wprowadzane według ściśle określonych form prawnych. W tym zakresie, w opinii Wnioskodawcy, polski ustawodawca nowelizując 7 listopada 2008 r. ustawę o VAT naruszył zasadę wynikającą z art. 176 Dyrektywy VAT. Zgodnie z tym ostatnim przepisem: "Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia".

Polski ustawodawca dopuścił się więc, zdaniem Wnioskodawcy, naruszenia tzw. klauzuli "standstill" polegającego na rozszerzeniu listy wyłączeń z prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego ponad wydatki, które na tej liście znajdowały się w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej. Taka właśnie sytuacja zachodzi w przypadku znowelizowanego art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Do takiej konkluzji doszedł również NSA w wyroku z 25 kwietnia 2017 r. (I FSK 1637/15, LEX nr 2294071.), w którego tezie czytamy: "Uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. regulacji zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, stanowi naruszenie wynikającej z art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.) klauzuli "standstill" (stałości), poprzez rozszerzenie stosowania ograniczeń w zakresie prawa odliczenia podatku w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.)".

Zarysowanej problematyki dotyczy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 maja 2019 r. (C-225/18, Grupa Lotos S.A. przeciwko Ministrowi Finansów, LEX nr 2651218), gdzie wskazane zostało, że artykuł 168 lit. a Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej po przystąpieniu danego państwa członkowskiego do Unii Europejskiej i oznacza, że od wejścia w życie tego rozszerzenia zakresu wyłączenia podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki. W powyższym orzeczeniu TSUE przesądził, że we wskazanym zakresie zasada standstill została naruszona, jednakże do dalszego rozstrzygnięcia pozostawała kwestia, czy Skarżąca jest podmiotem nabywającym usługi noclegowe w celu świadczenia usług turystyki, a konkretnie, czy odsprzedaż owych usług noclegowych (hotelowych), w pojęciu tym się mieści (usług turystyki).

W przywołanym już wyroku NSA (I FSK 1637/15) czytamy: "Celem zatem tego przepisu jest zakaz odliczania podatku od tego rodzaju wydatków na towary i usługi, które jedynie pod pozorem wykorzystywania ich w działalności gospodarczej podatnika są lub mogą być faktycznie wykorzystywane na konsumpcję prywatną. W tym kontekście należy zatem odczytywać sformułowany w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. zakaz odliczenia VAT od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych: nie może on dotyczyć tych podatników, którzy nabywają te usługi w celu ich odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom, gdyż w takim przypadku poniesione na nie wydatki są w ścisłym związku z działalnością gospodarczą takiego podatnika. (...) Bez znaczenia przy tym jest podniesiona w odpowiedzi na skargę kasacyjną przez organ podatkowy okoliczność, że "nabywane przez Skarżącego posiłki w ramach usługi gastronomicznej spożywane były nie tylko przez gości hotelowych w trakcie pobytu w hotelu, lecz również spożywane były przez uczestników imprez okolicznościowych, czy też uczestników szkoleń odbywających się w hotelach". Jeżeli bowiem świadczenie usług gastronomicznych jest immanentnym elementem tego rodzaju imprez (np. wesel, chrzcin, itp.), to usługi te także są ściśle związane z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą, zwłaszcza że organy nie wykazały, aby taki ścisły związek w tych przypadkach nie miał miejsca. Odmienna interpretacja pozostawałaby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. z zasadą jego neutralności: istota tego podatku polega na tym, że obciąża on ostatecznego konsumenta, a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych, poprzedzających konsumpcję, fazach obrotu. Za ewidentnie sprzeczny z tą zasadą należy zatem uznać przypadek, w którym podatnik prowadzący działalność hotelową, nabywając usługi gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich klientów (konsumentów), pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. W ten sposób ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca hotelowy. Konkludując: implementujący art. 176 dyrektywy 2006/112/ WE, art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., stanowiący zakaz odliczania podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie usług noclegowych i gastronomicznych (z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób), nie ma zastosowania w przypadku nabycia tych usług na cele "ściśle związane z działalnością gospodarczą" podatnika".

Tożsame stanowisko, według Wnioskodawcy, wyrażają też pozostałe sądy administracyjne w podobnych sprawach, jak choćby:

a) NSA w wyroku z 8 grudnia 2021 r. (I FSK 276/18, LEX nr 3265474): "Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznaje pogląd, zgodnie z którym podatnik podatku od towarów i usług świadczący usługi hotelowe, stanowiące podstawowy składnik szerszej kategorii usług turystyki, o których traktuje art. 88 pkt 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT, rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych. Jak bowiem słusznie, odwołując się do orzecznictwa, stwierdził Sąd pierwszej instancji, do takiej kategorii podatników adresowane jest wyłączenie, wynikającej z początkowej części normy art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, restrykcji (polegającej na pozbawieniu prawa do rozliczenia podatku naliczonego), a stanowisko takie znajduje oparcie zarówno w wykładni językowej i systemowej, jak też w wykładni celowościowej tego przepisu";

b) NSA w wyroku z 26 czerwca 2023 r. (I FSK 603/19, LEX nr 3644166): "Za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której podatnik prowadzący działalność hotelarską i w związku z tym nabywający usługi gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich klientów, pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. W ten sposób ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca";

c) NSA w wyroku w wyroku z 2 lipca 2015 r. (I FSK 763/14, ONSAiWSA 2017, Nr 2, poz. 25) stwierdził, że pomimo uchylenia z 30 listopada 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 dyrektywy 2006/112/WE, nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej;

d) NSA kontynuuje w wyroku (I FSK 1637/15): "Stanowisko to jest wynikiem stwierdzenia, że uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. w ramach art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. jego regulacji zawartej pod literą a), dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, stanowi niewątpliwie naruszenie wynikającej z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE klauzuli "standstill" - stałości, oznaczającej prawo utrzymania status quo, tj. istniejących krajowych rozwiązań legislacyjnych, przewidujących ograniczenia prawa do obniżania podatku należnego w zakresie szerszym, niż to wynika z postanowień dyrektywy, do czasu ustalenia przez Radę listy ograniczeń. Klauzula "standstill" przewidziana w art. 176 dyrektywy 2006/112/WE ma na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. Uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. normy pomieszczonej pod literą a) spowodowało rozszerzenie zakresu ograniczenia prawa podatnika do odliczenia w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie VI dyrektywy w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej, co - w świetle orzecznictwa - jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy (art. 176 dyrektywy 2006/112/WE). Ograniczenia prawa do odliczania podatku były przewidziane w polskiej ustawie o VAT z 1993 r. W art. 25 ust. 1 pkt 3b lit. a tej ustawy wyłączono prawo podatników do obniżenia kwoty podatku należnego w stosunku do nabywanych usług gastronomicznych z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład turystyki wchodziły usługi gastronomiczne. Przepis ten niejako powtórzony został w nowej ustawie o VAT z 2004 r., tj. w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit.a. Zatem uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. wymienionego unormowania, prowadzące do rozszerzenia ograniczenia prawa podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego, nie znajduje oparcia w przepisach prawa wspólnotowego. (...) Reasumując:

e) NSA w wyroku z 5 maja 2023 r. (I FSK 597/20, LEX nr 3619712): "Za trafny uznać należy pogląd, że podatnik VAT świadczący usługi hotelowe, stanowiące podstawowy składnik szerszej kategorii usług turystyki, o których traktuje art. 88 pkt 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych, aniżeli określone w art. 119 ustawy o VAT, rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych. Do takiej kategorii podatników adresowane jest bowiem wyłączenie, wynikającej z początkowej części normy art. 88 pkt 1 pkt 4 ustawy, restrykcji (polegającej na pozbawieniu prawa do rozliczenia podatku naliczonego). Takie stanowisko wynika zarówno z wykładni językowej, systemowej, jak i celowościowej analizowanego przepisu. Przyjęcie bowiem wykładni prezentowanej przez organ interpretacyjny doprowadziłoby do wniosków, które pozostawałyby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. zasadą neutralności tego podatku. Istota podatku od wartości dodanej sprowadza się bowiem do tego, że podatek ten ma obciążać ostatecznego konsumenta a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych fazach obrotu. Oni bowiem mają prawo rozliczyć uiszczony podatek naliczony, którego to prawa pozbawić ich może tylko wyraźna regulacja ustawowa pozostająca w zgodzie z dyrektywami Unii Europejskiej. Podsumowując powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej, stwierdza, iż pomimo uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych i noclegowych, z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy 112 nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej".

Powyższą argumentację przyjął również Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2023 r. (0114-KDIP1-2.4012.580.2017.8.JO) uznając, że podatnik, który prowadzi działalność gospodarczą polegającą na krótkotrwałym wynajmowaniu apartamentów na rzecz klientów i oferuje klientom także usługi gastronomiczne (np. śniadania), które jednak nabywa od podmiotu zewnętrznego, może skorzystać z prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabyte usługi gastronomiczne. Dyrektor KIS wskazuje w niej: "Jak zauważył Sąd nie jest tak, że w wyniku zmiany art. 119 ust. 3 ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2008 r. norma art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT stała się pusta. Nie wszystkie bowiem usługi turystyki, zwłaszcza w zakresie, w jakim usługi hotelowe mogą być zaliczone do usług turystyki, zostały opodatkowane marżą na podstawie art. 119 ustawy o VAT wykluczającym w ogóle możliwość odliczania podatku naliczonego. Oczywiście, zasadniczo zgodnie z art. 119 ustawy o VAT opodatkowanie usług turystycznych następuje poprzez opodatkowanie marży. Nie oznacza to jednak, że usługi te nie mogą być w określonych sytuacjach opodatkowane na zasadach ogólnych, chodzi m.in. o tzw. usługi własne. Mając zatem na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w orzeczeniu WSA w Warszawie z 13 listopada 2018 r. sygn. III SA/Wa 360/18 oraz NSA z 26 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 603/19 należy stwierdzić, że w sytuacji objętej wnioskiem świadczone przez Spółkę usługi krótkotrwałego zakwaterowania, w ramach których nabywane są usługi gastronomiczne, mieszczą się w zakresie usług turystyki. Jednocześnie jak wynika z wniosku Spółka będzie opodatkowywać prowadzoną przez siebie działalność na zasadach ogólnych (a nie na zasadzie marży), zaś ponoszone przez nią wydatki na usługi gastronomiczne są ściśle związane z prowadzoną przez Nią działalnością gospodarczą. Tym samym Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących nabycia usług gastronomicznych związanych ze świadczeniem usług krótkotrwałego zakwaterowania (usług hotelowych). Z tych też względów za prawidłowe należy uznać wyrażone we wniosku Państwa stanowisko, że Spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabytych usług gastronomicznych, pomimo uchylenia przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy, o ile świadczone przez Spółkę usługi krótkotrwałego wynajmowania apartamentów, w skład których wchodzą usługi gastronomiczne, mieszczą się w zakresie usług turystyki opodatkowanych na zasadach ogólnych".

Podobne stanowisko zajął Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 30 października 2023 r. (0111-KDIL1-3.4012.260.2019.8.IK), w której potwierdził prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur za zakupione usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie przy świadczeniu usług turystyki opodatkowanych na innych zasadach, niż określonych w art. 119 ustawy o VAT. W interpretacji tej stwierdza: "Wobec tego, zdaniem Sądu, podatnik VAT świadczący usługi hotelowe, stanowiące podstawowy składnik szerszej kategorii usług turystyki, o których mowa w art. 88 pkt 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych, aniżeli określone w art. 119, rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług noclegowych i gastronomicznych. Do takiej kategorii podatników adresowane jest bowiem wyłączenie, wynikającej z początkowej części normy art. 88 pkt 1 pkt 4 ustawy, restrykcji (polegającej na pozbawieniu prawa do rozliczenia podatku naliczonego). Przyjęcie zaś wykładni prezentowanej przez organ interpretacyjny doprowadziłoby do wniosków, które pozostawałyby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. zasadą neutralności. Istota podatku od wartości dodanej sprowadza się bowiem do tego, że podatek ten ma obciążać ostatecznego konsumenta a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych fazach obrotu. Oni bowiem mają prawo rozliczyć uiszczony podatek naliczony, którego to prawa pozbawić ich może tylko wyraźna regulacja ustawowa pozostająca w zgodzie z dyrektywami Unii Europejskiej. Niedopuszczalna jest zatem sytuacja, w której podatnik prowadzący działalność hotelową, nabywając usługi noclegowe i gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich klientów, pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. Ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca. Najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada jego neutralności, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Skoro takie uprawnienie stanowi zasadę, to ograniczenie tego prawa może wynikać tylko z konkretnego przepisu prawa unijnego. Jeśli zatem w prawie unijnym nie ma regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. (...) pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy 112 nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tym przepisie. Tym samym, mając na uwadze rozstrzygnięcia zapadłe w sprawie tj. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 920/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 597/20, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe".

Biorąc pod uwagę przedstawione rozważania należy przyjąć, iż art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zakresie, w jakim zawężono w nim od 1 grudnia 2008 r. prawo do odliczenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego jest normą nadal obowiązującą w systemie przepisów prawa regulującego podatek od towarów i usług i powinien być stosowany przez adresatów tej normy, tj. zarówno przez podatników, jak i organy skarbowe.

W tej sprawie, skoro Wnioskodawca świadczy usługi turystyki, w skład których wchodzą usługi noclegowe oraz gastronomiczne, opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT, to spełnia on przesłanki umożliwiające odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług noclegowych i gastronomicznych. To nie Wnioskodawca jest ostatecznym konsumentem tych usług, gdyż nabywa te usługi celem dalszej odsprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro spełnia on warunki określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, to pomimo uchylenia tego przepisu, w dalszym ciągu jest i będzie on uprawniony do dokonywania odliczeń podatku VAT od nabywanych od innych podmiotów usług noclegowych lub gastronomicznych albo jednych i drugich, ponieważ art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy zmieniającej narusza prawo wspólnotowe, tj. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, zastąpiony analogicznej treści art. 176 Dyrektywy 112.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawcy - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - jako podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zatem, w opinii Wnioskodawcy, stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego przysługuje Mu prawo do odliczania podatku VAT naliczonego z tytułu usług gastronomicznych oraz usług hotelarskich kupowanych od swoich kontrahentów oraz świadcząc jednocześnie usługi turystyki biznesowej opodatkowane na zasadach innych, niż określone w art. 119 ustawy o VAT na rzecz klientów jest prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej "ustawą":

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Brzmienie art. 8 ust. 2a ustawy wskazuje, że:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zatem, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Zakup a następnie odsprzedaż danej usługi nie zmienia więc jej charakteru, a podmiot kupujący i odsprzedający usługę traktowany jest jak usługodawca.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działalności gospodarczej świadczą Państwo usługi turystyki w ramach tzw. "turystyki (...)", czyli turystyki biznesowej, w której ludzie podróżują w celach odnoszących się do ich pracy. Odbiorcami oferowanych przez Państwa usług są podmioty z rynku, najczęściej pracodawcy, zainteresowani zakupem usługi turystycznej dla swoich pracowników. Podróże te odbywane są przez tych pracowników i inne osoby w związku z pracą, obejmują uczestnictwo w spotkaniach, konferencjach i wystawach. Ich celem jest udział tych osób w wydarzeniu tematycznym lub integracyjnym. Wyjazdy organizowane są na terenie całej Polski. Państwa klienci oczekują, że oprócz transportu, konferencji, eventów i atrakcji turystycznych na miejscu, zorganizują Państwo również nocleg oraz wyżywienie. Organizując wyjazd, będą Państwo tym samym świadczyć usługi turystyki obejmujące m.in. usługi noclegowe i usługi gastronomiczne.

Potencjalny kontrahent Wnioskodawcy ma możliwość złożenia zapytania ofertowego poprzez wypełnienie interaktywnego formularza dostępnego na Państwa stronie internetowej na wydarzenie/wyjazd w kraju dla grup firmowych, w celu wyboru m.in. wariantów usług i atrakcji. Na podstawie przesłanych preferencji odnośnie do wyjazdu i wybranych usług tworzą Państwo program/scenariusz z podziałem na następujące kategorie, np. transport, zakwaterowanie, wyżywienie, program konferencji oraz usługi dodatkowe.

W programie wyjazdu zamieszczony jest plan i atrakcje przewidziane na każdy dzień wyjazdu (np. konferencja, szkolenie, atrakcje turystyczne) oraz cena jednostkowa i łączna lub adnotacja "w cenie", jak np. w przypadku kolacji w hotelu. Ostatnią kategorię stanowią "koszty łączne", gdzie wykazuje się osobno łączne koszty wyżej wskazanych kategorii dla wszystkich uczestników, prowizję, VAT, podsumowanie wszystkich kosztów netto i brutto oraz przeliczenie kosztu wyjazdu na osobę z podaniem kursu waluty w przypadku przeliczenia kwot z waluty obcej. W programie wyszczególnione są jego elementy wraz z podaniem liczby, ceny jednostkowej oraz ceny łącznej.

W ramach zawieranych umów zlecane jest więc Państwu:

* opracowanie szczegółowego scenariusza (programu) wyjazdu turystycznego (wydarzenia) na podstawie indywidualnych wymagań zleceniodawcy;

* organizacja wyjazdu turystycznego w ustalonym terminie we wskazane miejsce dla wskazanych w umowie osób i w podanej ich liczbie na podstawie uzgodnionego scenariusza wyjazdu turystycznego;

* realizacja wyjazdu turystycznego na podstawie uzgodnionego scenariusza.

Z tytułu wykonania umowy zamawiający płaci Państwu wynagrodzenie w określonej wysokości z podaniem kwoty netto oraz brutto. Do cen netto wskazanych w umowie i w ofercie doliczony zostanie podatek od towarów i usług według obowiązujących stawek. Wynagrodzenie płatne jest np. w dwóch lub trzech ratach. W przypadku wykonania przez Państwa na zamówienie zamawiającego usług dodatkowych wynagrodzenie w tej części doliczane jest do faktury odpowiadającej racie ostatniej.

W celu świadczenia usług, nabywają Państwo od działających na terenie kraju podmiotów trzecich (głównie hoteli, pensjonatów lub innych zewnętrznych podmiotów branżowych) m.in. usługi noclegowe oraz usługi gastronomiczne, podlegające opodatkowaniu VAT oraz otrzymują Państwo faktury dokumentujące te transakcje. Państwa klient korzysta więc z usług noclegowych i gastronomicznych nabytych przez Państwa i jest to udokumentowane. Potwierdzać to będą faktury a także często umowy handlowe, korespondencja email, załączniki do faktur, udokumentowane zlecenia ilościowe i inne związane z wydatkowaniem środków na zakup usług przez Państwa. Zatem, będą Państwo ponosić koszty zakupu usług noclegowych, usług gastronomicznych oraz innych usług pomocniczych dla uczestników wyjazdu zawierającego często szkolenia, eventy lub konferencje, których cena jest podawana osobno w powyżej opisanym scenariuszu/programie.

Państwa zamówienia ilościowe są każdorazowo zgodne z liczbą usług noclegowych zamówionych przez klientów, tj. liczba wykupionych noclegów na każdy dzień odpowiada liczbie osób biorących udział w organizowanym wyjeździe. Może pojawić się także konieczność rozszerzenia zamówienia, nabycia również innych usług, w celu świadczenia przez Państwa usług szkoleniowych lub organizacji konferencji, które nie zostaną wskazane w umowie (np. dodatkowe usługi gastronomiczne, usługi techniczne lub inne). Na fakturach wystawianych przez Państwa będą wyszczególnione w osobnych pozycjach poszczególne usługi, co ułatwi zidentyfikowanie i wydzielenie usług hotelowych oraz usług gastronomicznych, ich ceny i podatku od towarów i usług.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup usług noclegowych (hotelowych) lub gastronomicznych albo jednych i drugich, podczas gdy świadczą Państwo jednocześnie usługi turystyki opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy, pomimo uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

W myśl art. 119 ust. 2 ustawy:

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Zatem, powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa "w szczególności" oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Stosownie do art. 119 ust. 3 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Według art. 119 ust. 3a ustawy:

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem, dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych według szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1 ustawy, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy.

Na podstawie art. 119 ust. 4 ustawy:

Podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy:

W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które podatnik nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie "środków" do wyświadczenia usługi własnej podatnika, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez podatnika dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

W myśl art. 119 ust. 6 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Wskazać należy, że ustawa nie zawiera definicji "usług turystyki". Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej "Dyrektywą 2006/112/WE" - poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.). Stosownie do powołanego przepisu art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE:

Transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi.

Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim - "Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur", jak też w języku angielskim - "All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller", należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako "Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego". Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Ponadto należy zwrócić uwagę, iż ustawa o podatku od towarów i usług jak również Dyrektywa 2006/112/WE nie zawierają definicji pojęć "biuro podróży" oraz "organizator wycieczek turystycznych". W sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise v T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) uznał, że specjalne zasady opodatkowania agentów turystycznych i biur podróży, określone w artykule 26 VI Dyrektywy 77/388, mają zastosowanie do podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością. To stanowisko podtrzymano następnie w wyroku w sprawie C-200/04 ISt internationale Sprach und Studienreisen GmbH (pkt 22). Szeroka wykładnia art. 306 i n. Dyrektywy 2006/112/WE popierana jest także w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 4 lutego 2016 r., I FSK 1768/14, a także wyrok WSA w Gliwicach z 28 marca 2011 r., III SA/Gl 2746/10, CBOSA).

Z powyższego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy, ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży, ale także w stosunku do innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej.

Z kolei zgodnie z definicją Słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 "turystyka" to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak "Ekonomika turystyki" PWN, Warszawa 1979, s. 159).

Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko "Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej", Ruch turystyczny - Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn "Marketing w turystyce", Warszawa 2002 r., s. 99).

Przez usługę turystyki należy rozumieć różnorakie czynności będące wynikiem pracy lub zakupu innych usług, służące zaspokajaniu potrzeb osób podróżujących turystycznie, ale nie polegające na wytwarzaniu przedmiotów. Czynności te polegają na organizowaniu indywidualnych lub zbiorowych wyjazdów poza miejsce stałego zamieszkania turysty, mają na celu zapoznawanie się w ramach wypoczynku z innymi miejscami niż miejsce zamieszkania osoby podróżującej. W ramach usługi turystycznej świadczeniodawca kompleksowo zaspokaja potrzeby osoby podróżującej w celach wypoczynkowych, organizując jej przejazd, nocleg, wyżywienie, program turystyczny, opiekę pilota, ubezpieczenie, zapewnia bezpieczeństwo podróży, określa jej cele i miejsca warte zobaczenia. Wymienione elementy składowe w sposób najszerszy wypełniają pojęcie usług turystycznych i kompleksowo zaspokajają potrzeby osoby podróżującej. Za usługi turystyczne można jednak także uznać działalność polegającą na zapewnieniu osobie podróżującej w celach wypoczynkowych także mniejszej ilości usług, jak np.: zapewnienie transportu czy też programu turystycznego, polegającego na informowaniu co warto zobaczyć i oprowadzaniu po interesujących obiektach oraz zapewnieniu wyżywienia bądź noclegu. Możliwości połączenia jednostkowych świadczeń w pakiety tak, aby mogły stanowić kompleksową usługę turystyczna, jest wiele i niewątpliwe nie ma potrzeby ich egzemplifikacji. Należy jednak stwierdzić, że usługa turystyki jest usługą kompleksową i musi się składać z co najmniej dwóch usług jednostkowych. Zasadniczo zapewnianie tylko jednej usługi np.: przewozu przez linie lotnicze nie będzie mogło być uznane za świadczenie usługi turystyki (por wyrok NSA sygn. akt I FSK 832/14).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

W tym miejscu należy zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej oddalił w całości skargi Komisji Europejskiej przeciwko Polsce, Włochom, Republice Czeskiej, Grecji, Francji, Finlandii i Portugalii oraz uwzględnił w części skargę przeciwko Hiszpanii, w której Komisja wniosła o stwierdzenie uchybienia zobowiązaniom w związku z naruszeniem obowiązków wskazanych w Dyrektywie 2006/112/WE. Skargi te dotyczyły procedury szczególnej dla biur podróży. Komisja przedstawiła stanowisko, według którego procedura szczególna dla biur podróży ma zastosowanie jedynie w przypadku usług turystycznych podróżnym. Zarzuciła ona wskazanym państwom członkowskim, że zezwoliły na zastosowanie tej procedury w przypadku sprzedaży usług turystycznych wszelkim klientom. W wyrokach w sprawach C-189/11, C-193/11, C-236/11, C-269/11, C-293/11, C-296/11, C-309/11 i C-450/11 Trybunał stwierdził, że istnieją znaczne różnice pomiędzy wersjami językowymi dyrektywy, ponieważ niektóre z nich posługują się słowem "podróżny" lub słowem "klient", czasami używając ich zamiennie w różnych przepisach. Trybunał stwierdził, że w takim przypadku najlepiej interpretować przepis zgodnie z ogólną systematyką i celem uregulowania, którego część stanowi. Trybunał stwierdził, że podejście polegające na zastosowaniu procedury szczególnej do wszelkich klientów jest najbardziej zdatne do osiągnięcia celów tej procedury, gdyż zezwala biurom podróży na korzystanie z uproszczonych zasad niezależnie od rodzaju klienta, na rzecz którego wykonują oni usługi, a tym samym sprzyja zrównoważonemu podziałowi wpływów pomiędzy państwa członkowskie. Trybunał dokonał już wykładni słowa "podróżny", nadając mu szersze znaczenie, niż obejmujące tylko konsumenta końcowego.

Jak wskazano powyżej obowiązek stosowania procedury VAT-marża wynika z występujących w danym zdarzeniu elementów, tj. podatnik musi świadczyć usługę turystyki, przy jej świadczeniu musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek oraz świadcząc tę usługę musi nabywać towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Z cytowanych powyżej przepisów oraz przytoczonego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna stosowana jest przez biura podróży oraz inne podmioty, które wykonują podobne czynności w ramach swojej działalności gospodarczej i nabywają towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Słowu "turysta" (podróżny), jak twierdzi Trybunał, należy nadać szersze znaczenie, niż obejmujące tylko konsumenta końcowego. A zatem, procedura szczególna może być także stosowana do usług skierowanych do biznesu tj. nabywanych przez firmy, w tym na przykład dla pracowników danego przedsiębiorstwa w celu konsumpcji przez nich oferowanych towarów i usług w trakcie podróży służbowych.

Aby więc odnieść się do Państwa wątpliwości, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy świadczą Państwo usługi turystyki, a w dalszej kolejności czy przy świadczeniu tych usług działają Państwo na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek oraz czy świadcząc tę usługę nabywają Państwo towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Organizują Państwo podróże i wyjazdy, których elementami są spotkania, konferencje, wystawy oraz zachęty, których cel nie jest czysto biznesowy. Poza wydarzeniami o charakterze służbowym, usługi te mają na celu organizowanie dla swoich klientów różnego rodzaju aktywności (m.in. atrakcji turystycznych, atrakcji wieczornych - muzycznych, imprez czy pirotechniki). Sam wyjazd nie ma więc na celu przede wszystkim poprawy motywacji pracownika danego pracodawcy czy ewentualnie zachęcenie klientów do zakupu określonych produktów lub usług. Biorąc zatem pod uwagę treść art. 119 ustawy, znaczenie pojęcia "usługa turystyczna" wynikające z treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE, definicji słownikowej tego pojęcia oraz przywołanych publikacji określających pojęcie "usługa turystyczna", należy przyjąć za Państwem, że prowadzona przez Państwa działalność polegająca na świadczeniu usług w ramach tzw. "turystyki (...)", czyli tzw. turystyki biznesowej, obejmującej m.in. usługi noclegowe i usługi gastronomiczne, stanowi świadczenie usług turystyki.

Nie posiadają Państwo własnego zaplecza noclegowego ani gastronomicznego. Zależnie od wyboru wariantu przez klienta wyjazd może zawierać np. nocleg w pokojach ze śniadaniem oraz/lub wyżywienie (obiadokolacja, serwis kawowy, lunch bufetowy, kolacja uroczysta serwowana, open bar, welcome drink, zimna płyta do kolacji, kanapki, napoje). Klient wybiera rodzaje pokojów (np. 1-lub 2-osobowe, z "dostawką") oraz ich standard z odpowiednio przypisanymi cenami i ceną łączną w tym zakresie. W ramach wyżywienia klient wskazuje usługi lub konkretne posiłki, które są kupowane najczęściej od hotelu (pensjonatu), w który zapewniany jest nocleg, jednak niekiedy posiłki są organizowane poza hotelem (np. w miejscach bardziej atrakcyjnych turystycznie, z pięknym widokiem itp.), które kupują Państwo w innych miejscach w pobliżu miejsca noclegu, na terenie Polski.

Świadcząc usługi turystyki, obejmujące m.in. usługi noclegowe i usługi gastronomiczne, będą Państwo działać we własnym imieniu i na własny rachunek. Zakup tych usług, tj. usług noclegowych (hotelowych) oraz usług gastronomicznych, nie następuje dla Państwa własnych korzyści, tylko jest dokonywany celem dalszej odsprzedaży.

Stwierdzić więc należy, że przy świadczeniu usług turystyki będą Państwo działali na rzecz nabywcy (najczęściej pracodawców zainteresowanych zakupem usługi dla swoich pracowników) we własnym imieniu i na własny rachunek.

Opisane usługi (w tym usługi noclegowe i/lub gastronomiczne) nabywają Państwo natomiast od podmiotów zewnętrznych (głównie hoteli, pensjonatów lub innych zewnętrznych podmiotów branżowych) świadczących takie usługi na terenie Polski. Sprzedawcy usługi wystawią na rzecz Państwa faktury za świadczone usługi noclegowe i gastronomiczne. Zatem będą Państwo nabywali te usługi dla bezpośredniej korzyści turysty.

Spełniają więc Państwo łącznie wszystkie warunki określone w art. 119 ust. 3 ustawy, co powoduje obligatoryjne zastosowanie do świadczonych przez Państwa usług turystyki szczególną procedurą opodatkowania marżą.

Oznacza to, że świadcząc usługi turystyki powinni Państwo stosować szczególną procedurę, o której mowa w art. 119 ustawy, a nie postępować w sposób wskazany w opisie sprawy, że usługi turystyki świadczone przez Państwa na rzecz swoich klientów nie są opodatkowane w systemie VAT-marża. W sytuacji, gdy spełniają Państwo wszystkie warunki wymienione w art. 119 ust. 3 ustawy, wówczas do świadczonych usług turystyki, zobowiązani są Państwo do stosowania procedury opodatkowania marży - zgodnie z art. 119 ustawy. W tej sytuacji nie mają Państwo wyboru opodatkowania świadczonych przez siebie usług zgodnie z zasadami ogólnymi.

Zatem, przechodząc do Państwa wątpliwości dotyczących kwestii prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług noclegowych (hotelowych) lub gastronomicznych albo jednych i drugich, świadcząc jednocześnie opisane usługi turystyki, należy wskazać, co następuje.

W przedstawionym opisie sprawy należy zauważyć, że nabywają Państwo usługę noclegową lub gastronomiczną, albo jedną i drugą, od zewnętrznego podmiotu oraz spełnione są pozostałe warunki wymienione w art. 119 ust. 3, co oznacza, jak wskazano wyżej, konieczność opodatkowania tych usług zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy, tj. zgodnie ze szczególną procedurą przy świadczeniu usług turystyki.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Na mocy tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie, przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynikało z treści art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r.:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

Natomiast od 1 grudnia 2008 r. przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy obowiązuje w następującym brzmieniu:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

Reguła ta aktualnie wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób oraz usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy. Oznacza to, że ograniczenie możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ma zastosowanie wyłącznie w przypadku usług noclegowych i gastronomicznych, poza ww. wyjątkami.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), a konkretnie art. 25 ust. 1 pkt 3b tej ustawy, podatnicy również nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych.

Podkreślić również należy, że ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) wprowadzono w art. 25 ust. 1 pkt 3b zakaz odliczania podatku naliczonego z tytułu usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyczne, jeżeli w skład usługi turystycznej wchodziły usługi noclegowe lub gastronomiczne, bądź jedne i drugie, a całość usługi turystycznej została opodatkowana stawką 7%. Omawiany przepis został zmieniony nowelą w 2002 r. i w takim zmienionym kształcie obowiązywał do 30 kwietnia 2004 r. W 2002 r. pojawiło się pojęcie "usługa turystyki", którym objęto wszystkie usługi, nie tylko te opodatkowane stawką 7% VAT. W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług powielono ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych, z tym że wyłączenie z tego ograniczenia miało mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy nabywane usługi noclegowe lub gastronomiczne weszły w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, czyli na zasadach innych niż określone w szczególnych procedurach dotyczących turystyki (marża). Odwołanie do art. 119 i mylące wskazanie, że istniały zasady opodatkowania usług turystyki inne niż na podstawie szczególnej procedury marży zostało zniwelowane przez zmianę przepisów dokonaną w 2008 r.

Mając na uwadze powyższe, należy jednoznacznie stwierdzić, że wprowadzona w 2008 r. zmiana miała charakter wyłącznie techniczny, w wyniku którego usunięto przepis martwy. Nie ma bowiem usług turystyki, do świadczenia których nabyto by usługi noclegowe lub gastronomiczne, i w stosunku do których to usług miałoby przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego. W każdym bowiem takim przypadku znajdzie zastosowanie szczególna procedura przy świadczeniu usług turystyki, w ramach której nie przysługuje odliczenie podatku.

Procedura specjalna przy świadczeniu usług turystyki na zasadach określonych w art. 119 ustawy o VAT od początku była stosowana w Polsce, co potwierdza wyrok TSUE ws. C-193/11 Komisja Europejska przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej. W efekcie sformułowanie w przepisach o VAT (w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy) tezy, że istnieją usługi turystyki inne niż opodatkowane na zasadach określonych w art. 119 ustawy było mylące, ponieważ wskazywało, że być może istnieją pewnego rodzaju usługi turystyki, których świadczenie w Polsce możliwe jest do rozliczenia poza procedurą szczególną VAT-marży, a w efekcie ich nabycie dawałoby, w świetle tego przepisu, prawo do odliczenia podatku VAT. Sam przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT odwoływał się zatem do sytuacji, która nie mogła wystąpić, przepis był zatem martwy.

W orzecznictwie TSUE istnieją wskazania, jak w tego typu sytuacjach, w kontekście art. 176 dyrektywy VAT, należy postępować. Z wyroku w sprawie C-460/07, Sandra Puffer (pkt 85 i 87), jak również z opinii Rzecznika Generalnego w sprawie C-594/10, T. G. van Laarhoven (pkt 36) wynika, że jeśli nowy przepis co do istoty jest taki sam, jak przepis obowiązujący poprzednio, lub ogranicza skutki poprzedniego przepisu, nadal jest objęty klauzulą "standstill". Ponadto z wyroku w sprawie C-409/99, Metropol Treuhand i Stadler (pkt 49) i w sprawie C-371/07, Danfoss i Astra Zeneca (pkt 42) wynika, że - jak wskazano już wyżej - w kontekście art. 176 dyrektywy, należy brać pod uwagę nie tylko akty prawne w ścisłym rozumieniu, ale także akty administracyjne oraz praktykę administracyjną organów władzy publicznej danego państwa członkowskiego. Przepis, który co do istoty jest taki sam (niezależnie od jego zapisu legislacyjnego), jak przepis poprzednio obowiązujący objęty jest klauzulą "standstill".

Artykuł 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. mógł się odnosić tylko do przypadku świadczenia usług turystyki, które podatnik świadczył we własnym zakresie (tzw. usługi własne), ponieważ tylko takie usługi turystyki podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zatem przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy był bezprzedmiotowy (martwy). Z tego względu ww. przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a z 1 grudnia 2008 r. został uchylony. Uchylenie tego przepisu z uwagi na to, że był on i tak bezprzedmiotowy, nie spowodowało rozszerzenia zakresu ograniczenia prawa do odliczeń.

W chwili akcesji Polski do Unii Europejskiej przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy był bezprzedmiotowy, zatem nie można stwierdzić, że był rzeczywiście stosowany. Tym samym, wykonując dyspozycję Trybunału zawartą w pkt 37 wyroku w sprawie C-225/18, polegającą na zbadaniu rzeczywistego zastosowania przepisów krajowych, należy dojść do wniosku, że Polska nie dokonała rozszerzenia ograniczenia prawa do odliczenia, powodującego jednocześnie naruszenie zasady "standstill".

Rozszerzenie nie miało zatem miejsca, gdyż zmiana miała charakter techniczny, wykluczający z porządku prawnego przepis, który i tak nie funkcjonował w obrocie gospodarczym.

Uchylenie przepisu zawartego w ww. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy nie ma więc żadnego wpływu na Państwa sytuację.

Wobec powyższego, wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu, wchodziło w zakres klauzuli "standstill" przewidzianej w art. 176 akapit drugi Dyrektywy VAT, a zatem nie stoi w sprzeczności z przepisami art. 168 lit. a tej Dyrektywy.

Świadczenie usług turystyki opodatkowanych według procedury marży wskazanej w art. 119 ustawy powoduje więc wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą generującą podatek należny. Przy analizie tej należy również obligatoryjnie uwzględnić określoną przez ustawodawcę w art. 88 ustawy, listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do odliczenia. Jedno z takich ograniczeń wskazane zostało w powołanym art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy. Przepis ten wyłącza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych (chyba, że są one nabywane w celu ich odsprzedaży) oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Oznacza to, że ograniczenie możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ma zastosowanie w przypadku usług noclegowych i gastronomicznych.

Zatem, przepisy w zakresie wyłączenia odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004 r.), obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej w Polsce.

Tym samym, ograniczenie odliczenia wynikające z art. 88 ustawy było przewidziane w prawie polskim przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej co wynika z tego, że tekst ustawy o podatku od towarów i usług został ogłoszony 5 kwietnia 2004 r., zatem uregulowania z art. 88 zostały już przewidziane w jej treści, skutkiem czego było formalne wypełnienie wymagań z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Artykuł 119 ust. 4 ustawy wprost wyklucza prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Jak już wyjaśniono powyżej, nabywają Państwo towary i usługi, w tym usługi noclegowe i gastronomiczne, od podmiotów trzecich dla bezpośredniej korzyści turysty.

Zatem, na mocy art. 119 ust. 4 ustawy, nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług noclegowych (hotelowych) lub gastronomicznych, albo jednych i drugich, ponieważ świadczone przez Państwa usługi turystyki podlegają opodatkowaniu marżą, zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Również w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Także interpretacje powołane przez Państwa na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od sytuacji przedstawionej we wniosku.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa interpretacje indywidualne i orzeczenia sądowe, potraktowano jako element Państwa argumentacji, nie mogą one stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w tej sprawie.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.).