0111-KDIB2-1.4010.228.2020.4.BJ - Odpisy amortyzacyjne w spółce komunalnej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 maja 2020 r. (data wpływu 1 czerwca 2020 r.), uzupełnionym 11 sierpnia 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie mogła uznać za koszty podatkowe odpisy amortyzacyjne w części nieobjętej dotacją, w okresie, kiedy nie będzie pobierać odpłatności za zwiedzanie wskazanych we wniosku budynków - jest prawidłowe.

W dniu 1 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie mogła uznać za koszty podatkowe odpisy amortyzacyjne w części nieobjętej dotacją, w okresie, kiedy nie będzie pobierać odpłatności za zwiedzanie wskazanych we wniosku budynków.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 24 lipca 2020 r. Znak: 0111-KDIB3-2.4012.440.2020.2.AZ i 0111-KDIB2-1.4010.228.2020.3.BJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 11 sierpnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (zwane dalej Spółką albo Wnioskodawcą) jest podmiotem, którego udziały w całości posiada Gmina Miejska X. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki (według PKD) są:

Terytorialnie zasięg działania Spółki w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków obejmuje Gminę Miejską X. Ponadto Spółka dostarcza wodę oraz odbiera ścieki od kontrahentów hurtowych, którymi są okoliczne gminy lub podległe im jednostki organizacyjne (np. A, B, C, D, E, F, G i H) oraz przedsiębiorstwa Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

W skład majątku Wnioskodawcy wchodzi także znajdujący się w dzielnicy T, zabytkowy Zespół Wodociągów (zwany dalej Z), składający się z kilku budynków i budowli. W tym miejscu Spółka operacyjnie prowadzi działania w następujący sposób:

Część budynków i budowli znajdujących się w Z jest wpisana do rejestru zabytków (na podstawie decyzji administracyjnej z 1982 r.). W wyniku przeprowadzonych prac rewitalizacyjnych i remontów możliwe było udostępnienie zwiedzającym tych interesujących, ponad stuletnich zabytków techniki, z wyłączeniem budynku mieszkalnego i gospodarczego.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 282), a konkretnie art. 5 pkt 3-5 tej ustawy Opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega, w szczególności, na zapewnieniu warunków: zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie; korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości; popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury. Tak więc Spółka na mocy zacytowanego przepisu prawa, jako właściciel zabytków, jest zobowiązana dbać o zabytki wchodzące w skład Z i to na swój własny koszt.

Jednymi z budynków wchodzących w skład Z są budynek mieszkalny (nabyty przez Wnioskodawcę w 2015 r. w wyniku umowy zamiany, zwany dalej BM), oraz budynek gospodarczy, wniesiony do Spółki aportem w 2000 r. (zwany dalej BG). Obiekty te nie są w żaden sposób wykorzystywane z uwagi na ich stan techniczny - BM i BG są w znacznym stopniu zdewastowane, co wyklucza jakiekolwiek korzystanie z nich.

Wnioskodawca podjął decyzję o przebudowie i modernizacji BM, chcąc zrobić z niego budynek biurowy, z wariantem wynajmowania wolnych powierzchni tego budynku. W tym celu Spółka zaczęła ponosić wydatki, które były księgowane na konto inwestycji, a podatek naliczony VAT wynikający z otrzymanych na tę okoliczność faktur był odliczany. Te wydatki miały miejsce od grudnia 2015 r. i mają miejsce cały czas.

W 2018 r. Spółka, za podpowiedzią swojego udziałowca (Gminy) dowiedziała się o konkursie zorganizowanym przez Urząd Marszałkowski, który to konkurs przewidywał uzyskanie dotacji na przebudowę i modernizację BM i BG. Spółka w tym celu złożyła wniosek o dofinansowanie projektu w ramach regionalnego programu operacyjnego województwa na lata 2014-2020 EFRR (zwany dalej Wnioskiem). Dane Wniosku, istotne dla sprawy, są następujące:

1. Numer naboru - A

2. Kod i nazwa programu operacyjnego - RPKP Regionalny Program Operacyjny Województwa na lata 2014-2020, zwany dalej Programem Operacyjnym

3. Kod i nazwa osi priorytetowej - B Solidarne społeczeństwo i konkurencyjne kadry

4. Kod i nazwa działania - C Rozwój potencjału endogenicznego regionu

5. Kod i nazwa poddziałania - nie dotyczy

6. Instytucja, w której wniosek zostanie złożony - Urząd Marszałkowski Województwa (zwany dalej UMW)

7. Rodzaj projektu - Konkursowy

8. Tytuł projektu - Przebudowa budynków mieszkalnego i gospodarczego wchodzących w skład Zespołu Wodociągów w T

9. Zakres interwencji (dominujący) - 093. Rozwój i promowanie publicznych usług turystycznych

10. Rodzaj działalności gospodarczej (działalność gospodarcza, której dotyczy projekt) - 23. Sztuka, rozrywka, sektor kreatywny i rekreacja.

Charakteryzując opis i cele projektu we Wniosku Wnioskodawca napisał, że:

1. Przedmiotem projektu jest przebudowa budynków mieszkalnego i gospodarczego wchodzących w skład Zespołu Wodociągów w T wpisanego do rejestru zabytków decyzją Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w T z 23 sierpnia 1982 r. Projekt dotyczy prac konserwatorskich i robót budowlanych w obiekcie zabytkowym polegających na przystosowaniu budynków do pełnienia funkcji muzealnej celem wykształcenia produktu turystycznego opartego na walorach kulturowych Zespołu Wodociągów.

2. Zakres rzeczowy projektu obejmuje przebudowę (modernizację) i zmianę sposobu użytkowania budynków mieszkalnego i gospodarczego w T szczegółowo opisany w projekcie budowlanym oraz promocję projektu poprzez umieszczenie w miejscu jego realizacji tablicy informacyjnej i pamiątkowej. W obiekcie projektuje się dwie podstawowe funkcje: muzealną na kondygnacji parteru oraz w części kondygnacji piwnicznej i biurową na kondygnacji I piętra i poddasza oraz funkcję techniczną (pomieszczenie węzła cieplnego i przyłącza wody w piwnicy). Obiekt zostanie dostosowany do potrzeb osób z niepełnosprawnościami poprzez zainstalowanie w budynku dźwigu hydraulicznego dostosowanego do przewozu osób na wózkach inwalidzkich, obsługującego wszystkie kondygnacje, uwzględnienie parametrów komunikacji wewnętrznej i wielkości większości pomieszczeń pozwalających na samodzielne poruszanie się przez osoby niepełnosprawne ruchowo oraz przystosowanie toalety na parterze. Czyli Wniosek dotyczy zarówno BM, jak i BG. Funkcja techniczna, o której mowa wyżej, jest konieczna do korzystania z BM, co do zasady, ponieważ każdy budynek musi posiadać dojście do wody i kanalizacji - czyli nie chodziło tutaj o te funkcje techniczne z perspektywy działalności gospodarczej Spółki, jako takiej, ale z perspektywy tego konkretnego budynku, który musi posiadać takie elementy infrastruktury technicznej (jak każdy inny budynek, bez względu na jego przeznaczenie).

Opisując cele inwestycji w BM i BG Spółka początkowo zakładała, chcąc zrobić z BM budynek biurowy, z wariantem wynajmowania jego wolnej powierzchni, że ta inwestycja będzie służyć celom gospodarczym Spółki sensu largo. Jednak już po złożeniu Wniosku i po rozmowach z decydentem dotacji, tj. UMW, Wnioskodawca dowiedział się, że projekt objęty Programem Operacyjnym, do którego aplikowała o dotację, wyklucza uzyskanie dotacji na prowadzoną przez nią działalność komercyjną (podaną wyżej). W toku wymiany korespondencji z UMW Spółka - chcąc otrzymać dotację - zadeklarowała pismem z dnia 2 kwietnia 2019 r., że przez funkcję biurową BM rozumie funkcję konieczną znowu nie dla działalności gospodarczej sensu largo (czyli potrzeb gospodarczych Spółki, jako podmiotu gospodarczego), ale jako funkcję dla potrzeb obsługi całego wpisanego do rejestru zabytków Z. Innymi słowy, te cele biurowe mają służyć działalności muzealnej sensu stricte, oraz celom Z (jako celom muzealnym).

W rzeczonym piśmie z dnia 2 kwietnia 2019 r" odnosząc się do wymogów pisma z UMW, które nakazywało podanie dodatkowych informacji o przeznaczeniu prac inwestycyjnych w BM, na które Spółka chce dostać dotację, dodatkowo wyjaśniła ona, że cały BM posłuży kulturze (to rodzaj działalności gospodarczej, na które przysługuje dotacja z UMW-vide wyżej opis projektu), ponieważ:

Na tę chwilę taka jest ostateczna wersja przeznaczenia inwestycji w BM i BG - szeroko rozumiane obiekty kultury do zwiedzania przez społeczeństwo. Jak napisano we Wniosku:

1. Realizacja projektu pozwoli na wykształcenie produktu turystycznego opartego na walorach kulturowych Zespołu Wodociągów. Atrakcyjność turystyczna obiektu wzrośnie z uwagi na poprawę stanu technicznego i estetyki budynków oraz otwarcie obiektu dla zwiedzających. Dalszy wzrost atrakcyjności obiektów Zespołu Wodociągów i całej dzielnicy nastąpi wraz z planowanym stworzeniem jedynego w T obszaru wystawienniczego dotyczącego techniki wodociągowej. Wysoce prawdopodobna jest aktywizacja sektora usług turystycznych spowodowana wzrostem atrakcyjności obiektów przebudowanych w ramach projektu i zwiększeniem liczby odwiedzających. Wykształcenie produktów turystycznych opartych na walorach kulturowych regionu, pozwoli zwiększyć zatrudnienie w działalnościach związanych z turystyką, przy czym u Wnioskodawcy zatrudnienie wzrośnie o 3 pełne etaty.

2. Zasoby materialnego dziedzictwa stanowią jeden z elementów dziedzictwa kulturowego i są materialnym dorobkiem poprzednich pokoleń, swego rodzaju śladem przeszłości, świadczącym również o dorobku duchowym naszych przodków. Obiekty zabytkowe, poza oczywistym znaczeniem w wymiarze historycznym, naukowym i artystycznym, pełnią również istotną rolę w wymiarze społecznym. Ponieważ związane są z tradycją i historią danego miejsca, dlatego też stanowią ważny element rozwoju i integracji społecznej, są czynnikiem integrującym daną społeczność. Zasoby dziedzictwa kulturowego mają istotny wpływ na rozwój społeczno-gospodarczy, a tym samym mogą przyczynić się do poprawienia jakości życia mieszkańców. Wykształcenie produktów turystycznych opartych na walorach kulturowych regionu, pozwoli zwiększyć zatrudnienie w działalnościach związanych z turystyką. Do bezpośrednich korzyści społecznych projektu zaliczyć należy wzrost zatrudnienia u Wnioskodawcy o 3 pełne etaty (EPC). Korzyści pośrednie to wysoce prawdopodobna aktywizacja sektora usług turystycznych spowodowana wzrostem atrakcyjności obiektów przebudowanych w ramach projektu i zwiększeniem liczby odwiedzających. Z uwagi na dostosowanie obiektu do potrzeb osób niepełnosprawnych korzyścią będzie ich aktywizacja - aspekt niezwykle istotny ze społecznego punktu widzenia.

Według Wniosku Spółka ma otrzymać rzeczoną dotację z UMW w kwocie netto, czyli zakładane jest, że podatek VAT wynikający z otrzymanych faktur - przy opłacaniu przez Spółkę konkretnych wydatków związanych z omawianym projektem - zostanie opłacony ze środków własnych Wnioskodawcy. Dotacja ma pokryć 85% wydatków, które pozostaną jeszcze do poniesienia. Na tę chwilę Spółka nie podpisała umowy o dotację z UMW pomimo, iż została ona już Wnioskodawcy przyznana.

Niewątpliwie zarówno BM, jak i BG po wykonaniu w nich opisywanych inwestycji, w znakomitej większości sfinansowanych dotacją z UMW (doprowadzeniu ich do używalności), będą środkami trwałymi Spółki, które będą amortyzowane bilansowo i podatkowo, przy czym do kosztów podatkowych Spółka zamierza zaliczyć tylko taką część odpisu od wartości początkowej tych środków trwałych, która nie została sfinansowanych dotacją z UMW (jak Spółka z niej skorzysta).

Wymogi unijne omawianego projektu zakładają, że aby Spółka mogła otrzymać dotację z UMW na przebudowę i modernizację BM i BG, to te obiekty muszą być przez pierwsze 5 lat udostępnione zwiedzającym za darmo. Dopiero po tym okresie Wnioskodawca będzie mógł pobierać za takie zwiedzanie odpłatność - jako wynagrodzenie ze sprzedaży biletów.

Spółka nie ma na tę chwilę w przedmiocie swojej działalności gospodarczej świadczenia usług kulturalnych itd.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem VAT, oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zwanym dalej podatkiem CIT.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 3 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że Pytanie nr 4 dotyczy tylko zdarzenia przyszłego, bo dopiero po zakończeniu inwestycji (czyli w przyszłości) pojawi się temat odpisów amortyzacyjnych od wydatków sfinansowanych w BM i BG, jako kosztów podatkowych. Aktualnie BG jest wykorzystywany, jako mały warsztat i jest amortyzowany podatkowo, ale koncepcja korzystania z niego nieodpłatnie, jako muzeum (podobnie, jak BM), pojawi się dopiero w przyszłości. BM także będzie amortyzowany - jako muzeum (teraz nie jest w ogóle, bo niczemu nie służy) - dopiero w przyszłości.

Budynek mieszkalny (BM) do tej pory nie stanowił środka trwałego Spółki, ponieważ nie jest zdatny i kompletny. Jest to środek trwały w budowie. W związku z tym budynek ten nie podlegał amortyzacji podatkowej (bo nie mógł podlegać).

Budynek gospodarzący (BG) jest środkiem trwałym Spółki i dlatego jest amortyzowany podatkowo. Jednak obecnie pełni inną funkcję (mały warsztat), niż ta którą ma pełnić po inwestycji weń sfinansowanej z dotacji (tutaj będzie funkcja muzealna, podobnie, jak BM). Ta zmiana sposobu korzystania z budynku gospodarczego jest wynikiem łącznego aplikowania przez Spółkę o dotację na BM i BG.

Spółka w tym zakresie pomyłkowo napisała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że BG nie jest wykorzystywany w żaden sposób z uwagi na stan techniczny - a dopiero teraz od służb technicznych dowiedziano się o korzystaniu z BG jako warsztatu i jego amortyzacji podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka może uznawać za koszty podatkowe odpisy amortyzacyjne od BM i BG, w części nieobjętej dotacją z UMW, w okresie, kiedy nie będzie pobierać odpłatności za ich zwiedzanie? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka może uznawać za koszty podatkowe odpisy amortyzacyjne od BM i BG, w części nieobjętej dotacją z UMW, w okresie, kiedy nie będzie pobierać odpłatności za ich zwiedzanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UCIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest by wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki (według powszechnie panującej doktryny podatkowej):

Koszty ponoszone przez podatnika należy, zatem ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za KUP, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Przy ustalaniu KUP każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 UCIT - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany przede wszystkim z tego punktu widzenia. Wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione koszty pozwalają na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a w sensie podatkowym zabezpieczają źródło przychodów.

Jak wskazano powyżej, KUP będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do KUP podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca w ustawie podatkowej nie zdefiniował pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Ogólne znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. I tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami bezpośrednimi będą zatem takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (zwanymi popularnie kosztami pośrednimi) są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Wydatki te, jako związane z działalnością prowadzoną przez podatnika przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie jest zatem możliwe ustalenie, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

W analizowanym przypadku odpisy amortyzacyjne od BM i BG spełniają przymiot kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodu (oczywiście z wyłączeniem ich części od wartości początkowej sfinansowanej dotacją z UMW). Argumenty podane w Ad. 1 punkty 1-3 mają tutaj odpowiednie zastosowanie. Dodać koniecznie trzeba, iż nie zachodzi tutaj żaden przypadek wyłączenia takich odpisów z kosztów podatkowych, o których mówi art. 16 UCIT.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, wydatki na BM i BG można wprost, albo pośrednio, przyporządkować do działalności opodatkowanej podatkiem VAT wykonywanej przez Spółkę. To powiązanie jest tutaj następujące:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

* nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

* ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia;

Stosownie do art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

3. inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Oznacza to, że wymienione w pkt 1-3 powyższej regulacji środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

* zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

* stanowią własność lub współwłasność podatnika - amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 u.p.d.o.p.,

* są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

* przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok - to podatnik samodzielnie decyduje o tym, jak długo będzie używany dany składnik,

* są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

* nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c u.p.d.o.p.

Jak już wyżej zostało wskazane, środek trwały podlega amortyzacji w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku.

Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie "zdatny do użytku" należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

Jak stanowi art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

W myśl art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p., składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 16f ust. 3 u.p.d.o.p., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10.000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16 m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

W myśl art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z powyższego przepisu wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej części, która m.in. została podatnikowi w jakiejkolwiek formie zwrócona. Zatem, wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych objęte są zakresem przedmiotowym cyt. powyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.

Zgodnie z kolei z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania-za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem, którego udziały w całości posiada Gmina Miejska. Terytorialnie zasięg działania Spółki w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków obejmuje Gminę Miejską X. Ponadto Spółka dostarcza wodę oraz odbiera ścieki od kontrahentów hurtowych, którymi są okoliczne gminy lub podległe im jednostki organizacyjne oraz przedsiębiorstwa Specjalnej Strefy Ekonomicznej. W skład majątku Wnioskodawcy wchodzi także znajdujący się w dzielnicy T, zabytkowy Zespół Wodociągów (zwany dalej Z), składający się z kilku budynków i budowli. W tym miejscu Spółka operacyjnie prowadzi działania w następujący sposób:

Część budynków i budowli znajdujących się w Z jest wpisana do rejestru zabytków. W wyniku przeprowadzonych prac rewitalizacyjnych i remontów możliwe było udostępnienie zwiedzającym tych interesujących, ponad stuletnich zabytków techniki, z wyłączeniem budynku mieszkalnego i gospodarczego.

Jednymi z budynków wchodzących w skład Z są budynek mieszkalny (BM), oraz budynek gospodarczy (BG).

Wnioskodawca podjął decyzję o przebudowie i modernizacji BM, chcąc zrobić z niego budynek biurowy, z wariantem wynajmowania wolnych powierzchni tego budynku. W tym celu Spółka zaczęła ponosić wydatki, które były księgowane na konto inwestycji, a podatek naliczony VAT wynikający z otrzymanych na tę okoliczność faktur był odliczany. Te wydatki miały miejsce od grudnia 2015 r. i mają miejsce cały czas. W 2018 r. Spółka, za podpowiedzią swojego udziałowca (Gminy) dowiedziała się o konkursie zorganizowanym przez Urząd Marszałkowski, który to konkurs przewidywał uzyskanie dotacji na przebudowę i modernizację BM i BG. Spółka w tym celu złożyła wniosek o dofinansowanie projektu w ramach regionalnego programu operacyjnego województwa na lata 2014-2020 EFRR (zwany dalej Wnioskiem).

Przedmiotem projektu jest przebudowa budynków mieszkalnego i gospodarczego wchodzących w skład Zespołu Wodociągów w T wpisanego do rejestru zabytków. Projekt dotyczy prac konserwatorskich i robót budowlanych w obiekcie zabytkowym polegających na przystosowaniu budynków do pełnienia funkcji muzealnej celem wykształcenia produktu turystycznego opartego na walorach kulturowych Zespołu Wodociągów.

Zakres rzeczowy projektu obejmuje przebudowę (modernizację) i zmianę sposobu użytkowania budynków mieszkalnego i gospodarczego w T, szczegółowo opisany w projekcie budowlanym oraz promocję projektu poprzez umieszczenie w miejscu jego realizacji tablicy informacyjnej i pamiątkowej. W obiekcie projektuje się dwie podstawowe funkcje: muzealną na kondygnacji parteru oraz w części kondygnacji piwnicznej i biurową na kondygnacji I piętra i poddasza oraz funkcję techniczną (pomieszczenie węzła cieplnego i przyłącza wody w piwnicy). Obiekt zostanie dostosowany do potrzeb osób z niepełnosprawnościami poprzez zainstalowanie w budynku dźwigu hydraulicznego dostosowanego do przewozu osób na wózkach inwalidzkich, obsługującego wszystkie kondygnacje, uwzględnienie parametrów komunikacji wewnętrznej i wielkości większości pomieszczeń pozwalających na samodzielne poruszanie się przez osoby niepełnosprawne ruchowo oraz przystosowanie toalety na parterze. Czyli Wniosek dotyczy zarówno BM, jak i BG. Funkcja techniczna, o której mowa wyżej, jest konieczna do korzystania z BM, co do zasady, ponieważ każdy budynek musi posiadać dojście do wody i kanalizacji - czyli nie chodziło tutaj o te funkcje techniczne z perspektywy działalności gospodarczej Spółki, jako takiej, ale z perspektywy tego konkretnego budynku, który musi posiadać takie elementy infrastruktury technicznej (jak każdy inny budynek, bez względu na jego przeznaczenie).

Przez funkcję biurową BM rozumie funkcję konieczną nie dla działalności gospodarczej sensu largo (czyli potrzeb gospodarczych Spółki, jako podmiotu gospodarczego), ale jako funkcję dla potrzeb obsługi całego wpisanego do rejestru zabytków Z. Innymi słowy, te cele biurowe mają służyć działalności muzealnej sensu stricte, oraz celom Z (jako celom muzealnym).

Cały BM posłuży kulturze (to rodzaj działalności gospodarczej, na które przysługuje dotacja z UMW-vide wyżej opis projektu), ponieważ:

Według Wniosku Spółka ma otrzymać rzeczoną dotację z UMW w kwocie netto, czyli zakładane jest, że podatek VAT wynikający z otrzymanych faktur - przy opłacaniu przez Spółkę konkretnych wydatków związanych z omawianym projektem - zostanie opłacony ze środków własnych Wnioskodawcy. Dotacja ma pokryć 85% wydatków, które pozostaną jeszcze do poniesienia. Na tę chwilę Spółka nie podpisała umowy o dotację z UMW pomimo, iż została ona już Wnioskodawcy przyznana.

Niewątpliwie zarówno BM, jak i BG po wykonaniu w nich opisywanych inwestycji, w znakomitej większości sfinansowanych dotacją z UMW (doprowadzeniu ich do używalności), będą środkami trwałymi Spółki, które będą amortyzowane bilansowo i podatkowo, przy czym do kosztów podatkowych Spółka zamierza zaliczyć tylko taką część odpisu od wartości początkowej tych środków trwałych, która nie została sfinansowanych dotacją z UMW (jak Spółka z niej skorzysta).

Wymogi unijne omawianego projektu zakładają, że aby Spółka mogła otrzymać dotację z UMW na przebudowę i modernizację BM i BG, to te obiekty muszą być przez pierwsze 5 lat udostępnione zwiedzającym za darmo. Dopiero po tym okresie Wnioskodawca będzie mógł pobierać za takie zwiedzanie odpłatność - jako wynagrodzenie ze sprzedaży biletów.

Spółka nie ma na tę chwilę w przedmiocie swojej działalności gospodarczej świadczenia usług kulturalnych itd.

Budynek mieszkalny (BM) do tej pory nie stanowił środka trwałego Spółki, ponieważ nie jest zdatny i kompletny. Jest to środek trwały w budowie. W związku z tym budynek ten nie podlegał amortyzacji podatkowej (bo nie mógł podlegać).

Budynek gospodarzący (BG) jest środkiem trwałym Spółki i dlatego jest amortyzowany podatkowo. Jednak obecnie pełni inną funkcję (mały warsztat), niż ta którą ma pełnić po inwestycji weń sfinansowanej z dotacji (tutaj będzie funkcja muzealna, podobnie, jak BM). Ta zmiana sposobu korzystania z budynku gospodarczego jest wynikiem łącznego aplikowania przez Spółkę o dotację na BM i BG.

Mając powyższe na względzie, zauważyć należy, że jak już wskazano środkami trwałymi są m.in. budynki, o ile są one kompletne i zdatne do użytku na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i jako takie zostały oddane do używania, a przewidywany okres tego używania jest dłuższy niż rok.

Z wniosku jednoznacznie wynika, że budynek mieszkalny (BM) z uwagi na swój stan nie był i nie jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i nie stanowi tym samym środka trwałego. Obecnie przeprowadzane są prace mające na celu odbudowę budynku i nadanie mu nowej funkcji. Prace te należy uznać za wytworzenie środka trwałego. Tym samym po zakończeniu ww. prac i oddaniu budynku do używania będzie on stanowił środek trwały Wnioskodawcy i będzie mógł on podlegać amortyzacji podatkowej od ustalonej w oparciu o koszt wytworzenia wartości początkowej. Dokonywane odpisy amortyzacyjne, będą mogły wówczas stanowić koszty podatkowe jednakże wyłącznie dokonywane od tej części wartości początkowej, która nie została/nie sfinansowana ze wskazanej we wniosku dotacji. W myśl bowiem art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej części wartości początkowej środka trwałego, która będzie odpowiadać kwocie otrzymanego dofinansowania (dotacji, subwencji, dopłaty, otrzymanych środków pieniężnych stanowiących zwrot wydatków poniesionych na jego nabycie), nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów. Wskazać przy tym trzeba, że na możliwość amortyzacji podatkowej nie będzie miał wpływu fakt, nie pobierania odpłatności za udostępnienie budynku do zwiedzania. Działanie takie (krótkotrwałe udostępnienie na czas zwiedzania) nie jest bowiem tożsame z oddaniem budynku do nieodpłatnego używania, co wykluczałoby możliwość jego amortyzacji podatkowej.

W odniesieniu natomiast do budynku gospodarczego zauważyć należy, że jak wynika z wniosku, stanowi on środek trwały, który jako warsztat jest wykorzystywany w działalności Wnioskodawcy i jest amortyzowany podatkowo.

Biorąc powyższe pod uwagę, jak również fakt, że wykonywane prace budowlane zmierzają do nadania mu nowej funkcji, stwierdzić należy, że prace te mają charakter ulepszeniowy. Tym samym wskazane we wniosku wydatki na podstawie art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. będą podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od podwyższonej (po zakończeniu przeprowadzonych prac budowlanych) wartości początkowej środka trwałego - budynku gospodarczego, z wyłączeniem tej części odpisów, która dotyczyć będzie wydatków sfinansowanych z dotacji (art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.).

Podobnie, jak w odniesieniu do budynku mieszkalnego, na możliwość amortyzacji podatkowej budynku gospodarczego nie będzie miało wpływu nieodpłatne udostępnienie tego budynku zwiedzającym.

Wobec powyższego przedstawione we wniosku stanowisko jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w... za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sita 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.