0114-KDIP1-1.4012.824.2021.2.IZ - Wyłączenie z VAT zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zwolnienie z VAT dostawy po pierwszym zasiedleniu

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko w części prawidłowe/w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

oraz nieprawidłowe w zakresie możliwości wyboru opodatkowania rzeczy ruchomych na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

13 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uznania dostawy składników majątkowych i niemajątkowych za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, uznania dostawy składników majątkowych za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy budynków/budowli oraz rzeczy ruchomych i prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia składników majątkowych i niemajątkowych. Uzupełniliście go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 15 lutego 2022 r. (wpływ 17 lutego 2022 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

- A. Sp. z o.o.

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania: - (...) Spółdzielnia Pracy B (...)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

1) sp. z o.o. z siedzibą w (...) (dalej jako "A." lub Nabywca lub Kupujący) jest podmiotem działającym w branży farmaceutycznej i zajmuje się produkcją oraz dystrybucją produktów leczniczych, wyrobów medycznych, kosmetyków i suplementów diety (dalej: produkty lecznicze). Jest czynnym podatnikiem VAT.

(...) Spółdzielnia Pracy (...) (dalej jako "B" lub Zbywca lub Sprzedająca) jest podmiotem działającym w branży farmaceutycznej. B. wytwarzała we własnym zakładzie produkcyjnym oraz wprowadzała do obrotu produkty lecznicze oraz suplementy diety (dalej: produkty lecznicze). Począwszy od 2018 r., w którym włoska firma anulowała złożone przez B w 2017 r. zamówienia na substancję czynną do produkcji leków oraz z uwagi na problemy związane z zakupem opakowań do leków bezpośrednio gwarantujących okres trwałości leku przez deklarowany okres 3 lat od daty produkcji, B. była zmuszona do czasowego, a następnie całkowitego zaprzestania wytwarzania i wprowadzania do obrotu jakichkolwiek produktów leczniczych. Sytuacja ta spowodowała wykorzystanie posiadanych środków pieniężnych na bieżącą działalność służącą zachowaniu i zabezpieczeniu majątku w stanie umożliwiającym wznowienie produkcji. Jednakże z powodu nieuchronnego wystąpienia kłopotów finansowych rozpoczęła poszukiwanie podmiotu, który byłby zainteresowany nabyciem poszczególnych składników majątku B., tj. składników materialnych lub/i składników niematerialnych. B. dopuszcza możliwość sprzedaży części składników swojego majątku. B. jest czynnym podatnikiem VAT.

2. A. sp. z o.o. prowadzi negocjacje z B., których przedmiotem jest sprzedaż przez B. na rzecz A. sp. z o.o. następujących składników majątku B., tj.:

Wszystkie ww. składniki majątku były używane przez B. na własne potrzeby i wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych; budynki i budowle wchodzące w skład zakładu produkcyjnego nie były ulepszane po 1 stycznia 2020 r.; zatem dwuletni okres zasiedlenia po ulepszeniu minie 1 stycznia 2022 r. Grunt niezabudowany jest terenem budowlanym, na co wskazuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

3. W przypadku zakupu przez A. sp. z o.o. wskazanych w pkt 2 składników majątku B. nie dojdzie do nabycia przez A. sp. z o.o. wszystkich jej składników majątku. Zaznaczyć bowiem należy, że A. sp..z o.o. nie zamierza nabyć know-how do innych produktów wytwarzanych uprzednio przez B., oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Spółdzielni, tj. "B. ", wierzytelności oraz zobowiązań. Nadto A. sp. z o.o. nie będzie wchodziła w prawa i obowiązki B. wynikające z umów zawartych uprzednio przez B. W dotychczas zawartych umowach przedwstępnych nie dokonano ustaleń w kwestii zatrudnienia przez Nabywcę pracowników Zbywcy.

4. Celem finalizacji sprzedaży przez B. składników majątkowych, o których mowa w pkt 2, Strony postanowiły o zawarciu odrębnych umów - odrębnej umowy dotyczącej sprzedaży własności intelektualnej oraz odrębnej umowy dotyczącej sprzedaży zakładu produkcyjnego. Strony jednocześnie postanowiły, że w przypadku gdyby nie udało się przywrócić ponownie do obrotu produktów, do których A. sp. z o.o. ma nabyć własność intelektualną, Strony będą kontynuować transakcję wyłącznie w zakresie sprzedaży zakładu produkcyjnego.

5. B. i A. sp. z o.o. zawarły w dniu 25 czerwca 2021 r. przedwstępną umowę sprzedaży dotyczącą własności intelektualnej. W umowie przedwstępnej zastrzeżono możliwość odstąpienia od umowy przedwstępnej przez A. sp. z o.o. w przypadkach wskazanych w tejże umowie. Zasadniczo nabycie przez A. sp. z o.o. własności intelektualnej uzależnione jest od decyzji Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych (dalej jako: "URPL"). Strony ustaliły także, że w przypadku, gdy postępowanie przed URPL nie zakończy się w sposób umożliwiający A. sp. z o.o. ponowne wprowadzenie do obrotu produktów B., A. sp. z o.o. nie nabędzie od B. tych własności intelektualnych. Przy umowie przedwstępnej A. sp. z o.o. wpłaciła na rzecz B. zaliczkę w wysokości 440 000 zł netto, powiększoną o podatek VAT, na podstawie faktury VAT wystawionej przez B. Strony określiły jednocześnie w przedmiotowej umowie przedwstępnej, że ostateczne przeniesienie na A. sp. z o.o. własności intelektualnej nastąpi na podstawie jednej albo kilku umów przyrzeczonych nie później niż do 30 czerwca 2022 r. W przedmiotowej umowie przedwstępnej A. sp. z o.o. i B. określiły także, że nabycie przez A. sp. z o.o. zakładu produkcyjnego nastąpi w zależności od pozytywnej decyzji banku dotyczącej kredytowania zakupu zakładu produkcyjnego. Strony określiły także, że nabycie zakładu produkcyjnego, zostanie uregulowane w odrębnej umowie przedwstępnej, a następnie w umowie przyrzeczonej dotyczącej nabycia zakładu produkcyjnego.

6. W dniu 27 października 2021 r. A. sp. z o.o. i B. zawarły przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości i ruchomości B., na mocy której A. sp. z o.o. zobowiązała się do zakupu, a B. do sprzedaży na rzecz A. sp. z o.o. następujących składników majątku B.: dwóch nieruchomości zabudowanych, będących w użytkowaniu wieczystym B., nieruchomości niezabudowanej, do której B. przysługuje prawo własności oraz ruchomości, w skład których wchodzą m.in. maszyny produkcyjne, urządzenia inne niż produkcyjne, sprzęt biurowy, meble. Na podstawie przedmiotowej umowy A. sp. z o.o. wpłaciła na rzecz B. zadatek w wysokości 440 000 zł netto, na podstawie faktury VAT wystawionej przez B. Dodatkowo z uwagi na okoliczność, że zakup przez A. sp. z o.o. praw własności intelektualnej do produktów B. nie będzie możliwy w terminie wskazanym w umowie przedwstępnej z 25 czerwca 2021 r. lub w ogóle nie będzie możliwy, Strony postanowiły o zaliczeniu zaliczki płatnej przy umowie przedwstępnej z 25 czerwca 2021 r. w wysokości 350 000 zł netto na poczet ceny nabycia nieruchomości będących przedmiotem umowy przedwstępnej sprzedaży z 27 października 2021 r. Strony określiły, że termin końcowy zawarcia umowy przyrzeczonej to 31 marca 2022 r. B. wystawił jednocześnie korektę do faktury VAT obejmującej zaliczkę płatną przy umowie przedwstępnej z 25 czerwca 2021 r. tak aby uwzględniała ona oświadczenie Stron o jej zaliczeniu na poczet ceny nabycia nieruchomości będących przedmiotem umowy przedwstępnej sprzedaży z 27 października 2021 r.

7. A. sp. z o.o. po nabyciu nieruchomości i ruchomości (zakład produkcyjny) od B. zamierza przeprowadzić w nim prace adaptacyjne celem rozpoczęcia produkcji własnych produktów, w tym w szczególności zakupić dodatkowe maszyny. Do obsługi zakładu produkcyjnego A. sp. z o.o. będzie zatrudniała wykwalifikowany personel. W przypadku ostatecznej sprzedaży na rzecz A. sp. z o.o. praw własności intelektualnej do dwóch produktów B., możliwa będzie także ich produkcja w nabytym zakładzie produkcyjnym.

8. Zbywca oraz Nabywca nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Pomiędzy Sprzedającym i Kupującym nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

9. Po dokonaniu transakcji, Zbywca wyda Kupującemu księgi rachunkowe niezbędne do prawidłowego regulowania zobowiązań podatkowych, w tym w szczególności podatku VAT, ale tylko wówczas, gdy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, iż przedmiotem dostawy będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że zespół nieruchomości będących przedmiotem zapytania na moment zawarcia transakcji nie będzie wyodrębniony organizacyjnie w ramach działalności Wnioskodawcy na podstawie statutu, regulaminu czy też innego dokumentu. Zespół ten nie jest również wyodrębniony organizacyjnie w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego i nie będzie miał takiego charakteru w momencie zawierania umowy przyrzeczonej sprzedaży pomiędzy Sprzedającym a Kupującym.

Wnioskodawca (Kupujący) po nabyciu nieruchomości będących przedmiotem zapytania wprowadzi je do ewidencji środków trwałych jako składniki swojego majątku. W momencie zawierania umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości będących przedmiotem zapytania nie będzie utworzony oddział Wnioskodawcy, w skład którego weszłyby przedmiotowe nieruchomości.

Należy podkreślić także, że będące przedmiotem sprzedaży nieruchomości nie posiadają własnych zasobów materialnych i ludzkich. Struktura taka nie jest więc samowystarczalna dla prowadzenia niezależnej w sensie operacyjnym działalności gospodarczej. Przedmiotowe nieruchomości nie zapewnią faktycznej możliwości kontynuowania działalności Sprzedającego. W celu wykorzystania nieruchomości do swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca (Kupujący) będzie zmuszony do zawarcia szeregu umów, a także do podjęcia innych działań o charakterze faktycznym i prawnym.

Ponadto wskazać należy, że działalność gospodarcza prowadzona przez Kupującego, w oparciu o nabywane składniki majątku Sprzedającego nie będzie stanowić kontynuacji działalności prowadzonej dotychczas przez Sprzedającego. Kupujący zamierza bowiem wykorzystać nabyte składniki majątku Sprzedającego przede wszystkim do projektowania, wytwarzania i wprowadzania do obrotu nowych produktów leczniczych, wyrobów medycznych i suplementów diety.

W ramach planowanej transakcji nie nastąpi przejęcie pracowników w rozumieniu art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

Kupujący nabędzie na podstawie umowy przyrzeczonej sprzedaży wyłącznie nieruchomości oraz ruchomości, a na podstawie odrębnej umowy przyrzeczonej sprzedaży określone prawa własności intelektualnej, z zastrzeżeniem, że zakres oraz termin nabycia praw własności intelektualnej może ulec zmianie w stosunku do założeń przyjętych w przedwstępnej umowie sprzedaży.

Kupujący będzie samodzielnie zawierał umowy o pracę albo umowy cywilnoprawne z osobami, które będą niezbędne w ocenie Kupującego w celu zapewnienia pełnego wykorzystania nabytych składników majątku od Sprzedającego. Kupujący planuje także zaangażować dotychczasowych pracowników oraz współpracowników Kupującego w procesy mające na celu zapewnienie pełnego wykorzystania nabytych składników majątku od Sprzedającego. Kupujący nie będzie przejmował dotychczasowych klientów Sprzedającego, a prowadzona przez niego działalność gospodarcza, przy wykorzystaniu nabywanych składników majątku Sprzedającego jest oparta na innych założeniach biznesowych.

W oparciu wyłącznie o przedmiot sprzedaży nie będzie możliwym samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez Kupującego i koniecznym będzie zaangażowanie dodatkowych składników majątku Kupującego, zarówno materialnych jak i niematerialnych, w tym kadry pracowniczej, a także nabycie nowych składników. Kupujący wskazuje, że w celu zapewnienia możliwości wykorzystania przedmiotu sprzedaży będzie on zobowiązany co najmniej do zaangażowania dodatkowych składników majątkowych oraz niemajątkowych, w tym kadry pracowniczej, a także przeprowadzenia licznych prac adaptacyjnych, naprawczych i modernizacyjnych. Kompleksowa lista koniecznych do zaangażowania przez Kupującego składników majątkowych oraz niemajątkowych, w tym koniecznych do podjęcia prac adaptacyjnych, naprawczych i modernizacyjnych nie jest jeszcze określona przez Kupującego na moment sporządzania uzupełnienia wniosku, ale wskazać należy co najmniej na następujące: dokonanie przeglądów technicznych i gwarancyjnych nabywanych ruchomości zakup dodatkowych ruchomości, przeprowadzenie audytów technicznych.

Pytania

1. Czy w przypadku, gdy spełnione zostaną wszystkie warunki określone w stanie faktycznym wynikające z dotychczas zawartych umów i Nabywca nabędzie od Zbywcy finalnie znaczną część jego składników przedsiębiorstwa, a zakup ten będzie dokonany etapami, czyli na podstawie kilku odrębnych umów, to do tej dostawy nie będzie miał zastosowania art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, czyli czy każda dostawa składników majątku materialnych i niematerialnych będzie opodatkowana podatkiem VAT i nie będzie wyłączona z tego podatku VAT?

2. Czy w przypadku, gdy z uwagi na niemożliwość nabycia własności intelektualnych wskazanych w stanie faktycznym, dostawa nieruchomości oraz rzeczy ruchomych zwana dostawą zakładu produkcyjnego - o których mowa w pkt 2 a-b - nie jest dostawą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do której ma zastosowanie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT?

3. Jeżeli zbycie zakładu produkcyjnego (składników majątku określonych w pkt 2 a-b stanu faktycznego), nie stanowi dostawy ZCP to czy do nabycia budynków/budowli ma zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego strony umowy złożą rezygnację w akcie notarialnym i wówczas zarówno dostawa rzeczy ruchomych jak i budynków/budowli z gruntem będzie opodatkowana stawką VAT 23%?

4. Czy Nabywca, o ile wystąpi opodatkowanie dostawy opisanej ww. pkt I - pkt III będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w wystawionych przez dostawcę fakturach?

Państwa stanowisko w sprawie

AD 1

Planowane zbycie składników majątku - materialnych i niematerialnych przez Zbywcę na rzecz Nabywcy w przedstawionym stanie faktycznym, o ile zrealizowane będą okoliczności wynikające z dotychczas zawartych umów - nie spełnia warunku uznania tej transakcji za zbycie przedsiębiorstwa, bowiem przedmiotem dostawy nie będą istotne elementy przedsiębiorstwa B., tj. know-how do innych produktów wytwarzanych uprzednio przez B., oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Spółdzielni, tj. "B. ", wierzytelności i zobowiązania B., a także Nabywca nie przejmie praw i obowiązków B. wynikających z umów zawartych uprzednio przez B. oraz dostawa poszczególnych składników materialnych i niematerialnych dokonywana będzie etapami zgodnie z zawartymi odrębnie umowami.

AD 2

Zbycie zakładu produkcyjnego (składników majątku określonych w pkt 2 a-b stanu faktycznego) nie stanowi dostawy ZCP, ponieważ przedmiotem dostawy są poszczególne składniki majątku, a nie organizacyjnie i finansowo wyodrębniona część przedsiębiorstwa zbywcy; poza tym dopiero po przeprowadzeniu prac adaptacyjnych i zakupie dodatkowych maszyn oraz zatrudnieniu wykwalifikowanego personelu do obsługi tego zakładu będzie możliwe rozpoczęcie produkcji własnych produktów Nabywcy. Z tego względu dostawa składników majątku nie jest wyłączona z podatku VAT i podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

AD 3

O ile Dyrektor KIS nie uzna dostawy opisanej w pkt II za zbycie ZCP, to zbycie budynków /budowli oraz gruntu/prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym te budynki/budowle są posadowione, wchodzących w skład zakładu produkcyjnego bedzie podlegało podatkowi VAT wg 23% stawki VAT z uwagi za planowaną rezygnację stron transakcji ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, zgodnie z przepisami art. 43 ust. 10 i 11 ustawy VAT. Grunt niezabudowany będący terenem budowlanym podlega opodatkowaniu stawką 23%, ponieważ nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. Opodatkowaniu stawką 23% będą podlegać także rzeczy ruchome.

AD 4

O ile wystąpi opodatkowanie dostawy opisanej ww. pkt I - pkt III, to ponieważ Nabywca, po nabyciu rzeczy ruchomych i nieruchomości będzie je wykorzystywał do czynności opodatkowanych - zgodnie z art. 86 ust. 1 - ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wystawionych fakturach przez Zbywcę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.) dalej ustawa VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast zgodnie z art. 8. ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z kolei stosownie do art. 6 pkt 1 przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Towarami, w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postace energii.

Rzeczami w rozumieniu art. 45 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (k.c.) są tylko przedmioty materialne. Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome. Natomiast w myśl art. 46 § 1 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy VAT, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Ustawa o podatku VAT nie określa szczególnych uregulowań dla dostawy gruntów zabudowanych, jedynie w art. 29a ust. 8 ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z ww. przepisów wynika, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Dla opodatkowania podatkiem VAT i ustalenia właściwej stawki podatku w przypadku odpłatnej dostawy gruntu zabudowanego decydujące znaczenie ma status budynku czy budowli, które znajdują się na tym gruncie. Gdy będący przedmiotem dostawy podlegającej opodatkowaniu VAT (np. sprzedaży) budynek korzysta ze zwolnienia w VAT, również grunt, na którym ten budynek jest posadowiony korzysta ze zwolnienia z VAT.

W treści ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane zostały dla gruntów, budynków i budowli zwolnienia od podatku.

W zakresie zwolnienia przedmiotowego budynków, budowli czy gruntów zastosowanie mają m.in. następujące przepisy ustawy o VAT: 1. art. 43 ust. 1 pkt 9

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się z podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy pod pojęciem tereny budowlane - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane - są zwolnione od podatku.

2. art. 43 ust. 1 pkt 10

W myśl tego przepisu zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W świetle powyższego przepisu, najważniejszym jest ustalenie, czy lub kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku i jaki okres czasu upłynął od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) rozumie się:

- oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub

- rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub, - co znacznie częściej ma miejsce w przypadku podatników VAT zbywających nieruchomości zabudowane używane w prowadzonej dotychczas działalności - rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, z tym, że czynności te należy badać odrębnie - po ich wybudowaniu i odrębnie po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zwolnienie dostawy budynku, budowli lub ich części z podatku VAT wystąpi gdy:

- nie jest to dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia,

- od pierwszego zasiedlenia (po wybudowaniu lub ulepszeniu) do dnia dostawy upłynie okres powyżej dwóch lat.

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Oświadczenie powyższe, musi również zawierać:

Kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu odpłatnego nabycia towarów (ewentualnie usług) reguluje art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Co do zasady, nabywcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 86. ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych nabywcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 kwotę podatku naliczonego, którą może odliczyć nabywca towarów lub usług - jeżeli służą one czynnościom opodatkowanym - stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez nabywcę z tytułu nabycia towarów lub usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

PKT 1

Przepisy ustawy VAT nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa". Z tego względu należy przywołać definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego (dalej k.c.).

W myśl tej definicji przedsiębiorstwo to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

W myśl art. 552 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. W interpretacji indywidualnej z 26 lipca 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.349.2021.1.SK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej KIS) stwierdził: "Powyższy katalog wskazuje najistotniejsze elementy przedsiębiorstwa, jednak nie jest to zamknięta lista składników tworzących zorganizowaną masę majątkową, której można nadać miano przedsiębiorstwa. Ponadto, przedsiębiorstwo może funkcjonować bez niektórych ze składników wskazanych w art. 55 (1) Kodeksu cywilnego. Dlatego też, każdorazowo zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na zorganizowaną masę należy analizować pod kątem ich funkcjonalnego połączenia, tj. przeznaczenia do wykonywania określonych zadań gospodarczych, specyficznych dla danego rodzaju działalności (...). Powyższy przepis ma charakter dyspozytywny i wprost dopuszcza wyłączenie przez strony pewnych składników przedsiębiorstwa przy jego zbyciu, bez naruszenia istoty danej czynności prawnej, jako mającej za przedmiot przeniesienie przedsiębiorstwa. Teza ta potwierdzona jest w bogatym orzecznictwie sądów powszechnych i administracyjnych, jak też w praktyce organów podatkowych. W szczególności wskazuje się, że zbycie przedsiębiorstwa oznacza przekazanie podstawowych jego składników, które umożliwiają nabywcy kontynuowanie dotychczasowej działalności (...). Aby zatem uznać, że przedmiotem transakcji jest całe przedsiębiorstwo, przekazywane składniki majątku muszą stanowić zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia danej działalności (...) Jak wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1039/11 (...) przedmiotem transakcji objęte musi być pewne minimum, bez którego przedsiębiorstwo w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych nie mogłoby realizować swoich działań gospodarczych (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 688/07) (...)."

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawców, wyłączenie z transakcji niektórych niematerialnych składników majątku Zbywcy (know-how do innych produktów wytwarzanych uprzednio przez Nabywcę, oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwa Spółdzielni, tj. "B. ", wierzytelności i zobowiązania B., nie dyskwalifikuje tej dostawy jako dostawy przedsiębiorstwa. Jednakże ze względu na fakt, iż Nabywca nie przejmie jednocześnie praw i obowiązków B. wynikających z umów zawartych uprzednio przez B., a także ze względu na konieczność wykonania przez Nabywcę prac adaptacyjnych w nabytym majątku oraz nabycia maszyn i zatrudnienia wykwalifikowanej kadry, Nabywca nie będzie miał możliwości kontynuowania dotychczasowej działalności Zbywcy przy wykorzystaniu nabytych składników majątku. Istotna jest tu także specyfika produkcji produktów leczniczych; produkcja określonego produktu leczniczego wymaga odpowiedniej odrębnej dokumentacji (w tym decyzji właściwych organów), określonych substancji do jego produktu oraz maszyn, urządzeń i opakowań.

Zatem, mając na uwadze ww. interpretację indywidualną Dyrektora KIS oraz wyroki sądów administracyjnych, zbycie składników majątku - materialnych i niematerialnych Zbywcy na rzecz Nabywcy w przedstawionym stanie faktycznym, nie spełnia warunku uznania tej transakcji za zbycie przedsiębiorstwa wyłączonej z podatku VAT z powodu ww. okoliczności; poza tym w celu rozpoczęcia produkcji własnych produktów leczniczych, Nabywca będzie także obowiązany do zawarcia umów umożliwiających prowadzenie działalności w tym miejscu.

Owszem, w przypadku ostatecznej sprzedaży na rzecz Zbywcy praw własności intelektualnej do dwóch produktów Nabywcy możliwa będzie także ich produkcja w nabytym zakładzie produkcyjnym; jednakże Nabywca zamierza w pierwszej kolejności zorganizować w nim produkcję własnych produktów (po dokonaniu wymaganych prac adaptacyjnych i zakupie niezbędnych maszyn oraz zatrudnieniu wykwalifikowanej kadry), ponieważ wznowienie produkcji dwóch produktów leczniczych, do których prawa nabędzie Kupujący wymaga uprzedniego zamówienia i otrzymania niezbędnych substancji i opakowań, które z uwagi na wymagania prawa farmaceutycznego nie są czynnością łatwą i krótkotrwałą.

Zdaniem Wnioskodawców, nie jest możliwe uznanie za dostawę przedsiębiorstwa materialnych i niematerialnych składników majątku Zbywcy również z tego względu, że czynność zbycia przedsiębiorstwa korzystającego z wyłączenia opodatkowania podatkiem VAT winna być dokonana w wyniku jednej umowy. Tymczasem w sprawie Wnioskodawców zbycie składników przedsiębiorstwa dokonane zostanie na podstawie odrębnych umów: odrębnie dojdzie do dostawy składników niematerialnych i odrębnie składników zakładu produkcyjnego. Co prawda w tej kwestii wypowiedział się NSA w wyroku z 9 lutego 2000 r. sygn. I SA/Gd 2036/97, zgodnie z którym "Zawarcie szeregu umów sprzedaży w stosunkowo krótkim okresie czasu, w wyniku których cały majątek spółki cywilnej przeszedł na własność spółki akcyjnej przy jednoczesnym powiązaniu personalnym obu podmiotów gospodarczych oraz w sytuacji, kiedy pracownicy jednego podmiotu stali się pracownikami drugiego podmiotu, zaś spółka akcyjna w sposób faktyczny była kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną - dawały organom podatkowym uzasadnione podstawy do przyjęcia, że przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo", to stan faktyczny w sprawie Wnioskodawców jest zupełnie inny; po pierwsze - dostawa nie nastąpi w krótkim okresie, po drugie - między stronami transakcji nie występują powiązania personalne ani też przejecie pracowników, po trzecie - Nabywca bezpośrednio po nabyciu nie będzie kontynuował produkcji wyrobów wytwarzanych przez Zbywcę, bowiem najpierw dokona prac adaptacyjnych w nabytym majątku, zakupi maszyny, a następnie zatrudni wykwalifikowaną kadrę i dopiero wówczas rozpocznie produkcję, ale własnych wyrobów leczniczych.

W tej części uzasadnienia stanowiska istotnym jest wskazanie celu transakcji zawieranej przez Strony. Zgodnie ze stanem faktycznym Strony nie dążą do zbycia/nabycia przedsiębiorstwa, a jedynie do zbycia/nabycia określonych składników majątku. Należy jednocześnie podkreślić, że gdyby Strony transakcji - wbrew stanowi faktycznemu - przedmiotową dostawę uznały za zbycie przedsiębiorstwa, to wówczas istniałaby możliwość zakwalifikowania przez organy podatkowe określonych czynności mających za przedmiot przedsiębiorstwa jako umów pozornych i zarzucenia Stronom chęci uniknięcia opodatkowania. Kwalifikacja transakcji czy też zespołu transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub jako dostawa poszczególnych składników majątku ma również istotne znaczenie z uwagi na możliwość odliczenia VAT lub jego brak. W przypadku bowiem, gdyby na podstawie przedstawionego stanu faktycznego dostawa została uznana za stanowiącą w istocie zbycie przedsiębiorstwa, nie powstanie u Nabywcy prawo do odliczenia podatku VAT. Gdyby Dyrektor KIS uznał transakcję Wnioskodawców za zbycie przedsiębiorstwa, to wówczas Nabywca zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy VAT będzie zobowiązany do ewentualnej korekty podatku VAT naliczonego w przypadkach dokonanych w ust. 1-8 art. 90. Z tego względu, wraz z ostatnią transzą dostawy składników przedsiębiorstwa Zbywca przekaże Nabywcy niezbędne księgi rachunkowe.

Ad. 1 W praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych przyjmuje się, że dany zespół składników jest organizacyjnie wyodrębniony, jeżeli występuje on samodzielnie w strukturze organizacyjnej podatnika. Istotne znaczenie ma również rola, jaką owe składniki odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Takie stanowisko wyrażają ograny podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładem może tu być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 stycznia 2012 r. nr: IPTPP3/443-105/115/ALN: "Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)." Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r. znak: IPPP1-443-702/11-2/MP. W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z 18 maja 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr: IPTPP2/443-30/11-3/BM, stwierdzono natomiast, że: "O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)". Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 6 września 2017 r. znak: 0113-KDIPT1-1.4012.450.2017.1.MW: "Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze." Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności "widocznym z zewnątrz". Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne. Wskazać zatem należy, że zespół nieruchomości będących przedmiotem zapytania nie jest wyodrębniony organizacyjnie w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego i nie będzie miał takiego charakteru w momencie zawierania umowy przyrzeczonej sprzedaży pomiędzy Sprzedającym a Kupującym. Należy podkreślić także, że będące przedmiotem sprzedaży nieruchomości nie posiadają własnych zasobów materialnych i ludzkich. Struktura taka nie jest więc samowystarczalna dla prowadzenia niezależnej w sensie operacyjnym działalności gospodarczej. Nieruchomości będące przedmiotem umowy sprzedaży nie zapewnią faktycznej możliwości kontynuowania działalności Sprzedającego. W celu wykorzystania nieruchomości do swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca (Kupujący) będzie zmuszony do zawarcia szeregu umów, a także do podjęcia innych działań o charakterze faktycznym i prawnym.

PKT 2

W sytuacji niemożności zbycia/nabycia składników niematerialnych niezbędnych do wytwarzania dwóch produktów leczniczych produkowanych dotychczas przez Zbywcę z powodów wskazanych w stanie faktycznym, przedmiotem transakcji będzie dostawa nieruchomości oraz rzeczy ruchomych zwana dostawą zakładu produkcyjnego.

Zdaniem Wnioskodawców w tym stanie faktycznym nie jest możliwe uznanie tej dostawy za dostawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP).

Definicję ZCP określa ustawa VAT w art. 2 pkt 27e; jest nią organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym w skład zakładu produkcyjnego wchodzą wyłącznie rzeczy ruchome, tj.m.in. maszyny i urządzenia służące do produkcji produktów leczniczych i ich przechowywania, wyposażenie, meble biurowe oraz nieruchomości, tj. budynki, budowle, grunty (użytkowanie wieczyste). Nabywca nie przejmuje praw i obowiązków wynikających z umów związanych z tymi składnikami majątku zawartych przez Zbywcę. Poza tym, tak jak wskazano w stanie faktycznym, po nabyciu zakładu produkcyjnego, Nabywca dokona niezbędnych prac adaptacyjnych oraz zakupi niezbędne maszyny. Nabyte składniki majątku po zatrudnieniu wykwalifikowanej kadry będą wykorzystywane przez Nabywcę do produkcji produktów leczniczych, tyle, że nie tych, które produkował Zbywca, a produkty lecznicze, do których uprawnienia wytwarzania i obrotu posiada Nabywca.

Zatem, w tym przypadku nie będą spełnione podstawowe przesłanki dotyczące dostawy ZCP - nabyte składniki majątku nie będą stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania gospodarcze w zakresie produkcji produktów leczniczych Zbywcy; ponadto - co jest bardzo istotne w tej kwestii - nie są organizacyjne i finansowo wyodrębnione.

Przedmiotem nabycia nie będą także niematerialne składniki majątku, z uwagi, iż Nabywca posiada takie składniki majątku (jest uprawiony do produkcji wyrobów leczniczych), ani też zobowiązania, czy inne składniki majątku nie będące rzeczami ruchomymi i nieruchomymi oraz prawa i obowiązki Zbywcy.

Potwierdza to wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 kwietnia 2021 r. sygn. I SA/Bd 101/2. w którym wskazano "Wskazane w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa takie, jak wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne, składają się na akcentowaną w orzecznictwie TSUE zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej" oraz WSA w Białymstoku w wyroku z 2 września 2020 r. sygn. I SA/Bk 401/20, który wskazał, że "Przez niezależność prowadzenia działalności gospodarczej rozumie się taki zespół składników majątkowych posiadających zdolność do prowadzenia działalności, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa."

Również NSA w wyroku z 27 sierpnia 2019 r. sygn. I FSK 1265/17 stwierdził, że "Istotne jest, aby zbyta zorganizowana część przedsiębiorstwa służyła nabywcy do prowadzenia działalności gospodarczej z zachowaniem przeznaczenia nabytego zespołu składników majątkowych, aby nie została zlikwidowana działalność, której tenże zespół składników majątkowych może służyć".

W sprawie Wnioskodawców, ta zdolność do prowadzenia działalności w znaczeniu wskazywanym przez sądy administracyjne nie wystąpi. Nabywca będzie mógł rozpocząć produkcję wyrobów leczniczych, na które posiada uprawnienia będące jego własnością w nabytym zakładzie, dopiero po dokonaniu niezbędnych prac adaptacyjnych oraz zakupie maszyn, a także zatrudnieniu wykwalifikowanej kadry. Czynności Nabywcy, jakie będą wykonane w nabytym majątku mają ewidentny wpływ na ocenę, że nabyty majątek nie będzie służył Nabywcy do prowadzenia działalności gospodarczej z zachowaniem przeznaczenia nabytego zespołu składników majątkowych.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawców, zbycie zakładu produkcyjnego (składników majątku określonych w pkt 2 a-b stanu faktycznego) nie stanowi dostawy ZCP. ponieważ nabyte przez Nabywcę składniki majątku nie zachowują zdolności do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej oraz nie jest zapewnione jego wyodrębnienie organizacyjne i finansowe. Będzie to nabycie jedynie wymienionych w zawartej umowie odrębnych składników majątkowych.

W ramach planowanej transakcji nie nastąpi przejęcie pracowników w rozumieniu art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy. Zgodnie z ww. artykułem: "W razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5." Ani art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy ani inne przepisy prawa pracy nie zawierają definicji pojęcia "przejścia" czy kategorii stanów faktycznych, w których takie przejście występuje. Podstawą przejścia może być zarówno umowa (np. kupna-sprzedaży, leasingu, dzierżawy, najmu, darowizny), jak i połączenie lub podział zakładu pracy, jego odziedziczenie przez osobę fizyczną, decyzja administracyjna, orzeczenie sądowe czy akt normatywny. Po pierwsze wskazać należy, że przeniesienie własności samo w sobie nie jest przesłanką niezbędną do wystąpienia przejścia przedsiębiorstwa. Dla oceny sytuacji pracowników nie jest bowiem ważny tytuł własności, lecz jedynie faktyczna zmiana po stronie pracodawcy. Po drugie, przejście dotyczy jednostki gospodarczej, przez którą należy rozumieć zorganizowane połączenie zasobów, którego celem jest prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest to działalność podstawowa czy pomocnicza. Chodzi o ustalenie, czy jest to jednostka, której zasadniczymi zasobami, wartościami decydującymi o jej charakterze i zdolności do prowadzenia działalności są pracownicy i ich kwalifikacje czy też składniki materialne (tak też SN w wyrokach z 29 marca 2012 r., I PK 150/11; z 11 kwietnia 2012 r., I PK 145/11 oraz z 17 maja 2012 r., I PK 179/11). Po trzecie, przejście następuje pod warunkiem, że przekazywana jednostka zachowuje tożsamość. W praktyce to właśnie kryterium tożsamości ma decydujące znaczenie dla stwierdzenia transferu (wyrok TSUE z 26 września 2000 r., C-175/99 w sprawie Didier Mayeur vs. Association Promotion de rinformation messine, wyrok SN z 13 kwietnia 2010 r., I PK 210/09). Należy badać, czy zakład został przekazany jako funkcjonująca jednostka, w ramach której pracownicy mogą świadczyć dotychczasową pracę lub pracę podobnego charakteru na rzecz nowego pracodawcy. Innymi słowy, należy ocenić, czy działanie zakładu lub jego części jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowy podmiot.

Wskazać także należy, że w doktrynie wskazuje się, że czynność prawna, która ma za przedmiot zmiany własności niektórych składników majątkowych pracodawcy, nie rodzi konsekwencji opisanych w art. 23¹ k.p. Kupujący będzie samodzielnie zawierał umowy o pracę albo umowy cywilnoprawne z osobami, które będą niezbędne, w ocenie Kupującego w celu zapewnienia pełnego wykorzystania nabytych składników majątku od Sprzedającego. Kupujący planuje także zaangażować dotychczasowych pracowników oraz współpracowników Kupującego w procesy mające na celu zapewnienie pełnego wykorzystania nabytych składników majątku od Sprzedającego. W oparciu wyłącznie o przedmiot sprzedaży nie będzie możliwym samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez Kupującego i koniecznym będzie zaangażowanie dodatkowych składników majątku Kupującego, zarówno materialnych jak i niematerialnych, w tym kadry pracowniczej, a także nabycie nowych składników.

3. O ile Dyrektor KIS, potwierdzi stanowisko Wnioskodawców wskazane w pkt II, że zbycie zakładu produkcyjnego (składników majątku określonych w pkt 2 a-b stanu faktycznego) nie stanowi dostawy ZCP, to wówczas do budynków i budowli oraz gruntu/ prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym budynki i budowle są posadowione, będzie miało zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym strony transakcji złożą wówczas w akcie notarialnym oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wówczas dostawa rzeczy nieruchomych jak i ruchomych będzie opodatkowana podatkiem VAT wg stawki 23%.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT zwolniona z podatku VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Budynki i budowle będące przedmiotem planowanej dostawy były oddane do używania na własne potrzeby Zbywcy i wykorzystywane do czynności opodatkowanych; poza tym od 1 stycznia 2020 r. nie były ulepszane.

Zatem, od dnia oddania budynków i budowli do używania na własne potrzeby zarówno po wybudowaniu jak i ulepszeniu do dnia dostawy (co będzie miało miejsce w 2022 r.) minie okres dłuższy niż dwa lata.

Z kolei, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Natomiast grunt niezabudowany spełniający definicję terenu budowlanego określoną w art. 2 pkt 33 ustawy VAT - jest to grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT stawką 23%. Mając powyższe na uwadze, dostawa budynków i budowli oraz gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu), na którym są posadowione, wchodzących w skład zakładu produkcyjnego korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Jednakże strony transakcji - mając na uwadze art. 43 ust. 10 - planują zrezygnować ze zwolnienia - składając oświadczenie, o którym mowa w tym ww. ust. 10 i 11 - w akcie notarialnym, do zawarcia którego dojdzie w związku z dostawą tych obiektów.

Reasumując, o ile Dyrektor KIS potwierdzi, że dostawa opisana w pkt II nie stanowi dostawy ZCP, to zbycie budynków, budowli oraz gruntu/prawa wieczystego użytkowania gruntu wchodzących w skład zakładu produkcyjnego będzie podlegało podatkowi VAT wg 23% stawki VAT z uwagi za rezygnację stron transakcji ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, zgodnie z przepisami art. 43 ust. 10 i 11 ustawy VAT. Grunt niezabudowany będący terenem budowlanym podlega opodatkowaniu stawką 23%, ponieważ nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT.

Opodatkowaniu tą stawką 23% będą podlegać także rzeczy ruchome.

IV. W myśl art. 86 ust. ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 kwotę podatku naliczonego, którą może odliczyć nabywca towarów lub usług - jeżeli służą one czynnościom opodatkowanym - stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez nabywcę z tytułu nabycia towarów lub usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

O ile nabycie przez Nabywcę składników majątku B. nie będzie stanowiło nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to wówczas dostawa rzeczy ruchomych, nieruchomości niezabudowanej i nieruchomości zabudowanych - z uwagi na rezygnację ze zwolnienia z opodatkowania dostawy budynków, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT w formie oświadczenia złożonego w akcie notarialnym, do zawarcia którego dojdzie w związku z dostawą tych obiektów - opodatkowana będzie podatkiem VAT w wysokości 23%. Taką samą stawką opodatkowane będą rzeczy ruchome i ewentualnie nabyte składniki niematerialne.

Ponieważ Nabywca, po nabyciu rzeczy ruchomych i nieruchomości oraz ewentualnie składników niematerialnych będzie je wykorzystywał do czynności opodatkowanych, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wystawionych fakturach przez Dostawcę.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym jest w części prawidłowe/w części nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumnie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

I tak na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze złożonego wniosku wynika, że Nabywca jest podmiotem działającym w branży farmaceutycznej i zajmuje się produkcją oraz dystrybucją produktów leczniczych, wyrobów medycznych, kosmetyków i suplementów diety (produkty lecznicze). Jest czynnym podatnikiem VAT. Zbywca jest podmiotem działającym w branży farmaceutycznej. Zbywca wytwarzał we własnym zakładzie produkcyjnym oraz wprowadzał do obrotu produkty lecznicze oraz suplementy diety (produkty lecznicze). Jest czynnym podatnikiem VAT. Począwszy od 2018 r., w którym włoska firma anulowała złożone przez Zbywcę w 2017 r. zamówienia na substancję czynną do produkcji leków oraz z uwagi na problemy związane z zakupem opakowań do leków bezpośrednio gwarantujących okres trwałości leku przez deklarowany okres 3 lat od daty produkcji, Zbywca był zmuszony do czasowego, a następnie całkowitego zaprzestania wytwarzania i wprowadzania do obrotu jakichkolwiek produktów leczniczych. Sytuacja ta spowodowała wykorzystanie posiadanych środków pieniężnych na bieżącą działalność służącą zachowaniu i zabezpieczeniu majątku w stanie umożliwiającym wznowienie produkcji. Jednakże z powodu nieuchronnego wystąpienia kłopotów finansowych rozpoczął poszukiwanie podmiotu, który byłby zainteresowany nabyciem poszczególnych składników majątku, tj. składników materialnych lub/i składników niematerialnych. Zbywca dopuszcza możliwość sprzedaży części składników swojego majątku. Nabywca prowadzi negocjacje ze Zbywcą, których przedmiotem jest sprzedaż następujących składników majątku Zbywcy, tj.:

(dalej a)-b) jako zakład produkcyjny

(dalej c)-e) jako "własność intelektualna lub niematerialne składniki majątku").

Wszystkie ww. składniki majątku były używane przez Zbywcę na własne potrzeby i wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych; budynki i budowle wchodzące w skład zakładu produkcyjnego nie były ulepszane po 1 stycznia 2020 r.; zatem dwuletni okres zasiedlenia po ulepszeniu minie 1 stycznia 2022 r. Grunt niezabudowany jest terenem budowlanym, na co wskazuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku zakupu przez Nabywcę wskazanych składników majątku Zbywcy nie dojdzie do nabycia wszystkich jego składników majątku. Nabywca nie zamierza nabyć know-how do innych produktów wytwarzanych uprzednio przez Nabywcę, oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Spółdzielni, wierzytelności oraz zobowiązań. Nadto Nabywca nie będzie wchodził w prawa i obowiązki Nabywcy wynikające z umów zawartych uprzednio przez Nabywcę. W dotychczas zawartych umowach przedwstępnych nie dokonano ustaleń w kwestii zatrudnienia przez nabywcę pracowników zbywcy. Celem finalizacji sprzedaży przez Zbywcę składników majątkowych, Strony postanowiły o zawarciu odrębnych umów - odrębnej umowy dotyczącej sprzedaży własności intelektualnej oraz odrębnej umowy dotyczącej sprzedaży zakładu produkcyjnego. Strony jednocześnie postanowiły, że w przypadku gdyby nie udało się przywrócić ponownie do obrotu produktów, do których Nabywca ma nabyć własność intelektualną, Strony będą kontynuować transakcję wyłącznie w zakresie sprzedaży zakładu produkcyjnego. Strony zawarły w dniu 25 czerwca 2021 r. przedwstępną umowę sprzedaży dotyczącą własności intelektualnej. W umowie przedwstępnej zastrzeżono możliwość odstąpienia od umowy przedwstępnej przez Nabywcę w przypadkach wskazanych w tejże umowie. Zasadniczo nabycie przez Nabywcę własności intelektualnej uzależnione jest od decyzji Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Strony ustaliły także, że w przypadku, gdy postępowanie przed Urzędem Rejestracji Produktów Leczniczych nie zakończy się w sposób umożliwiający Nabywcy ponowne wprowadzenie do obrotu produktów Zbywcy, Nabywca nie nabędzie od Zbywcy tych własności intelektualnych. Strony określiły jednocześnie w przedmiotowej umowie przedwstępnej, że ostateczne przeniesienie na Nabywcę własności intelektualnej nastąpi na podstawie jednej albo kilku umów przyrzeczonych nie później niż do dnia 30 czerwca 2022 r. W przedmiotowej umowie przedwstępnej Strony określiły także, że nabycie przez Nabywcę zakładu produkcyjnego nastąpi w zależności od pozytywnej decyzji banku dotyczącej kredytowania zakupu zakładu produkcyjnego. Strony określiły także, że nabycie zakładu produkcyjnego, zostanie uregulowane w odrębnej umowie przedwstępnej, a następnie w umowie przyrzeczonej dotyczącej nabycia zakładu produkcyjnego. W dniu 27 października 2021 r. Strony zawarły przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości i ruchomości Zbywcy, na mocy której Nabywca zobowiązał się do zakupu, a Zbywca do sprzedaży następujących składników majątku: dwóch nieruchomości zabudowanych, będących w użytkowaniu wieczystym, prawo własności nieruchomości niezabudowanej oraz ruchomości, w skład których wchodzą m.in. maszyny produkcyjne, urządzenia inne niż produkcyjne, sprzęt biurowy, meble. Na podstawie przedmiotowej umowy Nabywca wpłacił zadatek w wysokości 440 000 zł netto, na podstawie faktury VAT wystawionej przez Zbywcę. Dodatkowo z uwagi na okoliczność, że zakup przez Nabywcę praw własności intelektualnej do produktów B. nie będzie możliwy w terminie wskazanym w umowie przedwstępnej z 25 czerwca 2021 r. lub w ogóle nie będzie możliwy, Strony postanowiły o zaliczeniu zaliczki płatnej przy umowie przedwstępnej z 25 czerwca 2021 r. w wysokości 350 000 zł netto na poczet ceny nabycia nieruchomości będących przedmiotem umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 27 października 2021 r. Strony określiły, że termin końcowy zawarcia umowy przyrzeczonej to 31 marca 2022 r. Zbywca wystawił jednocześnie korektę do faktury VAT obejmującej zaliczkę płatną przy umowie przedwstępnej z 25 czerwca 2021 r. tak aby uwzględniała ona oświadczenie Stron o jej zaliczeniu na poczet ceny nabycia nieruchomości będących przedmiotem umowy przedwstępnej sprzedaży z 27 października 2021 r. Nabywca po nabyciu nieruchomości i ruchomości (zakład produkcyjny) od Zbywcy zamierza przeprowadzić w nim prace adaptacyjne celem rozpoczęcia produkcji własnych produktów, w tym w szczególności zakupić dodatkowe maszyny. Do obsługi zakładu produkcyjnego Nabywca będzie zatrudniał wykwalifikowany personel. W przypadku ostatecznej sprzedaży na rzecz Nabywcy praw własności intelektualnej do dwóch produktów Zbywcy, możliwa będzie także ich produkcja w nabytym zakładzie produkcyjnym. Zespół nieruchomości będących przedmiotem zapytania na moment zawarcia transakcji nie będzie wyodrębniony organizacyjnie w ramach działalności Nabywcy na podstawie statutu, regulaminu czy też innego dokumentu. Zespół ten nie jest również wyodrębniony organizacyjnie w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy i nie będzie miał takiego charakteru w momencie zawierania umowy przyrzeczonej sprzedaży pomiędzy Stronami. Nabywca po nabyciu nieruchomości będących przedmiotem zapytania wprowadzi je do ewidencji środków trwałych jako składniki swojego majątku W momencie zawierania umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości będących przedmiotem zapytania nie będzie utworzony oddział Nabywcy, w skład którego weszłyby przedmiotowe nieruchomości. Będące przedmiotem sprzedaży nieruchomości nie posiadają własnych zasobów materialnych i ludzkich. Struktura taka nie jest więc samowystarczalna dla prowadzenia niezależnej w sensie operacyjnym działalności gospodarczej. Przedmiotowe nieruchomości nie zapewnią faktycznej możliwości kontynuowania działalności Zbywcy. W celu wykorzystania nieruchomości do swojej działalności gospodarczej Nabywca będzie zmuszony do zawarcia szeregu umów, a także do podjęcia innych działań o charakterze faktycznym i prawnym. Działalność gospodarcza prowadzona przez Nabywcę, w oparciu o nabywane składniki majątku Zbywcy nie będzie stanowić kontynuacji działalności prowadzonej dotychczas przez Zbywcę. Nabywca zamierza bowiem wykorzystać nabyte składniki majątku Zbywcy przede wszystkim do projektowania, wytwarzania i wprowadzania do obrotu nowych produktów leczniczych, wyrobów medycznych i suplementów diety. W ramach planowanej transakcji nie nastąpi przejęcie pracowników w rozumieniu art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy. Nabywca nabędzie na podstawie umowy przyrzeczonej sprzedaży wyłącznie nieruchomości oraz ruchomości, a na podstawie odrębnej umowy przyrzeczonej sprzedaży określone prawa własności intelektualnej, z zastrzeżeniem, że zakres oraz termin nabycia praw własności intelektualnej może ulec zmianie w stosunku do założeń przyjętych w przedwstępnej umowie sprzedaży. Nabywca będzie samodzielnie zawierał umowy o pracę albo umowy cywilnoprawne z osobami, które będą niezbędne w ocenie Nabywcy w celu zapewnienia pełnego wykorzystania nabytych składników majątku od Zbywcy. Nabywca planuje także zaangażować dotychczasowych pracowników oraz współpracowników Kupującego w procesy mające na celu zapewnienie pełnego wykorzystania nabytych składników majątku od Sprzedającego. Kupujący nie będzie przejmował dotychczasowych klientów Sprzedającego, a prowadzona przez niego działalność gospodarcza, przy wykorzystaniu nabywanych składników majątku Sprzedającego jest oparta na innych założeniach biznesowych. W oparciu wyłącznie o przedmiot sprzedaży nie będzie możliwym samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez Nabywcę i koniecznym będzie zaangażowanie dodatkowych składników majątku Nabywcy, zarówno materialnych jak i niematerialnych, w tym kadry pracowniczej, a także nabycie nowych składników. Nabywca, w celu zapewnienia możliwości wykorzystania przedmiotu sprzedaży będzie zobowiązany co najmniej do zaangażowania dodatkowych składników majątkowych oraz niemajątkowych, w tym kadry pracowniczej, a także przeprowadzenia licznych prac adaptacyjnych, naprawczych i modernizacyjnych. Kompleksowa lista koniecznych do zaangażowania przez Nabywcę składników majątkowych oraz niemajątkowych, w tym koniecznych do podjęcia prac adaptacyjnych, naprawczych i modernizacyjnych nie jest jeszcze określona przez Nabywcę na moment sporządzania uzupełnienia wniosku, ale wskazać należy co najmniej na następujące: dokonanie przeglądów technicznych i gwarancyjnych nabywanych ruchomości zakup dodatkowych ruchomości, przeprowadzenie audytów technicznych.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości budzi kwestia dotycząca uznania, czy zbywane składniki majątku Zbywcy nie będą wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, a także, czy dostawa nieruchomości i ruchomości nie stanowi dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do której ma zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy.

Wyżej powołany przepis art. 6 pkt 1 ustawy, ze względu na szczególny charakter, powinien być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) zarówno przedsiębiorstwa jak i zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "przedsiębiorstwo."

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1113/16) "przedsiębiorstwo" w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Pojęcie przedsiębiorstwa określonego w tym przepisie można interpretować też w świetle art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.), ale wyłącznie pomocniczo z uwagi na autonomię prawa podatkowego.

Zgodnie z tym przepisem:

przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy.

Zgodnie z tym przepisem:

przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z analizy art. 2 pkt 27e wynika, że zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych

i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić ponadto należy następujące okoliczności:

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy uznać należy, że planowana sprzedaż dwóch nieruchomości zabudowanych, jednej nieruchomości niezabudowanej, ruchomości, które znajdują się w budynkach posadowionych na nieruchomościach, w tym maszyn produkcyjnych (zakład produkcyjny), know-how, majątkowych praw autorskich i wszelkich innych praw własności przemysłowej i informacji dotyczących dwóch produktów leczniczych, które uprzednio wytwarzał i wprowadzał do obrotu Zbywca, a do których wyłączne prawa posiada Zbywca, praw ochronnych do zarejestrowanych znaków towarowych, praw do znaków towarowych, na które prawa ochronne wygasły albo, które nigdy nie były zgłoszone do Urzędu Patentowego celem udzielenia ochrony (własności intelektualne) nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiotem planowanej sprzedaży nie będzie bowiem know-how do innych produktów wytwarzanych uprzednio przez Zbywcę, oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Zbywcy, wierzytelności oraz zobowiązania. Nabywca nie stanie się stroną praw i obowiązków wynikających z umów zawartych uprzednio przez Zbywcę. Nabywca nie przejmie dotychczasowych klientów Zbywcy. W ramach planowanej transakcji nie nastąpi przejęcie pracowników według zasad określonych w art. 23¹ kodeksu pracy. Zespół nieruchomości nie jest i nie będzie przed sprzedażą wyodrębniony organizacyjnie w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy. W oparciu o nabyte składniki nie będzie możliwe prowadzenie działalności gospodarczej przez Nabywcę. W tym celu konieczne będzie zaangażowanie przez Nabywcę dodatkowych składników majątkowych i niemajątkowych, w tym kadry pracowniczej.

We wniosku wskazaliście Państwo, że może mieć miejsce sytuacja, że zakup przez Nabywcę praw własności intelektualnej do produktów Nabywcy nie będzie możliwy. W tym przypadku przedmiotem planowanej dostawy będą zatem wyłącznie wymienione we wniosku ruchomości i nieruchomości (zakład produkcyjny).

Uwzględniając powyższe okoliczności stwierdzam, że planowana sprzedaż wskazanych we wniosku składników majątkowych i niemajątkowych stanowić będzie czynność, do której nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy, co oznacza, że dostawa poszczególnych składników majątku podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla przedmiotu dostawy.

Skoro jak wcześniej wskazano sprzedaż zarówno wymienionych we wniosku składników majątku - zakładu produkcyjnego jak i własności intelektualnych nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to tym bardziej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy nie można uznać sprzedaży wyłącznie zakładu produkcyjnego (nieruchomości gruntowych i ruchomości).

W przypadku więc, gdy przedmiotem planowanej sprzedaży będą wyłącznie nieruchomości (zabudowane, niezbudowane) i rzeczy ruchome, to ich sprzedaż nie będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Planowana sprzedaż tych środków materialnych podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

W niniejszej sprawie zostały zawarte przez Państwa 2 umowy przyrzeczone dotyczące sprzedaży wskazanych wyżej składników majątkowych: 1 umowa została zawarta 25 czerwca 2021 r. - jej przedmiotem były własności intelektualne, 2 umowa została zawarta 27 października 2021 r. - jej przedmiotem były nieruchomości oraz ruchomości.

Podkreślenia wymaga, że, co do zasady istnieje możliwość sprzedaży przedsiębiorstwa" zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie w ramach czynności jednorazowej, lecz na podstawie kilku umów, etapami.

Z uwagi na to, że w rozpatrywanej sprawie zespół składników majątkowych i niemajątkowych, które zamierza sprzedać Zbywca nie będą stanowiły ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, okoliczność, że ich sprzedaż może nastąpić w dwóch etapach, na podstawie kilku umów pozostaje bez znaczenia dla prawidłowego określenia przedmiotu sprzedaży.

Podsumowując, Państwa stanowisko w pytania nr 1 i 2 uznaję za prawidłowe.

Wątpliwości Państwa dotyczą również możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy budynków/budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i możliwości rezygnacji z tego zwolnienia oraz prawa Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z analizy wyżej powołanego art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wynika, że aby zastosować zwolnienie od podatku na podstawie tego przepisu, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 staje się bezzasadne.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy:

podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów - zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy:

oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem:

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem grunt (prawo użytkowania wieczystego) będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej samej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia. Zasada ta dotyczy również zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów.

Z treści wniosku wynika, że budynki/budowle, które mają być przedmiotem sprzedaży były używane w działalności Zbywcy. Nie były one ulepszane po 1 stycznia 2020 r.

Uwzględniając powyższe okoliczności dostawa budynków/budowli korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Zwolnieniem od podatku, na podstawie wyżej powołanego art. 29a ust. 8 objęta będzie również dostawa gruntu (użytkowania wieczystego), na którym te budynku/budowle są posadowione. Z uwagi na to, że dostawa budynków/budowli będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, macie Państwo możliwość wyboru jej opodatkowania właściwą stawką podatku, z zachowaniem warunków przewidzianych w wyżej powołanych art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

W tym zakresie Państwa stanowisko uznaję za prawidłowe.

Z analizy wyżej powołanego art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, że dotyczy on wyłącznie budynków, budowli lub ich części budowli. Przepis ten nie ma więc zastosowania do dostawy innych towarów, niż w tym przepisie wymienione. Nie ma więc zastosowania do rzeczy ruchomych, nawet, jeżeli znajdują się w one budynkach/budowlach, które są przedmiotem dostawy. Rzeczy ruchome nie są częścią budynków/budowli, lecz ich wyposażeniem. W konsekwencji do dostawy rzeczy ruchomych nie znajduje również zastosowania art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy.

Oznacza to, że złożenie przez Państwa oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku dla planowanej dostawy budynków/budowli (wraz z gruntem, na którym są posadowione) pozostaje bez wpływu na prawidłowe opodatkowanie rzeczy ruchomych.

W związku z powyższym nie mogę zgodzić się Państwa stanowiskiem, że w sytuacji, gdy do dostawy budynków i budowli oraz gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu), na którym są one posadowione, będzie miało zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a Państwo w akcie notarialnym złożycie oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia okoliczność ta będzie miała wpływ na opodatkowanie rzeczy ruchomych.

Zatem stanowisko Państwa w tym zakresie uznaję za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także prawa Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Zbywcę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119

ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wskazaliście Państwo, że zarówno Zbywca jak i Nabywca są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Z okoliczności sprawy wynika, że Nabywca będzie wykorzystywał nabyte od Zbywcy towary i usługi do czynności opodatkowanych - Nabywca zajmuje się produkcją oraz dystrybucją produktów leczniczych, wyrobów medycznych, kosmetyków i suplementów diety.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzam, że Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z prawidłowo wystawionych przez Zbywcę faktur dokumentujących zbycie wskazanych we wniosku składników majątku Zbywcy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Państwa w tym zakresie uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

W tym miejscu wskazać należy, że w zakresie opodatkowania dostawy budynków i budowli oraz dostawy ruchomości stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23% wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem Państwa zapytania. Inne zagadnienia - tj. kwestia opodatkowanie dostawy gruntu niezabudowanego, którego nie dotyczy Państwa pytanie nie zostały - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozstrzygnięte w przedmiotowej sprawie.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).