0114-KDIP1-2.4012.140.2024.1.JO - Odpowiedzialność solidarna przedstawiciela podatkowego za zobowiązania podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 marca 2024 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 11 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy odpowiedzialności solidarnej przedstawiciela podatkowego za zobowiązania podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego:

A. sp. z o.o. posiadająca siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej ("Wnioskodawca", "Spółka") jest przedstawicielem podatkowym w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Klientami Spółki, dla których Wnioskodawca jest przedstawicielem VAT, są w większości podmioty posiadające siedzibę w Chinach ("Klienci"). W umowach dotyczących świadczenia przez Spółkę usług przedstawiciela podatkowego w podatku VAT na rzecz Klientów, wskazano że Spółka ponosi odpowiedzialność wyłącznie za obowiązki podatkowe Klienta w zakresie rozliczania podatku VAT w Polsce, o których mowa w art. 18c ust. 1 pkt 1.

Spółka nie świadczy na rzecz Klientów innych czynności wynikających z przepisów ustawy o VAT, o których mowa w art. art. 18c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Pytanie

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że odpowiedzialność solidarna Spółki jako przedstawiciela podatkowego Klientów nie obejmuje odsetek za zwłokę od zobowiązania podatkowego Klientów, lecz wyłącznie zobowiązanie podatkowe, które przedstawiciel podatkowy (Spółka) rozlicza w imieniu i na rzecz podatnika (Klienta).

Państwa stanowisko

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedzialność solidarna Spółki jako przedstawiciela podatkowego Klientów nie obejmuje odsetek za zwłokę od zobowiązania podatkowego Klientów, lecz wyłącznie zobowiązanie podatkowe, które przedstawiciel podatkowy (Spółka) rozlicza w imieniu i na rzecz podatnika (Klienta).

Zgodnie z art. 18c ust. 2 ustawy o VAT przedstawiciel podatkowy odpowiada solidarnie z podatnikiem za zobowiązanie podatkowe, które przedstawiciel podatkowy rozlicza w imieniu i na rzecz tego podatnika.

Oznacza to, że zastosowanie będzie miał art. 91 Ordynacji podatkowej, który do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe nakazuje stosować przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych (art. 366 i nast. Kodeksu cywilnego).

W konsekwencji:

Odpowiedzialność solidarna przedstawiciela podatkowego rozpoczyna się z dniem ustanowienia przedstawiciela podatkowego i obejmuje zobowiązania podatkowe powstałe od tego dnia - np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 marca 2012 r., ITPP2/443-1707b/11/AK. Odpowiedzialność ta, w stosunku do zobowiązań, które powstały w okresie trwania umowy, istnieje również po rozwiązaniu umowy o ustanowieniu przedstawiciela podatkowego - np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2012 r. nr IPPP3/443-627/10/12-5/S/SM).

Zadaniem Spółki, na gruncie art. 18c ust. 2 ustawy o VAT, odpowiedzialność przedstawiciela podatkowego nie obejmuje odsetek za zwłokę. Odsetki za zwłokę w zapłacie należności podatkowych nie są zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej, a więc również w rozumieniu art. 18c ust. 2 ustawy o VAT. Odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych są należnością uboczną ściśle związaną z istnieniem zaległości podatkowej.

Odsetki jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału (funkcja kompensacyjna, odszkodowawcza). Pojęcie odsetek za zwłokę ustawodawca wiąże w prawie podatkowym z sytuacją, kiedy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści go w terminie płatności. Takie opóźnienie w spłacie podatku ustawodawca nazywa zwłoką.

Odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej - zaległości podatkowej. Mogą powstać jedynie wówczas, gdy powstała sama zaległość. Wygaśnięcie zaległości w całości lub w części przesądza o wygaśnięciu odsetek za zwłokę (w całości lub w części). W obowiązującym stanie prawnym nie można wygasić zaległości bez wygaszenia zobowiązania z tytułu odsetek. Można natomiast np. umorzyć same odsetki bez umarzania kwoty zaległości.

Obowiązek naliczenia odsetek jest niezależny od okoliczności powstania zaległości podatkowej i woli stron stosunku prawnopodatkowego. Powstają one z mocy prawa, niezależnie od tego, czy podatnik lub organ podatkowy wie o powstaniu zaległości i - w konsekwencji - odsetek. Decyzje organu podatkowego, w których naliczane są w określonych sytuacjach odsetki, mają charakter deklaratoryjny, uwidaczniają one tylko wysokość powstałych z mocy prawa odsetek za zwłokę.

Gdyby ustawodawca podatkowy chciał aby odpowiedzialność podatkowa przedstawiciela podatkowego w podatku VAT obejmowała również odsetki za zwłokę to taka odpowiedzialność zostałaby expressis verbis wpisana do ustawy o VAT.

W art. 204 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej również jest mowa wyłącznie o zapłacie przez przedstawiciela podatkowego podatku VAT. A więc interpretacja przepisów ustawy o VAT w zakresie rozciągania odpowiedzialności przedstawiciela podatkowego na odsetki za zwłokę byłaby niezgodna z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że obowiązek zapłaty przez przedstawiciela podatkowego odsetek za zwłokę nie należy do innych czynności, o których mowa w art. 18c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Nawet, gdyby przyjąć stanowisko odmienne to, przedstawiciel podatkowy odpowiada solidarnie z podatnikiem za odsetki za zwłokę tylko jeżeli umowa przewiduje, że przedstawiciel podatkowy reguluje w imieniu i na rzecz podatnika odsetki za zwłokę W przeciwnym razie odpowiedzialność solidarna przedstawiciela podatkowego za odsetki za zwłokę nie ma miejsca.

Podsumowując, według Spółki odpowiedzialność przedstawiciela podatkowego w podatku VAT za odsetki za zwłokę nie występuje, gdyż odsetki za zwłokę nie są zobowiązaniem podatkowym. Odpowiedzialność za odsetki za zwłokę nie występuje również, jeżeli umowa zawarta z przedstawicielem podatkowym przewiduje, że przedstawiciel podatkowy nie reguluje w imieniu i na rzecz podatnika takich odsetek.

Spółka wskazuje również, że jako przedstawiciel podatkowy nie może być stroną ani w kontroli ani w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Klienta. Stąd Spółka nie ma wpływu na termin zakończenia kontroli bądź postępowania podatkowego, a zatem nie ma wpływu na wysokość odsetek za zwłokę. Spółka nie ma również wypływu na to, kiedy i czy Klient ureguluje zaległość podatkową, a więc Spółka nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej "ustawą":

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Wskazać w tym miejscu należy, na treść postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2019 r. nr 310/1).

Stosownie do art. 204 ust. 1 ww. Dyrektywy:

1. W przypadku gdy zgodnie z art. 193-197 oraz art. 199 i 200, osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik niemający siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, państwa członkowskie mogą zezwolić temu podatnikowi na wyznaczenie przedstawiciela podatkowego jako osoby zobowiązanej do zapłaty VAT.

Ponadto, w przypadku gdy podlegająca opodatkowaniu transakcja dokonywana jest przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny i gdy z państwem, w którym podatnik ten ma siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, nie istnieje żaden instrument prawny dotyczący wzajemnej pomocy o zakresie podobnym do przewidzianego w dyrektywie 76/308/EWG oraz w rozporządzeniu (WE) nr 1798/2003, państwa członkowskie mogą przyjąć przepisy stanowiące, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest przedstawiciel podatkowy wyznaczony przez tego podatnika niemającego siedziby.

Państwa członkowskie nie mogą jednak stosować możliwości, o której mowa w akapicie drugim, do podatnika w rozumieniu art. 358a pkt 1, który wybrał procedurę szczególną dla usług świadczonych przez podatników niemających siedziby na terytorium Wspólnoty.

2. Możliwość przewidziana w ust. 1 akapit pierwszy, w myśl ust. 2 cytowanego artykułu, podlega warunkom i procedurom określonym przez każde państwo członkowskie.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że osobą zobowiązaną do zapłaty podatku w danym państwie członkowskim, w przypadku, gdy osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik niemający siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, może być również przedstawiciel podatkowy, jeżeli to państwo członkowskie wprowadziło możliwość lub obowiązek ustanowienia przedstawiciela podatkowego na podstawie cyt. wyżej art. 204 Dyrektywy.

W myśl art. 18a ust. 1 ustawy:

Podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1, nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, podlegający obowiązkowi zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny, jest obowiązany ustanowić przedstawiciela podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 18b ust. 1 ustawy:

Przedstawicielem podatkowym może być osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, jeżeli łącznie spełnia następujące warunki:

Natomiast, jak stanowi art. 18b ust. 2 ustawy:

Przedstawiciel podatkowy odpowiada solidarnie z podatnikiem za zobowiązanie podatkowe, które przedstawiciel podatkowy rozlicza w imieniu i na rzecz tego podatnika.

Instytucja przedstawiciela podatkowego została wprowadzona dla podatników, którzy nie posiadają siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium Polski. Zamiarem ustawodawcy było "stworzenie" podmiotu, który z jednej strony ułatwiłby przedsiębiorcom zagranicznym spełnianie obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, z drugiej zaś strony również dla organów władzy publicznej stanowi on swoistego rodzaju gwarancję realizacji powinności, a w razie ich naruszenia umożliwiłby szybsze i łatwiejsze egzekwowanie powstałych zaległości.

Przy czym z art. 18c ust. 1 ustawy wynika, że:

Przedstawiciel podatkowy wykonuje w imieniu i na rzecz podatnika, dla którego został ustanowiony:

Jakkolwiek ustawodawca posłużył się otwartym katalogiem czynności, które mogą być przedmiotem zadań przedstawiciela podatkowego, szczegółowe uregulowania pozostawiając stronom umowy, wprowadził jednak ograniczenie, że muszą to być czynności wynikające z przepisów o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że obowiązek płatności zobowiązań podatkowych wynika z art. 103 ust. 1 ustawy, który stanowi, że:

Podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy odpowiedzialność solidarna Spółki jako przedstawiciela podatkowego Klientów nie obejmuje odsetek za zwłokę od zobowiązania podatkowego Klientów, lecz wyłącznie zobowiązanie podatkowe, które przedstawiciel podatkowy (Spółka) rozlicza w imieniu i na rzecz podatnika (Klienta).

W odniesieniu do Państwa wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.):

Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Przy czym stosownie do art. 51 Ordynacji podatkowej:

§ 1. Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

§ 2. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku.

§ 3. Przepisy § 1 i 2 stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta.

Zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa (z chwilą zaistnienia określonego w ustawie zdarzenia) i realizuje się poprzez zadeklarowanie tego faktu w złożonej deklaracji (oraz wpłacenie wynikającego z niej podatku).

Generalną zasadą odpowiedzialności osób trzecich jest to, że ponosić ją mogą tylko podmioty wymienione w Rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" i dotyczy ona zaległości podatkowych podatnika.

I tak, w myśl art. 107 § 1:

W przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.

Ponadto zgodnie z art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej:

Osoby trzecie odpowiadają również za:

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że dla zastosowania solidarnej odpowiedzialności wobec osoby trzeciej wymienionej w Rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej konieczne jest spełnienie m.in. następujących przesłanek: na podatniku musi ciążyć zobowiązanie podatkowe i zobowiązanie to musi się stać zaległością podatkową, tj. musi upłynąć termin płatności podatku.

Z powołanego art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Oznacza to, że odpowiedzialność osób trzecich objęta została nie tylko zaległość podatkowa (podatek niezapłacony w terminie płatności), ale również naliczone od tej zaległości odsetki za zwłokę. Przy czym osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu większym niż sam dłużnik (Klient Spółki). Zakres odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być szerszy niż odpowiedzialność podatnika.

W analizowanej sprawie Spółka występuje jako przedstawiciel podatkowy Klientów posiadających siedzibę działalności w Chinach. Spółka ponosi odpowiedzialność wyłącznie za obowiązki podatkowe Klienta w zakresie rozliczania podatku VAT w Polsce, o których mowa w art. 18c ust. 1 pkt 1 ustawy, natomiast nie świadczy na rzecz Klientów innych czynności, o których mowa w art. 18c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jak wskazano przedstawiciel podatkowy działa w imieniu i na rzecz podatnika i w jego imieniu wypełnia jego obowiązki w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług, zatem Państwa odpowiedzialnością objęta jest nie tylko zaległość podatkowa (podatek niezapłacony w terminie płatności), ale również naliczone od tej zaległości odsetki za zwłokę. Należy bowiem zauważyć, że czynności związane z prawidłowym rozliczeniem tego podatku w granicach pełnionej przez Państwa funkcji przedstawiciela podatkowego pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla podatnika, w imieniu którego działacie. Państwo jako przedstawiciel podatkowy Klientów odpowiadają solidarnie za ich zobowiązania podatkowe, które rozliczają Państwo w imieniu i na rzecz tych podatników. Tym samym w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe stało się zaległością podatkową Klientów, również odpowiadają Państwo solidarnie za naliczone odsetki za zwłokę od tej zaległości.

Zatem Państwa stanowisko w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa we wniosku interpretacji indywidualnych: z 9 marca 2012 r., sygn. ITPP2/443-1707b/11/AK i z 22 czerwca 2012 r., sygn. IPPP3/443-627/10/12-5/S/SM wskazać należy, że interpretacje te dotyczą odmiennego stanu faktycznego. W interpretacjach tych nie rozstrzygano kwestii odpowiedzialności przedstawiciela podatkowego za odsetki za zwłokę powstałe od zobowiązań podatkowych.

Jednocześnie wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.).