0111-KDIB1-3.4010.538.2019.2.JKU - Opłaty licencyjne ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych - wyłączenie z kosztów podatkowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 26 listopada 2019 r. (data wpływu 3 grudnia 2019 r.), uzupełnionym 12 lutego 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy Opłata licencyjna stanowi koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., który w konsekwencji nie podlega ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o p.d.o.p. i może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawców w pełnej wysokości - jest prawidłowe.

W dniu 3 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Opłata licencyjna stanowi koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., który w konsekwencji nie podlega ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o p.d.o.p. i może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawców w pełnej wysokości. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 24 stycznia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.538.2019.1.JKU wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 12 lutego 2020 r.

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca 1" lub "Spółka 1")

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca 2" lub "Spółka 2")

przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca 1 oraz Wnioskodawca 2 (dalej łącznie jako: "Wnioskodawcy" lub "Spółki") są polskimi rezydentami podatkowymi i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawcy należą do międzynarodowego koncernu (dalej jako: "Grupa") będącego światowym liderem na rynku pokryć dachowych, w ramach którego pełnią funkcje produkcyjne i dystrybucyjne. Wnioskodawca 2 jest producentem wysokiej jakości dachówek i dodatków betonowych oraz dystrybutorem dachówek ceramicznych, betonowych oraz blachodachówek panelowych. Natomiast Wnioskodawca 1 specjalizuje się w produkcji i dystrybucji systemów hydroizolacyjnych i termoizolacyjnych oraz posiada szeroką ofertę pokryć dachowych.

Dach składa się z wielu komponentów, z których każdy pełni ważną funkcję. Tylko wówczas, gdy wszystkie elementy są do siebie dopasowane, dają efekt jakiego oczekują klienci, tj. długotrwałą ochronę, największe możliwe bezpieczeństwo i jednolity design. Dzięki wsparciu technologicznemu koncernu Wnioskodawcy mają możliwość pełnego wykorzystania najnowszej myśli technologicznej oraz dopasowania oferty do rosnących potrzeb klientów w zakresie parametrów jakościowych oraz estetycznych.

Transfer myśli technologicznej z Grupy do Wnioskodawców następuje na podstawie umowy licencyjnej (ang. Intra-Group Royalty Master Agreement, dalej: "Umowa Licencyjna" lub "Umowa"), w której Wnioskodawcy pełnią rolę licencjobiorców (dalej łącznie jako: "Licencjobiorcy").

Przedmiotem Umowy jest udostępnienie dwóch kategorii wartości niematerialnych i prawnych (dalej jako: "WNiP"): (i) technologii wytworzenia produktu (ang. Product Technology IP) oraz (ii) marki i znaku towarowego (ang. Brand and Trademark IP). W szczególności, do WNiP udostępnianych na podstawie Umowy należą: informacje poufne, marki własne, znaki towarowe, know-how, domeny internetowe, patenty, handlowe wartości niematerialne i prawne, w tym wynalazki (opatentowane lub nie), receptury i formuły produktu, procesy produkcyjne, zarejestrowane wzory (ang. design), wzory przemysłowe, prawa autorskie, w tym prawa do oprogramowania, bazy danych, marketingowe wartości niematerialne i prawne, w tym nazwy handlowe i unikalne opakowania.

Grupowym zarządcą WNiP jest X Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii, któremu poszczególne podmioty z Grupy przekazały prawo do zarządzania licencjami. X Limited (dalej: "Licencjodawca") jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcami w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT").

Z Umowy wynika m.in. że:

* Licencjobiorcy są uprawnieni do korzystania z WNiP na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej,

* udostępnienie WNiP następuje na podstawie ograniczonej, niewyłącznej, nieprzenoszalnej, odwołalnej i ograniczonej terytorialnie licencji,

* licencja obejmuje w szczególności prawo do korzystania z WNIP na potrzeby wytwarzania (produkcji), pakowania, dystrybucji, marketingu oraz sprzedaży produktów licencjonowanych,

* z tytułu udostępnienia WNiP, Licencjobiorcy płacą na rzecz Licencjodawcy wynagrodzenie w postaci opłat licencyjnych (ang. Royalty, dalej jako: "Opłata Licencyjna", "Opłata") płatnych w kwartalnych okresach rozliczeniowych,

* Opłaty Licencyjne są płatne wyłącznie w przypadku sprzedaży produktów licencjonowanych na rzecz tzw. third parties, tj. klientów Licencjobiorców z poza Grupy, przy czym produkty licencjonowane (ang. Licensed Products, dalej jako: "Produkty Licencjonowane") oznaczają produkty wytwarzane i sprzedawane z wykorzystaniem WNiP,

* Opłata Licencyjna kalkulowana jest jako iloczyn stawki licencyjnej oraz przychodów netto ze sprzedaży Produktów Licencjonowanych wyprodukowanych i sprzedanych dzięki wykorzystaniu WNiP, gdzie:

* stawka licencyjna (ang. Royalty Rate) - to stawka wyrażona w procentach (%),

* sprzedaż netto (ang. Net Sales) - to zewnętrzny obrót brutto (tj. sprzedaż brutto do podmiotów z poza Grupy) pomniejszona o koszty dostawy, udzielonych rabatów i upustów oraz podatku VAT.

Wysokość ponoszonej przez Licencjobiorców Opłaty jest zatem wartością zmienną i wprost proporcjonalną do wartości sprzedaży. Innymi słowy, Opłata wzrasta proporcjonalnie do wzrostu sprzedaży. W przypadku spadku sprzedaży, spada też wysokość Opłaty Licencyjnej.

Opłata stanowi wynagrodzenie za korzystanie z WNiP, które warunkuje uzyskiwanie przychodów przez Licencjobiorców. Bez uzyskania tych wartości nie byłoby możliwe wytworzenie i sprzedaż towarów znajdujących się w ich portfolio. Obowiązek uiszczenia Opłaty jest zatem bezpośrednio związany z wytworzeniem i sprzedażą systemów dachowych.

Co więcej, Licencjobiorcy jako podmioty dążące do ugruntowania swojej pozycji na polskim rynku muszą nieustannie udoskonalać oferowane przez siebie produkty i usługi, aby odpowiadać na rosnące wymagania swoich klientów i być o krok przed konkurencją. W rezultacie, niezwykle istotną kwestią jest dostęp do rzetelnej, sprawdzonej i popartej doświadczeniem rynkowym wiedzy, którą uzyskują dzięki zawarciu Umowy Licencyjnej. Gdyby nie doszło do zawarcia Umowy, Licencjobiorcy byliby zmuszeni do opracowywania WNiP we własnym zakresie, co jest procesem nie tylko długotrwałym i kosztownym, ale przede wszystkim o niepewnym efekcie.

Dodatkowo, oznaczanie produktów marką/znakiem towarowym rozpoznawalnym na arenie międzynarodowej istotnie zwiększa szanse na zdobycie i utrzymanie portfela klientów, gdyż w opinii typowego uczestnika rynku produkty i usługi sygnowane ww. marką "Y" dają gwarancję wysokiej jakości.

Podsumowując, zawarcie Umowy Licencyjnej przekłada się na:

* ograniczenie kosztów działalności Licencjobiorców poprzez zastosowanie sprawdzonych rozwiązań wypracowanych w Grupie oraz zmniejszenie zaangażowania własnych środków na wytworzenie określonych WNiP,

* zwiększenia przychodów Licencjobiorców dzięki oznaczeniu produktów marką/znakiem towarowym o ugruntowanej pozycji oraz zastosowaniu nowoczesnych technologii wypracowanych w ramach Grupy.

Licencje będące przedmiotem Umowy nie stanowią wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez Licencjobiorców, w związku z czym nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne z tego tytułu.

Tytułem uzupełnienia, pismem z 6 lutego 2020 r., Wnioskodawca 1 wskazał, że Licencje będące przedmiotem Umowy nie podlegają amortyzacji przez Licencjobiorców. Przepis art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, do którego odwołuje się przepis art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, traktuje o wartościach niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji podatkowej. Stąd też Spółka uznała takie doprecyzowanie za stosowne w opisie przedstawianego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jak zostało wskazane we Wniosku, przedmiotem Umowy jest udostępnienie dwóch kategorii wartości niematerialnych i prawnych ("WNiP"): (i) technologii wytworzenia produktu (ang. Product Technology IP) oraz (ii) marki i znaku towarowego (ang. Brand and Trademark IP). W szczególności, do WNiP udostępnianych na podstawie Umowy należą: informacje poufne, marki własne, znaki towarowe, know-how, domeny internetowe, patenty, handlowe wartości niematerialne i prawne, w tym wynalazki (opatentowane lub nie), receptury i formuły produktu, procesy produkcyjne, zarejestrowane wzory (ang. design), wzory przemysłowe, prawa autorskie, w tym prawa do oprogramowania, bazy danych, marketingowe wartości niematerialne i prawne, w tym nazwy handlowe i unikalne opakowania.

Tym samym, w ocenie Spółki 1 WNiP będące przedmiotem Umowy mieszczą się - w całości lub w części - w katalogu praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, a tym samym również dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Nie stanowią jednak wartości materialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Ponadto, Spółka stoi na stanowisku, że ze względu na ich bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie podlegają one limitowaniu w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

W uzupełnieniu Wnioskodawcy wskazane zostały również dane identyfikacyjne Licencjodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Spółek, zgodnie z którym Opłata stanowi koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, który w konsekwencji nie podlega ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawców w pełnej wysokości?

Zdaniem Zainteresowanych, na podstawie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Spółek, zgodnie z którym Opłata ma charakter kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawców towaru lub świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji ww. koszt nie podlega ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawców w pełnej wysokości.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Powyższe ograniczenie, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, nie znajduje zastosowania w stosunku do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi".

W tym kontekście należy zauważyć, że ustawa CIT, jak również żaden inny akt prawny nie zawiera wyjaśnienia, jak należy rozumieć pojęcie "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". W ustawie o CIT znaleźć można jedynie odniesienie do pojęcia "kosztów bezpośrednio związanych z przychodami" i określenie momentu (roku podatkowego), w którym koszty te podlegają potrąceniu. Należy jednak zwrócić uwagę, iż pojęcie "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami" nie jest tożsame z pojęciem "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi".

Za przyjęciem takiej tezy przemawia odrębność sformułowań, którymi posłużył się ustawodawca w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W procesie wykładni prawa podatkowego jedną z podstawowych dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. Założenie racjonalnego prawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99). Zatem, jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które stworzyłoby spójny z prakseologicznego punktu widzenia system. Uzasadnione będzie zatem twierdzenie zgodnie z którym w przypadku, gdyby ustawodawca dążył do tożsamego rozumienia przepisów art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, ukształtowałby treść tych przepisów jednolicie bądź posłużyłby się odesłaniem. W związku z powyższym, treść art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT powinna być analizowana w oderwaniu od treści art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych przepisach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów z 23 kwietnia 2018 r. (dalej jako: "Wyjaśnienia") odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Wracając do wykładni zakresu znaczeniowego omawianego wyłączenia należy przypomnieć, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Językowa analiza sformułowania "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Zgodnie bowiem ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/sjp/bezposredni;2443986.html) pojęcie "bezpośredni" należy interpretować jako "dotyczący kogoś lub czegoś wprost". Zatem przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT powinno tłumaczyć się w ten sposób, że wskazuje on na koszty uzyskania przychodów dotyczących wprost wytworzenia lub nabycia przez podatnika towarów lub świadczenia przez niego usług.

Natomiast bardziej funkcjonalna wykładnia omawianego sformułowania sprowadza się do poszukiwania związku z samym przedmiotem (efektem) wytwarzania (nabywania) towaru albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Idąc tym tokiem rozumowania, należałoby stwierdzić, iż koszt o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Innymi słowy, za "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" należałoby uznać koszty, które wpływają na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Przy czym, koszty te powinny być możliwe do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Również w opublikowanych Wyjaśnieniach Ministerstwo Finansów opowiedziało się za funkcjonalną wykładnią wyrażenia "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi", uznając, iż są to koszty w jakimkolwiek stopniu "inkorporowane" w produkcie, towarze lub usłudze.

Odnosząc powyższe stwierdzenia do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawców, należy wskazać, że w przypadku braku licencji do WNiP, Wnioskodawcy nie mogliby wytwarzać i sprzedawać Produktów Licencjonowanych. Nabywane technologie oraz wiedza o towarach jest wykorzystywana w bieżących procesach produkcyjnych stanowiących rdzeń działalności Wnioskodawców. Udostępniane w ramach Umowy Licencyjnej WNiP, w tym w szczególności know-how, receptury i formuły, stanowią skondensowaną pigułkę wiedzy o procesie produkcji i dystrybucji, charakteryzującą się wysokim stopniem skomplikowania. Prowadzenie i rozwój działalności gospodarczej bez wykorzystania rozwiązań wypracowanych w Grupie skutkowałoby koniecznością rozwoju tych WNiP we własnym zakresie. Tymczasem, zdaniem Wnioskodawców, samodzielne opracowanie tych wartości byłoby praktycznie niemożliwe, gdyż Wnioskodawcy nie dysponują odpowiednio dużą ilością wykwalifikowanej kadry, środków finansowych i czasu, które musiałyby zostać poświęcone na opracowanie tych metod od podstaw, a w którym to czasie Wnioskodawcy mogą prowadzić główną działalność operacyjną. Poza tym, wynik takich działań jest niepewny. Tym samym, dostęp do WNiP determinuje prowadzenie podstawowej działalności operacyjnej Wnioskodawców, w zakresie produkcji i dystrybucji systemów dachowych, a ponoszona Opłata Licencyjna jest kosztem bezpośrednio związanym z "wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi".

Z kolei znak towarowy w postaci nazwy i logo ze względu na swoją rozpoznawalność, renomę oraz uznanie marki przez odbiorców, wpływa w bezpośredni sposób na realizowaną sprzedaż Produktów. Wykorzystywanie znaku towarowego rozpoznawalnego na arenie międzynarodowej daje Wnioskodawcom przewagę konkurencyjną i w konsekwencji wpływa na wysokość osiąganych przychodów. W sytuacji, gdyby Wnioskodawcy nie oznaczali wyprodukowanych przez siebie towarów znaną marką, popyt na te Produkty prawdopodobnie byłby istotnie mniejszy i w rezultacie przychody ze sprzedaży mogłyby stać się niższe. Należy bowiem wziąć pod uwagę, że znak towarowy, którymi są opatrzone produkty, jest istotnym wyróżnikiem i jako nośnik informacji o jakości produktu, ma często decydujące znaczenie przy wyborze produktów/usług. Odbiorcy utożsamiają bowiem znak towarowy oraz nazwę z jakością danego produktu oraz renomą ich producenta. W rezultacie, marka i znak towarowy wprost wpływają na rozpoznawalność rynkową Wnioskodawców, potencjał sprzedaży, a w konsekwencji wartość przychodów.

Tym samym, bez wątpienia istnieje bezpośredni związek pomiędzy nabywaną licencją na (i) technologię wytworzenia produktu oraz (ii) markę i znak towarowy, a wytwarzanymi i sprzedawanymi na ich podstawie Produktami Licencjonowanymi sygnowanymi uznaną na świecie marką.

Ponadto, za objęciem Opłaty wyłączeniem określonym w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, przemawia także sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Licencjodawcy. Opłata jest bowiem ustalona jako określony procent przychodów netto z tytułu sprzedaży Produktów Licencjonowanych, z wyłączeniem sprzedaży na rzecz podmiotów z Grupy. Oznacza to, że w przypadku zmniejszenia ilości wyprodukowanych i sprzedanych Produktów również wysokość Opłaty ulega zmniejszeniu. Tym samym, wartość sprzedanych przez Wnioskodawców Produktów stanowi czynnik determinujący wysokość Opłaty należnej Licencjodawcy.

Z drugiej strony, koszty ponoszonych Opłat są czynnikiem cenotwórczym kształtującym poziom cen ustalanych przez Wnioskodawców, bowiem podczas określania marży swoich towarów uwzględniają oni konieczność poniesienia opłaty za licencję, aby osiągnąć oczekiwany poziom dochodu.

Okoliczność ponoszenia Opłat w obiektywny sposób determinuje cenę towarów dostarczanych przez Wnioskodawców, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że korzystanie z (i) technologii wytworzenia produktu oraz (ii) marki i znaku towarowego stanowi nie tylko koszt prowadzenia działalności gospodarczej, ale przede wszystkim koszty wytworzenia towarów i/lub świadczenia usług, co jednoznacznie przemawia za bezpośrednim związkiem nabywanych licencji, a końcowym (ostatecznym) kosztem wytwarzanych towarów i/lub świadczonych usług. Tym samym, przyjęty model kalkulacji Opłat Licencyjnych jednoznacznie świadczy o związku pomiędzy poniesionymi kosztami związanymi z (i) technologią wytworzenia produktu oraz (ii) marką i znakiem towarowym, a finalną ceną towarów produkowanych i sprzedawanych na rzecz podmiotów trzecich.

Podsumowując, przedstawione powyżej okoliczności wskazują na "inkorporowanie" Opłaty w Produktach wytwarzanych przez Wnioskodawców. Ponoszona Opłata stanowi możliwy do zidentyfikowania koszt, który pozostaje w bezpośredniej korelacji z ilością sprzedanych Produktów. Ponoszenie Opłaty jest przy tym niezbędne do umożliwienia produkcji oraz sprzedaży ściśle określonych Produktów. W konsekwencji, Opłata wypełnia przesłankę "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi", o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, będąc przy tym zgodną z rozumieniem cytowanego pojęcia opublikowanym w Wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawców, na podstawie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Opłata Licencyjna ma charakter kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawców towaru lub świadczeniem usług i podlega wyłączeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Zmierzając ku końcowi, Wnioskodawcy pragną wskazać, iż przedmiotowy bezpośredni związek opłaty z wytworzeniem lub nabyciem towaru stanowił również przedmiot rozstrzygnięć organów podatkowych w zbliżonych stanach faktycznych. Stanowisko o uznaniu opłat licencyjnych za używanie znaków towarowych za bezpośrednio powiązane z wytworzeniem towaru zostało przedstawione w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

* z 20 marca 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.103.2019.1.AP,

* z 19 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.638.2018.2.BM,

* z 25 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.545.2018.1.AT,

* z 28 stycznia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.602.2018.1.AS,

* z 9 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.194.2018.1.MG.

Natomiast stanowisko o uznaniu opłat licencyjnych za udostępnienie WNiP wykorzystywanych w procesie wytworzenia produktów za bezpośrednio powiązane z wytworzeniem towaru zostało przedstawione w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

* z 26 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.536.2018.2.JK,

* z 5 lutego 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.623.2018.1.SJ,

* z 23 stycznia 2019 r., 0111-KDIB2-1.4010.506.2018.1.BJ,

* z 17 stycznia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.483.2018.1.BJ,

* z 9 stycznia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.465.2018.1.BKD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.