0112-KDIL2-2.4011.151.2019.2.MM - Miejsce opodatkowania przychodów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 30 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek - uzupełniony pismem z 27 lutego 2020 r. (data wpływu 3 marca 2020 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od (...).11.2012 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Polsce. Działalność gospodarcza w okresie od 31 lipca 2015 r. była zawieszona, ponownie Wnioskodawca wznowił działalność od dnia 25 maja 2017 r. Działalność gospodarczą Wnioskodawca prowadzi w zakresie usług budowlanych oraz w 2019 r. poszerzył o przewozy związane z przeprowadzkami i przewozy okolicznościowe (zakup dwóch aut zabytkowych w trakcie renowacji). Jako jednoosobowa firma Wnioskodawca wykonuje usługi na terenie Niemiec i Polski. Przeważają jednak usługi budowlane wykonywane na terenie Niemiec. W usługach budowlanych wykonywanych na terenie Niemiec odbiorca faktury jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT. Podatek dochodowy Wnioskodawca płaci w formie ryczałtu do polskiego urzędu skarbowego. Wnioskodawca nie pracuje w Niemczech cały czas, wyjeżdża tylko na zlecenia. Wnioskodawca nie posiada na terytorium Niemiec biura, przedstawiciela ani pełnomocnika, nie posiada również na terytorium Niemiec zakładu w rozumieniu art. 5 umowy między Rzeczypospolita Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od majątków, podpisanej w Berlinie w dniu 14 maja 2003 r. Wnioskodawca przebywa na terytorium Niemiec wyłącznie w czasie faktycznego wykonywania zleconych prac. W tym czasie mieszka w lokalu wynajętym, w którym jest zameldowany. Na terytorium Niemiec wykonuje usługi ujęte w poz. PKWiU 43.39.19.0 roboty związane z wykonywaniem pozostałych wykończeniowych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych. Całokształt prac wykonanych na określonej (którejkolwiek) budowie nie przekraczał okresu kolejnych dwunastu miesięcy. Place budowy położone są w różnych miejscach.

W Polsce znajduje się ośrodek interesów życiowych i gospodarczych Wnioskodawcy. W Polsce też mieszka jego córka. Obecnie Wnioskodawca mieszka we własnym domu w miejscowości (...), w którym przeprowadził remont w okresie 2017 r. - 2018 r. (Wnioskodawca posiada faktury i paragony dokumentujące zakup materiałów), prace wykończeniowe Wnioskodawca robił osobiście. W 2019 r. Wnioskodawca zakupił domek rekreacyjny w miejscowości (...), który wymaga wykończenia. Prace wykończeniowe będzie wykonywał osobiście.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. czy całość osiągniętych przychodów podlega opodatkowaniu w Polsce?

2. W jakim kraju Wnioskodawca powinien płacić podatek dochodowy oraz czy urząd innego kraju może żądać od Wnioskodawcy zamknięcia firmy w Polsce, a otwarcia jej w Niemczech?

Zdaniem Wnioskodawcy jego miejsce zamieszkania i ośrodek interesów życiowych znajduje się na terytorium Polski. W związku z powyższym, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest opodatkowany w Polsce. W przypadku Wnioskodawcy niezależnie od miejsca położenia źródeł przychodów podlega opodatkowaniu w Polsce. Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli nie pracuje na jednej budowie więcej niż 12 miesięcy, to powinien płacić podatek w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.): osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przy czym, w myśl art. 3 ust. 1a tej ustawy: za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

W myśl art. 3 ust. 2a ww. ustawy: osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wyżej wskazane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wspomniany przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Przez "centrum interesów osobistych" należy rozumieć tzw. ognisko domowe, wszelkie powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei "centrum interesów gospodarczych" to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ww. analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ośrodka interesów życiowych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90): w rozumieniu niniejszej umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

W świetle powyższego przepisu, w celu ustalenia miejsca (państwa) opodatkowania dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu usług świadczonych na terytorium Niemiec istotne jest ustalenie kraju jego rezydencji jako kraju, w którym Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że od 2012 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Polsce. Działalność gospodarcza w latach 2015-2017 była zawieszona. Wnioskodawca wznowił działalność w 2017 r. Działalność gospodarczą Wnioskodawca prowadzi w zakresie usług budowlanych. W 2019 r. Wnioskodawca poszerzył zakres prowadzonej działalności o przewozy związane z przeprowadzkami i przewozy okolicznościowe. Jako jednoosobowa firma Wnioskodawca wykonuje usługi na terenie Niemiec i Polski. Przeważają jednak usługi budowlane wykonywane na terenie Niemiec. Podatek dochodowy Wnioskodawca płaci w formie ryczałtu. Wnioskodawca nie pracuje w Niemczech cały czas, wyjeżdża tylko na zlecenia. Wnioskodawca nie posiada na terytorium Niemiec biura, przedstawiciela ani pełnomocnika, nie posiada również na terytorium Niemiec zakładu w rozumieniu art. 5 umowy między Rzeczypospolita Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od majątków. Wnioskodawca przebywa na terytorium Niemiec wyłącznie w czasie faktycznego wykonywania zleconych prac. W tym czasie mieszka w lokalu wynajętym, w którym jest zameldowany. Całokształt prac wykonanych przez Wnioskodawcę na określonej (którejkolwiek) budowie nie przekraczał okresu kolejnych dwunastu miesięcy. Place budowy położone są w różnych miejscach. Wnioskodawca wskazał, że w Polsce znajduje się ośrodek jego interesów życiowych i gospodarczych. W Polsce mieszka jego córka, posiada w Polsce dom, który remontuje, a także zakupił domek rekreacyjny również do remontu, który wykona samodzielnie.

Wobec tak przedstawionego opisu należy potwierdzić, że ośrodek interesów życiowych Wnioskodawcy znajduje się w Polsce. Stąd Wnioskodawca, jako polski rezydent podatkowy, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 7 ust. 1 ww. umowy polsko-niemieckiej: zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 omawianej umowy polsko-niemieckiej: w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 tej umowy: określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy (art. 5 ust. 3 ww. umowy).

W tym miejscu należy wskazać, że wspomniane powyżej kryterium czasowe, którego spełnienie sprawia, że plac budowy oraz prace budowlane mogą konstytuować zakład ma zastosowanie oddzielenie do każdego placu budowy bądź projektu budowlano-montażowego.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej (usług świadczonych) na terytorium Niemiec, mógłby być opodatkowany w Niemczech, pod warunkiem że działalność prowadzona byłaby przez położony na terytorium Niemiec zakład i w takiej mierze, w jakiej dochody mogą być przypisane temu zakładowi.

Mając na uwadze wskazania Wnioskodawcy, że nie posiada on na terytorium Niemiec zakładu w rozumieniu art. 5 umowy polsko-niemieckiej, to przychód/dochód uzyskany przez niego z tytułu usług świadczonych na terytorium Niemiec, w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej na terytorium Polski, podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce wg wybranej przez niego formy opodatkowania.

Reasumując - Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. całość osiągniętych przez niego przychodów podlega opodatkowaniu w Polsce.

Ponadto należy wskazać, że Organ nie odniósł się do kwestii, czy urząd innego kraju może żądać od Wnioskodawcy zamknięcia firmy w Polsce, a otwarcia jej w Niemczech, ponieważ nie jest ona przedmiotem postępowania interpretacyjnego.

Jednocześnie pełna weryfikacja nieograniczonego i ograniczonego obowiązku podatkowego jest możliwa jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będących poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.