0111-KDIB1-3.4010.758.2023.1.JG - CIT estoński – konsekwencje przekształcenia spółki

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

- w opisanym stanie faktycznym, w szczególności w związku z dokonaną w dniu 5 czerwca 2023 r. transakcją sprzedaży Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na rzecz (...) sp. z o.o., Wnioskodawca utracił lub utraci prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek;

- w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy na pytanie oznaczone numerem 1 - w którym momencie, w opisanym stanie faktycznym, nastąpi lub nastąpiła utrata przez Wnioskodawcę prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek;

- w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy na pytanie oznaczone numerem 1 - czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodów spółek od zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem jednorazowo, czy dopiero z chwilą jego faktycznego rozdysponowania oraz w jakim terminie powinna nastąpić zapłata ryczałtu;

- dokonanie planowanego przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, które nastąpi w okresie opodatkowania ryczałtem, spowoduje utratę prawa do opodatkowania ryczałtem, czy też spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała z przekształcenia Wnioskodawcy, po przekształceniu, będzie kontynuować opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, bez konieczności ponownego składania zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem;

- dokonanie planowanego przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, które nastąpi w okresie opodatkowania ryczałtem, spowoduje konieczność wykazania dochodu do opodatkowania ryczałtem i złożenia informacji, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

- w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy na pytanie oznaczone numerem 1 - czy po dokonaniu planowanego przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka ta będzie zobowiązana do zapłaty ryczałtu od dochodów spółek od zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem Wnioskodawcy jednorazowo, w momencie przekształcenia, czy dopiero z chwilą jego faktycznego rozdysponowania oraz w jakim terminie powinna nastąpić zapłata ryczałtu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką komandytową z siedzibą w Polsce, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów. Spółka powstała w 2019 r. z przekształcenia spółki cywilnej. Początkowo wspólnikami Spółki były dwie osoby fizyczne (w charakterze komandytariuszy; dalej: "X" i "Y") i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (w charakterze komplementariusza). Skład osobowy wspólników Spółki oraz umowa Spółki ulegały kilkukrotnym zmianom, m.in. w zakresie charakteru uczestnictwa wspólników w Spółce. Aktualnie wspólnikami Wnioskodawcy pozostają cztery osoby fizyczne (dwa małżeństwa), pierwotni komandytariusze w charakterze komplementariuszy (tj. osoby fizyczne X i Y) oraz małżonki komplementariuszy w charakterze komandytariuszy (tj. osoby fizyczne XZ i YZ, przy czym XZ jest małżonką X, zaś YZ jest małżonką Y). Taka struktura własnościowa Spółki trwa od 7 lutego 2023 r., przy czym od 30 grudnia 2022 r. wspólnikami Spółki pozostawały trzy osoby fizyczne: X, Y i XZ (wobec zbycia przez spółkę z o.o. ogółu praw i obowiązków komandytariusza na rzecz XZ).

Na dzień 5 czerwca 2023 r. (tj. na dzień zawarcia umowy sprzedaży Przedsiębiorstwa, o której mowa poniżej) wspólnicy uczestniczyli w zyskach Spółki w następujący sposób: X - 49%, Y - 49%, XZ - 1%, YZ - 1%.

Wnioskodawca uzyskał status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 r., w związku z nowelizacją przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p."), dokonaną mocą ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) - stosownie do przepisu art. 12 ust. 2 ww ustawy Spółka postanowiła, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w znowelizowanym brzmieniu, będą znajdować zastosowanie do Spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w Spółce od dnia 1 maja 2021 r.

Począwszy od 1 stycznia 2023 r. Wnioskodawca korzysta z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, na zasadach określonych w przepisach rozdziału 6b u.p.d.o.p.

W dniu 24 lutego 2023 r. X i XZ zawiązały, za pośrednictwem systemu S24, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (data rejestracji w rejestrze przedsiębiorców KRS: 2 marca 2023 r.), z kapitałem zakładowym 5.000,00 zł, w której to spółce X objął 95% udziałów, zaś XZ objęła 5% udziałów (dalej: "XYZ sp. z o.o.").

Zarząd XYZ sp. z o.o. jest jednoosobowy i został do niego powołany X. W dniu 24 lutego 2023 r. JS i YZ zawiązały, za pośrednictwem systemu S24, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (data rejestracji w rejestrze przedsiębiorców KRS: 2 marca 2023 r.), z kapitałem zakładowym 5.000,00 zł, w której to spółce Y objął 95% udziałów, zaś YZ objęła 5% udziałów (dalej: "ZYX sp. z o.o.").

Zarząd ZYX sp. z o.o. jest jednoosobowy i został do niego powołany Y. W dniu 8 marca 2023 r. spółki XYZ sp. z o.o. i ZYX sp. z o.o., za pośrednictwem systemu S24, zawiązały spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (data rejestracji w rejestrze przedsiębiorców KRS: 10 marca 2023 r.; dalej: "(...) sp. z o.o."). Kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością został określony na kwotę 5.000,00 zł. Każdy ze wspólników objął 50% udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Do Zarządu (...) sp. z o.o. zostali powołani X i Y. W dniu 10 maja 2023 r. umowa wyżej opisanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością została zmieniona, w ten sposób, że kapitał zakładowy został podwyższony do kwoty 5.100,00 zł (data rejestracji podwyższenia w rejestrze przedsiębiorców KRS: 24 maja 2023 r.). Każdy ze wspólników objął po 50% udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Jednocześnie Zarząd (...) sp. z o.o. został zmieniony - X i Y zostali z niego odwołani, zaś został do niego powołany Z, który pozostaje prokurentem samoistnym Wnioskodawcy.

W dniu 15 maja 2023 r. umowa (...) sp. z o.o. została istotnie zmieniona w formie aktu notarialnego, m.in. wprowadzono Radę Nadzorczą (data rejestracji w rejestrze przedsiębiorców KRS: 26 maja 2023 r.). W skład Rady Nadzorczej (...) sp. z o.o. wchodzi 5 osób, pomiędzy którymi nie istnieją powiązania rodzinne i powinowactwo, w tym X i Y.

W dniu 5 czerwca 2023 r. dokonano kolejnej zmiany umowy (...) sp. z o.o., którą m.in. podwyższono kapitał zakładowy (...) sp. z o.o. z kwoty 5.100,00 zł do kwoty 17.000,00 zł, tj. o kwotę 11.900,00 zł, wyłączono prawo pierwszeństwa dotychczasowych wspólników do objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, zaś udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały objęte przez spółkę (fundusz) z siedzibą w (...) (dalej: "Inwestor").

Pomiędzy Inwestorem, a X, XZ, Y, YZ, Z, XYZ sp. z o.o., ZYX sp. z o.o. nie istnieją powiązania osobowe ani kapitałowe.

Zmiana umowy (...) sp. z o.o. została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców KRS w dniu 22 czerwca 2023 r. W związku z powyższym od dnia 22 czerwca 2023 r. 70% udziałów w kapitale zakładowym (...) sp. z o.o. przysługuje Inwestorowi, zaś po 15% udziałów - odpowiednio XYZ sp. z o.o. i Y sp. z o.o.

Ponadto, w dniu 5 czerwca 2023 r. Wnioskodawca zawarł z (...) sp. z o.o. w formie aktu notarialnego, umowę sprzedaży przedsiębiorstwa, na podstawie której sprzedał na rzecz (...) sp. z o.o. prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w ramach którego prowadzona jest działalność w zakresie produkcji mobilnych domków całorocznych (dalej: "Przedsiębiorstwo"), jak również związany z tym Przedsiębiorstwem zakład pracy w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy.

W skład Przedsiębiorstwa wchodziły w szczególności funkcjonalnie związane z Przedsiębiorstwem:

W ramach sprzedaży Przedsiębiorstwa, na (...) sp. z o.o. zostały również przeniesione autorskie prawa majątkowe do utworów stanowiących składniki Przedsiębiorstwa. W ramach łącznej ceny sprzedaży za Przedsiębiorstwo, na potrzeby opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (a więc bez uwzględnienia wartości przejmowanych zobowiązań), w umowie sprzedaży Przedsiębiorstwa wyodrębniono:

- wartość Nieruchomości wchodzących w skład Przedsiębiorstwa (ok. 23,72% ceny),

- wartość ruchomości wchodzących w skład Przedsiębiorstwa (ok. 26,70% ceny),

- wartość innych praw majątkowych, w tym wartość należności/wierzytelności i wartość znaków towarowych (ok. 25,53% ceny);

- wartość firmy (goodwill) w rozumieniu uchwały 7 sędziów NSA z dnia 21 lutego 2022 r., sygn. III FPS 2/21 (ok. 24,04% ceny).

Różnica pomiędzy wyceną rynkową aktywów zbywanych w ramach Przedsiębiorstwa a zobowiązaniami przejętymi przez (...) sp. z o.o. w związku z nabyciem Przedsiębiorstwa stanowiła wartość dodatnią (około 54% ceny sprzedaży). Po sprzedaży Przedsiębiorstwa Wnioskodawca kontynuuje prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym zmieniony został podstawowy profil działalności gospodarczej Wnioskodawcy; Wnioskodawca nie prowadzi już działalności w zakresie produkcji mobilnych domków całorocznych, a działalność inwestycyjną oraz w zakresie nabywania, zarządzania i najmu nieruchomości.

Przychody osiągane z aktualnie prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności są istotnie niższe, od przychodów osiąganych z działalności prowadzonej w oparciu o sprzedane Przedsiębiorstwo. Mimo sprzedaży Przedsiębiorstwa, Wnioskodawca w dalszym ciągu spełnia warunki związane z zatrudnieniem, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Wnioskodawca nie posiada też udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Ponad 50% przychodów z działalności Wnioskodawcy w 2023 r. pochodzi z opisanej powyżej transakcji sprzedaży Przedsiębiorstwa na rzecz (...) sp. z o.o.

W 2023 r. Wnioskodawca nie osiągnął (i nie osiągnie) innych przychodów z transakcji z podmiotami powiązanymi.

Możliwe jest, że w przyszłości, w okresie opodatkowania ryczałtem (prawdopodobnie w 2024 r.) wspólnicy Wnioskodawcy podejmą decyzję o przekształceniu Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie zostanie dokonane w trybie przepisów art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych. Przekształconej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, na zasadzie sukcesji generalnej, przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształconej. Udziały w spółce przekształconej zostaną objęte przez dotychczasowych wspólników.

W związku z przekształceniem do Spółki nie przystąpią nowi wspólnicy. Księgi rachunkowe Spółki - stosownie do przepisu art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości - zostaną zamknięte na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej (tj. na dzień poprzedzający rejestrację przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego) oraz - stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości - otwarte na dzień zmiany formy prawnej.

W związku z przekształceniem nie dojdzie do przeszacowania składników majątku Wnioskodawcy do wartości rynkowej, zaś zmiana formy prawnej nie doprowadzi do zmiany wartości składników majątku Spółki - wycena poszczególnych pozycji w bilansie otwarcia spółki przekształconej będzie kontynuowana. Nie powstanie więc jakakolwiek dodatnia wartość wynikająca z bilansu otwarcia spółki przekształconej.

Spółka po przekształceniu kontynuować będzie prowadzoną przed przekształceniem działalność.

Na dzień składania niniejszego wniosku nie zostały wypłacone ani przeznaczone do wypłaty, jakiekolwiek zyski osiągnięte przez Wnioskodawcę w okresie opodatkowania ryczałtem.

Pytania

1. Czy w opisanym stanie faktycznym, w szczególności w związku z dokonaną w dniu 5 czerwca 2023 r. transakcją sprzedaży Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na rzecz (...) sp. z o.o., Wnioskodawca utracił lub utraci prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek?

2. W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy na pytanie oznaczone numerem 1 - w którym momencie, w opisanym stanie faktycznym, nastąpi lub nastąpiła utrata przez Wnioskodawcę prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek?

3. W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy na pytanie oznaczone numerem 1 - czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodów spółek od zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem jednorazowo, czy dopiero z chwilą jego faktycznego rozdysponowania oraz w jakim terminie powinna nastąpić zapłata ryczałtu?

4. Czy dokonanie planowanego przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, które nastąpi w okresie opodatkowania ryczałtem, spowoduje utratę prawa do opodatkowania ryczałtem, czy też spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała z przekształcenia Wnioskodawcy, po przekształceniu, będzie kontynuować opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, bez konieczności ponownego składania zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem?

5. Czy dokonanie planowanego przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, które nastąpi w okresie opodatkowania ryczałtem, spowoduje konieczność wykazania dochodu do opodatkowania ryczałtem i złożenia informacji, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.?

6. W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy na pytanie oznaczone numerem 1 - czy po dokonaniu planowanego przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka ta będzie zobowiązana do zapłaty ryczałtu od dochodów spółek od zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem Wnioskodawcy jednorazowo, w momencie przekształcenia, czy dopiero z chwilą jego faktycznego rozdysponowania oraz w jakim terminie powinna nastąpić zapłata ryczałtu?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, w szczególności w związku z dokonaną w dniu 5 czerwca 2023 r. sprzedażą Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na rzecz (...) sp. z o.o., Wnioskodawca nie utracił i nie utraci prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie z przepisem art. 28j ust. 1 u.p.d.o.p., opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

W opisanym stanie faktycznym, po sprzedaży Przedsiębiorstwa, Wnioskodawca w dalszym ciągu spełnia wszystkie warunki, o których mowa w przepisie art. 28j ust. 1 pkt 3 - 7 u.p.d.o.p.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą natomiast spełnienia warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w 2024 r. (przy uwzględnieniu transakcji sprzedaży Przedsiębiorstwa na rzecz (...) sp. z o.o., dokonanej w czerwcu 2023 r., z uwagi na fakt, że przychody Wnioskodawcy z tej transakcji, przekroczą 50% przychodów osiągniętych w 2023 r.).

W ocenie Wnioskodawcy, osiągnięcie w 2023 r. przychodu z transakcji sprzedaży Przedsiębiorstwa na rzecz (...) sp. z o.o., który przekroczy 50% sumy przychodów osiągniętych przez Wnioskodawcę w 2023 r., nie będzie skutkował wyłączeniem możliwości opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że przychody z tytułu sprzedaży Przedsiębiorstwa, nie mogą zostać zakwalifikowane, jako którakolwiek z kategorii przychodów, o których mowa w przepisie art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a - f) u.p.d.o.p., w związku z czym nie podlegają limitowaniu w oparciu o ww. przepis.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy - na potrzeby weryfikacji spełnienia warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a - f) u.p.d.o.p. - brak jest podstaw do wyodrębniania w ramach ceny Przedsiębiorstwa, wartości poszczególnych składników Przedsiębiorstwa (w tym np. wartości wierzytelności czy wartości praw autorskich i praw własności przemysłowej) i odnoszenia takich "wyodrębnionych wartości" do sumy przychodów, w celu weryfikacji przekroczenia limitu 50% przychodów.

Przedmiotem sprzedaży w omawianym stanie faktycznym było bowiem Przedsiębiorstwo rozumiane jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym należy je traktować jako całość.

Przychody ze sprzedaży Przedsiębiorstwa nie zostały natomiast wymienione przez ustawodawcę w katalogu przychodów, podlegających limitowaniu na potrzeby opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W ocenie Wnioskodawcy, przychody ze sprzedaży Przedsiębiorstwa w omawianym stanie faktycznym, nie mogą również zostać zakwalifikowane (i jako takie podlegać limitowaniu) do kategorii przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g) u.p.d.o.p., tj. przychodów z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. - w przypadku, gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.d.o.p., przez podmioty powiązane rozumie się m.in. podmioty na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot.

Jednocześnie zgodnie z art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się: posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

Mając na uwadze opisane w stanie faktycznym powiązania pomiędzy Wnioskodawcą, a L sp. z o.o., a w szczególności fakt, że według stanu na dzień 5 czerwca 2023 r. (dzień sprzedaży Przedsiębiorstwa):

1) X był jednym z dwóch komplementariuszy Wnioskodawcy i jednocześnie posiadał prawo do 49% udziału w zyskach Wnioskodawcy;

2) X posiadał - pośrednio (za pośrednictwem XYZ sp. z o.o., posiadającej 50% udziałów w kapitale zakładowym L sp. z o.o.) - 47,5% udziałów w kapitale zakładowym (...) sp. z o.o.;

3) Y był jednym z dwóch komplementariuszy Wnioskodawcy i jednocześnie posiadał prawo do 49% udziału w zyskach Wnioskodawcy;

4) Y posiadał - pośrednio (za pośrednictwem ZYX sp. z o.o., posiadającej 50% udziałów w kapitale zakładowym (...) sp. z o.o.) - 47,5% udziałów w kapitale zakładowym (...) sp. z o.o.;

zdaniem Wnioskodawcy, transakcja sprzedaży Przedsiębiorstwa była transakcją pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Niemniej jednak dyspozycja powołanego przepisu art. 28j ust. 2 pkt 1 lit. g u.p.d.o.p., wymaga, aby w związku z transakcją z podmiotem powiązanym nie była wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta była znikoma. Pojęcie wartości dodanej nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym należy rozumieć je w sensie ekonomicznym. Wartość dodaną zdefiniować można jako "Przyrost wartości dóbr zakupionych przez jednostkę, powstały w wyniku procesu produkcji. Wartość ta jest naliczana w oparciu o wartość sprzedaży, uwzględniając zmiany w zapasach, pomniejszoną o całkowite koszty zakupu materiałów, towarów i usług." (tak: Zeszyt metodologiczny. Badania przedsiębiorstw niefinansowych, GUS, Warszawa).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży całego przedsiębiorstwa, a nie produktów wytwarzanych w ramach działalności przedsiębiorstwa, wartość tą należy odnosić do wartości firmy (goodwill).

W stanie faktycznym, którego dotyczy wniosek, przy sprzedaży Przedsiębiorstwa, w ramach ceny sprzedaży, wystąpiła dodatnia wartość firmy, której nie można uznać za znikomą. Wartość ta (w rozumieniu uchwały 7 sędziów NSA z dnia 21 lutego 2022 r., sygn. III FPS 2/21, tj. rozumiana jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa), stanowiła około 24,04% ceny sprzedaży Przedsiębiorstwa, zaś po uwzględnieniu przejmowanych zobowiązań (różnica między wyceną rynkową aktywów nabywanych w ramach Przedsiębiorstwa, a przejmowanymi zobowiązaniami) - około 54% ceny sprzedaży.

W związku z powyższym, mając na uwadze fakt, że transakcja sprzedaży Przedsiębiorstwa na rzecz podmiotu powiązanego zrealizowana została z istotną wartością dodaną pod względem ekonomicznym, w sytuacji Wnioskodawcy nie zostaje spełniona dyspozycja art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g u.p.d.o.p., wyłączająca z możliwości opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zaś Wnioskodawca może w dalszym ciągu - również w roku 2024 i latach kolejnych (o ile w dalszym ciągu będzie spełniał wynikające z przepisów warunki) korzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy - w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy na pytanie oznaczone numerem 1 - a w konsekwencji uznania przez organ, że w opisanym stanie faktycznym, w szczególności w związku z dokonaną w dniu 5 czerwca 2023 r. transakcją sprzedaży Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na rzecz (...) sp. z o.o., Wnioskodawca traci prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek - utrata tego prawa nastąpi z końcem 2024 r.

Zgodnie z art. 28I ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem: (...) roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3.

Z kolei przepis art. 28j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.o. dotyczący określenia progu przychodów poszczególnych kategorii, odnosi się do przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym.

W konsekwencji w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 i przyjęcia, że przychody ze sprzedaży Przedsiębiorstwa należą do jednej z kategorii przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wobec faktu, że przychody te zostały osiągnięte w 2023 r., warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., nie zostanie spełniony w roku podatkowym 2024.

Tym samym, Wnioskodawca utraciłby prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek z końcem 2024 r.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy - w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy na pytanie oznaczone numerem 1 - a w konsekwencji uznania przez organ, że w opisanym stanie faktycznym, w szczególności w związku z dokonaną w dniu 5 czerwca 2023 r. transakcją sprzedaży Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na rzecz (...) sp. z o.o., Wnioskodawca traci prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek - Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodów spółek od zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem dopiero z chwilą jego faktycznego rozdysponowania, zgodnie z dyspozycją art. 28t ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w terminie do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano w całości lub w części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowano nim w jakiejkolwiek innej formie.

Zgonie z przepisem art. 28t ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Podatnik jest obowiązany do zapłaty: (...) ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto - do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano w całości lub w części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowano nim w jakiejkolwiek innej formie.

Jednocześnie zgodnie z art. 28t ust. 2 u.p.d.o.p. Podatnik może zapłacić ryczałt, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, jednorazowo w kwocie odpowiadającej ryczałtowi należnemu od dochodu z tytułu zysku netto do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem.

W takim przypadku przepisu art. 28r. ust. 3 nie stosuje się.

Z kolei z art. 28r. ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że Podatnik, z zastrzeżeniem art. 28t ust. 2, który osiągnął dochód z tytułu zysku netto i w okresie następującym po zakończeniu stosowania opodatkowania ryczałtem rozdysponuje tym dochodem w całości lub w części, jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego deklarację, o której mowa w ust. 1, i wpłacić ryczałt należny od wartości rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto w terminie do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym ta dyspozycja została dokonana.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku zakończenia stosowania opodatkowania ryczałtem (niezależnie od tego, czy zakończenie nastąpiło na skutek rezygnacji z tej formy opodatkowania, czy utraty prawa do opodatkowania ryczałtem) podatnik będzie zobowiązany do opodatkowania zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem dopiero w momencie jego faktycznego rozdysponowania, nawet jeżeli rozdysponowane to nastąpi już po zakończeniu opodatkowania ryczałtem. Podatek (od wartości rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto) należy wpłacić w terminie do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym nastąpi rozdysponowanie. Jedynie fakultatywnie podatnik może wybrać jednorazowe opodatkowanie całego dochodu z tytułu zysku netto (niezależnie od dochodu z tego tytułu faktycznie rozdysponowanego) - zgodnie z dyspozycją art. 28t ust. 2 u.p.d.o.p.; w takim wypadku ryczałt należy wpłacić w terminie do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem.

Wnioskodawca zaznacza, że jego zdaniem, w okolicznościach stanu faktycznego, nie znajdzie zastosowania przepis art. 28t ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, jeżeli przed terminem zapłaty ryczałtu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, podatnik zostanie postawiony w stan likwidacji albo upadłości, zostanie przejęty przez inny podmiot lub zaprzestanie prowadzenia działalności z jakiejkolwiek innej przyczyny, albo znacznie ograniczy zakres tej działalności, termin zapłaty tego ryczałtu upływa z dniem poprzedzającym dzień zaistnienia jednego z tych zdarzeń. Na skutek sprzedaży Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy dokonanego na rzecz (...) sp. z o.o., Wnioskodawca zaprzestał prowadzenia działalności z zakresu produkcji mobilnych domków całorocznych, zmienił profil podstawowej działalności gospodarczej (aktualnie prowadzi działalność w zakresie nabywania i najmu nieruchomości), zaś przychody z aktualnie prowadzonej działalności są istotnie niższe, niż przychody osiągane wcześniej, z działalności prowadzonej w oparciu o sprzedane Przedsiębiorstwo, co może zostać uznane za znaczne ograniczenie zakresu działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 28t ust. 3 u.p.d.o.p. nie będzie miał jednak zastosowania w sprawie, z uwagi na fakt, że nie doszło jeszcze do rozdysponowania dochodu z tytułu zysku netto w jakiejkolwiek części, w związku z czym termin na zapłatę podatku, o którym mowa w art. 28t ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie rozpoczął jeszcze biegu.

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowa wykładnia powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że skrócenie terminu na zapłatę ryczałtu, zgodnie z art. 28t ust. 3 u.p.d.o.p., będzie miało miejsce wyłącznie w następującej sytuacji:

Taka sytuacja nie ma natomiast miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy, z uwagi na fakt, że nie nastąpiło jeszcze rozdysponowanie dochodem z tytułu zysku netto.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozdysponowania dochodem z tytułu zysku netto w przyszłości, będzie on zobowiązany do zapłaty ryczałtu w terminie do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym nastąpi rozdysponowanie. Aby wystąpiło skrócenie terminu na zapłatę ryczałtu - zgodnie z art. 28t ust. 3 u.p.d.o.p. - zdarzenia tam określone (w tym zakończenie czy znaczne ograniczenie działalności) muszą nastąpić już po rozdysponowaniu dochodu. Zakres prowadzonej działalności (dla oceny czy doszło do znacznego jej ograniczenia) należy więc odnosić do zakresu działalności prowadzonej w momencie rozdysponowania dochodu; a nie do jakiegokolwiek zakresu działalności, który miał miejsce w przeszłości.

Taka wykładnia omawianych przepisów jest zgodna z prezentowaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 6 czerwca 2023 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.208.2023.2.PP, w której wskazano, że: "Obowiązek wynikający z art. 28t ust. 3 u.p.d.o.p. powstałby w przypadku, gdyby przed wystąpieniem któregoś z wymienionych w tej regulacji zdarzeń, określony był już termin do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu zysku netto, o którym mowa w art. 28t ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Natomiast termin ten rozpoczyna swój bieg dopiero od momentu rozdysponowania dochodu z tytułu zysku netto, co może zostać dokonane po uprzednim zakończeniu przez Wnioskodawcę opodatkowania na zasadach ryczałtu od dochodów spółek. Powyższy termin koresponduje również z terminem określonym w art. 28r. ust. 3 u.p.d.o.p., dotyczącym konieczności złożenia deklaracji w związku z rozdysponowaniem zysku po zakończeniu opodatkowania ryczałtem."

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawcy - w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy na pytanie oznaczone numerem 1 - a w konsekwencji uznania przez organ, że w opisanym stanie faktycznym, w szczególności w związku z dokonaną w dniu 5 czerwca 2023 r. transakcją sprzedaży Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na rzecz (...) sp. z o.o., Wnioskodawca traci prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek - po dokonaniu planowanego przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, powstała z przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie zobowiązana do zapłaty ryczałtu od dochodów spółek od zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem dopiero z chwilą jego faktycznego rozdysponowania, zgodnie z dyspozycją art. 28t ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w terminie do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano w całości lub w części wy płaty tego dochodu lub rozdysponowano nim w jakiejkolwiek innej formie.

Powyższe będzie niezależne od tego czy do przekształcenia Wnioskodawcy dojdzie w 2024 r. (a więc jeszcze w okresie opodatkowania ryczałtem), czy w latach kolejnych.

Mając na uwadze fakt, że przekształcona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wstąpi na zasadzie sukcesji generalnej - zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej - we wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy (przekształcanej spółki komandytowej), to nawet w przypadku uznania, że w opisanym stanie faktycznym, w związku ze sprzedażą Przedsiębiorstwa dochodzi do utraty prawa do opodatkowania ryczałtem, spółka przekształcona, będzie zobowiązana do zapłaty podatku na takich samych zasadach, jak Wnioskodawca. Tym samym, po zakończeniu opodatkowania ryczałtem (niezależnie od tego, czy do przekształcenia dojdzie w 2024 r. - a więc jeszcze w okresie opodatkowania ryczałtem - czy w latach kolejnych) - powstała z przekształcenia spółka z o.o. będzie zobowiązana do opodatkowania zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem dopiero w momencie jego faktycznego rozdysponowania, którego w tych okolicznościach dokonywać będzie już przekształcona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Podatek (od wartości rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto) należy wpłacić w terminie do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym nastąpi rozdysponowanie. Jedynie fakultatywnie powstała z przekształcenia spółka z o.o. będzie mogła wybrać jednorazowe opodatkowanie całego dochodu z tytułu zysku netto (niezależnie od dochodu z tego tytułu faktycznie rozdysponowanego) - zgodnie z dyspozycją art. 28t ust. 2 u.p.d.o.p., w takim wypadku ryczałt należy wpłacić w terminie do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem.

Wnioskodawca podtrzymuje w tym miejscu argumentację, przedstawioną w uzasadnieniu stanowiska, dotyczącego pytania oznaczonego we wniosku numerem 3, którą znajduje odpowiednie zastosowanie do przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jako sukcesora Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Ad. 1

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej: "ustawa CIT"):

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy CIT:

opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

Podatnik, aby móc wybrać nową formę opodatkowania jest zobowiązany spełnić warunki określone w ww. przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

W myśl art. 28I ust. 1 ustawy CIT:

1. Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem:

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT:

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do sytuacji przedstawionej we wniosku tj. dokonaną w dniu 5 czerwca 2023 r. transakcją sprzedaży Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na rzecz (...) sp. z o.o. nie można zgodzić się z Państwem, że Spółka nie utraciła prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy CIT:

opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

Na potrzeby weryfikacji warunku przewidzianego w powyższym przepisie, poszczególne przychody wymienione w lit. a-g podlegają sumowaniu, zatem aby podatnik mógł skorzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, łączny udział tych przychodów w całości przychodów z działalności w roku podatkowym, z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, musi być mniejszy niż 50%.

W przypadku art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy CIT, ustawodawca wyklucza możliwość skorzystania z ryczałtu od dochodów spółek przez podmioty uzyskujące więcej niż 50% przychodów z transakcji z podmiotami powiązanymi, ale wyłącznie w sytuacji, gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Ustawa CIT nie definiuje przy tym pojęcia "wartości dodanej pod względem ekonomicznym". Termin ten odnosi się do konkretnej dziedziny nauki, jaką jest Ekonomia, zatem należy go odczytywać zgodnie z jego znaczeniem przyjętym w Ekonomii. Jak wskazano w Encyklopedii Zarządzania, Ekonomiczna wartość dodana (EVA - Economical Value Added) obrazuje efekt gospodarowania przedsiębiorstwa. Stanowi jedną z najbardziej popularnych metod pomiaru wartości firmy. Bazuje na zasadzie osiągnięcia przez firmę stopy zwrotu z całego zainwestowanego kapitału o wartości przewyższającej jego koszt (https://mfiles.pl/pl/index.php/Ekonomiczna_warto%C5%9B%C4%87_dodana). Zgodnie natomiast z Wielkim Słownikiem języka Polskiego, wartością dodaną jest przyrost wartości towaru powstający w wyniku jego przetworzenia w toku produkcji w danym przedsiębiorstwie, wyrażający się różnicą między utargiem całkowitym przedsiębiorstwa a kosztem poniesionym na wytworzenie tego towaru (https://sjp.pwn.pl/szukaj/warto%C5%9B%C4%87%20dodana.html).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że dokonali Państwo transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa na rzecz podmiotu powiązanego. W ramach łącznej ceny sprzedaży przedsiębiorstwa, w umowie sprzedaży wyodrębniono m.in. wartość firmy (goodwill) w wysokości ok. 24,04% ceny.

Twierdzą, Państwo że ww. transakcja sprzedaży zrealizowana została z istotną wartością dodaną w sensie ekonomicznym, gdyż w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa wartość tę należy odnosić właśnie do ww. wartości firmy (goodwill). W Państwa ocenie, nie została zatem spełniona wynikająca z art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy CIT przesłanka, wyłączająca z możliwości opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W odniesieniu do powyższego zauważamy, że - jak wskazano w przywołanej przez wnioskodawcę uchwale 7 sędziów NSA z 21 lutego 2022 r., sygn. akt III FPS 2/21 - na powstanie dodatniej wartość firmy (goodwill) mają wpływ m.in. warunki rozwojowe przedsiębiorstwa, jego pozycja na rynku, stałość klienteli, zorganizowanie personelu, dobra renoma, przygotowanie fachowe załogi, organizacja, czy stałość systemu kooperacji. Pomimo więc, że goodwill ujawnia się dopiero w przypadku zbycia przedsiębiorstwa, to jednak jej wartość wynika z przeszłych zdarzeń, które miały wpływ m.in. na dobrą renomę przedsiębiorstwa, warunki rozwojowe itp. Na określenie tej wartości nie wpływa zatem sama transakcja sprzedaży przedsiębiorstwa, lecz poprzedzające tę sprzedaż odrębne zdarzenia/transakcje. Wartości tej nie można jednocześnie w opisanych okolicznościach utożsamiać z marżą, rozumianą jako zysk na transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa. Powstanie goodwill - w przeciwieństwie do marży - nie jest efektem samej sprzedaży.

Natomiast, wartość dodana pod względem ekonomicznym, o której mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g - na co wskazuje wprost treść tej regulacji - powinna być wytworzona w związku z transakcją, o której mowa w przepisie, zatem w niniejszej sprawie musiałaby być to właśnie konkretnie transakcja sprzedaży przedsiębiorstwa. Taka okoliczność nie wynika jednak z przedstawionego opisu sprawy. Poza próbą utożsamienia ww. wartości z dodatnią wartością firmy (goodwill), nie przedstawili Państwo żadnej argumentacji w tym zakresie. Z wniosku nie wynika, w jaki sposób transakcja sprzedaży przedsiębiorstwa miałaby generować (tworzyć) wartość dodaną pod względem ekonomicznym.

Nie można zatem uznać, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, w związku z transakcją sprzedaży przedsiębiorstwa została wytworzona wartość dodana pod względem ekonomicznym i wartość ta nie jest znikoma. Dodatnia wartość firmy nie jest wartością dodaną, o której mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy CIT, wytworzoną w związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Jej powstanie jest skutkiem wcześniejszych zdarzeń, niezwiązanych z samą sprzedażą.

Tym samym, wobec faktu, że ponad 50% przychodów z działalności Wnioskodawcy w 2023 r. pochodzi z opisanej transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa na rzecz podmiotu powiązanego i w związku z tą transakcją nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym, zostanie spełniona przesłanka "niewytworzenia wartości dodanej", o której mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy CIT, co skutkować będzie utratą prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy w opisanym stanie faktycznym, w szczególności w związku z dokonaną w dniu 5 czerwca 2023 r. transakcją sprzedaży Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na rzecz (...) sp. z o.o., Wnioskodawca utracił lub utraci prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Państwa wątpliwości będące przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 2 dotyczą ustalenia, czy w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy na pytanie oznaczone numerem 1 - w którym momencie, w opisanym stanie faktycznym, nastąpi lub nastąpiła utrata przez Wnioskodawcę prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie z art. 28I ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.:

podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem:

roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3.

Jak już wskazano, podatnik opodatkowany w formie ryczałtu musi w każdym roku opodatkowania spełniać warunki określone w art. 28j ust. 1 u.p.d.o.p. Niespełnienie zatem warunku określonego w art. 28j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., spowoduje utratę prawa do omawianej formy opodatkowania.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania oznaczonego nr 1, w związku z dokonaną w dniu 5 czerwca 2023 r. transakcją sprzedaży Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na rzecz (...) sp. z o.o., utracili Państwo prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Naruszenie zatem w 2023 r. warunku wskazanego w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g u.p.d.o.p. powoduje, iż to w tym roku nie zostały spełnione warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, co skutkuje utratą prawa do korzystania z tej formy opodatkowania z końcem 2023 r., zgodnie z art. 28I ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2, należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3

Przechodząc z kolei do kwestii będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 3, czyli ustalenia, czy w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy na pytanie oznaczone numerem 1 - czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodów spółek od zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem jednorazowo, czy dopiero z chwilą jego faktycznego rozdysponowania oraz w jakim terminie powinna nastąpić zapłata ryczałtu.

Terminy związane z zapłatą ryczałtu od dochodu z tytułu zysku netto zostały określone w przepisach art. 28t ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 28t ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.:

Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto - do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano w całości lub w części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowano nim w jakiejkolwiek innej formie.

Jak natomiast stanowi art. 28t ust. 2 u.p.d.o.p.:

Podatnik może zapłacić ryczałt, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, jednorazowo w kwocie odpowiadającej ryczałtowi należnemu od dochodu z tytułu zysku netto do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem. W takim przypadku przepisu art. 28r. ust. 3 nie stosuje się.

W myśl art. 28t ust. 3 u.p.d.o.p.:

Jeżeli przed terminem zapłaty ryczałtu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, podatnik zostanie postawiony w stan likwidacji albo upadłości, zostanie przejęty przez inny podmiot lub zaprzestanie prowadzenia działalności z jakiejkolwiek innej przyczyny, albo znacznie ograniczy zakres tej działalności, termin zapłaty tego ryczałtu upływa z dniem poprzedzającym dzień zaistnienia jednego z tych zdarzeń.

Aby jednak można było mówić o upływie terminu w wyniku zaistnienia zdarzeń wymienionych w art. 28t ust. 3 u.p.d.o.p., w pierwszej kolejności musi dojść do sytuacji, w której termin wynikający z art. 28t ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. zostanie już pierwotnie ustalony (rozpocznie swój bieg).

Z art. 28t ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, że termin do zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto uzależniony jest od momentu dokonania w całości lub w części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowania nim w jakiejkolwiek innej formie. Powyższy termin może zostać zatem ustalony w momencie rozdysponowania dochodu z tytułu zysku netto. Należy jednak zaznaczyć, że rozdysponowanie tego rodzaju dochodu jest możliwe wyłącznie po zakończeniu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Dopiero w przypadku zakończenia tej formy opodatkowania zostanie bowiem skonkretyzowana wysokość podstawy opodatkowania w postaci dochodu z tytułu zysku netto (art. 28n ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.).

Zatem, obowiązek wynikający z art. 28t ust. 3 u.p.d.o.p. powstałby w przypadku, gdyby przed wystąpieniem któregoś z wymienionych w tej regulacji zdarzeń, określony był już termin do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu zysku netto, o którym mowa w art. 28t ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Natomiast, termin ten rozpoczyna swój bieg dopiero od momentu rozdysponowania dochodu z tytułu zysku netto, co może zostać dokonane po uprzednim zakończeniu przez opodatkowania na zasadach ryczałtu od dochodów spółek. Powyższy termin koresponduje również z terminem określonym w art. 28r. ust. 3 u.p.d.o.p., dotyczącym konieczności złożenia deklaracji w związku z rozdysponowaniem zysku po zakończeniu opodatkowania ryczałtem.

Wobec powyższego, zgodzić się z Państwem należy, iż będą zobowiązani do zapłaty ryczałtu od dochodów spółek od zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem dopiero z chwilą jego faktycznego rozdysponowania, zgodnie z dyspozycją art. 28t ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w terminie do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano w całości lub w części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowano nim w jakiejkolwiek innej formie.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 3, należało uznać za prawidłowe.

Ad. 6

Ostatnią Państwa wątpliwością, będącą przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 6, jest kwestia ustalenia, czy w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy na pytanie oznaczone numerem 1 - czy po dokonaniu planowanego przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka ta będzie zobowiązana do zapłaty ryczałtu od dochodów spółek od zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem Wnioskodawcy jednorazowo, w momencie przekształcenia, czy dopiero z chwilą jego faktycznego rozdysponowania oraz w jakim terminie powinna nastąpić zapłata ryczałtu.

Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 tej ustawy:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W konsekwencji, jeśli przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przeprowadzone według przepisów Kodeksu spółek handlowych, to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej.

Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie stanowi więc jej likwidacji, lecz prowadzi do jej kontynuacji w innej, nowej formie prawnej. Majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Innymi słowy przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową polega wyłącznie na modyfikacji formy ustrojowej spółki, a nie na rozwiązaniu spółki i utworzeniu w jej miejsce nowej. Jest to więc tożsamy podmiot, funkcjonujący po przekształceniu w nowej formie prawnej.

Wobec powyższego, zgodzić się należy z Państwem, że powstała z przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie zobowiązana do zapłaty ryczałtu od dochodów spółek od zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem dopiero z chwilą jego faktycznego rozdysponowania, zgodnie z dyspozycją art. 28t ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w terminie do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano w całości lub w części wy płaty tego dochodu lub rozdysponowano nim w jakiejkolwiek innej formie.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 6, należało uznać za prawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

- w opisanym stanie faktycznym, w szczególności w związku z dokonaną w dniu 5 czerwca 2023 r. transakcją sprzedaży Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na rzecz (...) sp. z o.o., Wnioskodawca utracił lub utraci prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jest nieprawidłowe;

- w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy na pytanie oznaczone numerem 1 - w którym momencie, w opisanym stanie faktycznym, nastąpi lub nastąpiła utrata przez Wnioskodawcę prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jest nieprawidłowe;

- w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy na pytanie oznaczone numerem 1 - czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodów spółek od zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem jednorazowo, czy dopiero z chwilą jego faktycznego rozdysponowania oraz w jakim terminie powinna nastąpić zapłata ryczałtu, jest prawidłowe;

- w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy na pytanie oznaczone numerem 1 - czy po dokonaniu planowanego przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka ta będzie zobowiązana do zapłaty ryczałtu od dochodów spółek od zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem Wnioskodawcy jednorazowo, w momencie przekształcenia, czy dopiero z chwilą jego faktycznego rozdysponowania oraz w jakim terminie powinna nastąpić zapłata ryczałtu, jest prawidłowe.

Wobec uznania stanowiska do pytania oznaczonego nr 1 za nieprawidłowe, bezzasadna stała się odpowiedź na pytania oznaczone nr 4 i 5.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Końcowo odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one konkretnych i indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i w tych danych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.).