0111-KDIB1-2.4010.143.2023.2.MZA - Usługi od podmiotu powiązanego – odliczanie kosztów wyłączonych przed 2022 r.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 marca 2023 r. wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP Państwa wniosek z 28 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

- zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów nieodliczonych w związku z przekroczeniem Limitu w latach 2019-2021 Kosztów Usług Niematerialnych, do wysokości odpowiadającej limitowi obliczonemu dla danego roku podatkowego zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., bez uwzględniania w tym limicie Kosztów Usług Niematerialnych ponoszonych w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r., w którym dokonuje odliczenia Kosztów Usług nieodliczonych w latach 2019-2021, tj. w kolejnych latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r.,

- Wnioskodawca dokonując zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej rozliczenia w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. Kosztów Usług Niematerialnych nieodliczonych w latach 2019-2021 w związku z przekroczeniem Limitu, jest uprawniony rozpoznawać w pierwszej kolejności wydatki na Koszty Usług Niematerialnych poniesione najwcześniej, tj. na zasadach wynikających z reguły FIFO (ang. first in, first out, "FIFO").

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 25 kwietnia 2023 r. (wpływ 27 kwietnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy CIT podlega w Rzeczpospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca działa w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej specjalizującej się w sprzedaży hurtowej produktów związanych z segmentem technologii informacyjnych, telekomunikacją i elektroniką użytkową (ITC). Wnioskodawca działa jako dystrybutor pomiędzy producentami produktów ITC i innymi dystrybutorami na profesjonalnym rynku ITC.

Spółka ponosi i ponosiła w latach 2018-2021 koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. (dalej: Koszty Usług Niematerialnych), na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT. Wartość wskazanych Kosztów Usług Niematerialnych ponoszonych przez Wnioskodawcę w latach 2019-2021 na rzecz podmiotów powiązanych przewyższała limit odliczenia tych kosztów w danym roku podatkowym, wynikający z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (dalej Limit).

W związku powyższym, Wnioskodawca klasyfikował Koszty Usług Niematerialnych jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, w części, w jakiej przekraczały Limit, w danym roku podatkowym (w latach 2019-2021). Na dzień 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca posiadał niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów Koszty Usług Niematerialnych z lat 2019-2021, co do których nabył prawo ich odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021.

Zgodnie z przepisem art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, co do sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Kosztów Usług Niematerialnych poniesionych w latach 2019-2021, w części, w której nie zostały w tym okresie uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów z uwagi Limit określony w art. 15e Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021. 

Pytania

1) Czy zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów nieodliczonych w związku z przekroczeniem Limitu w latach 2019-2021 Kosztów Usług Niematerialnych, do wysokości odpowiadającej limitowi obliczonemu dla danego roku podatkowego zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., bez uwzględniania w tym limicie Kosztów Usług Niematerialnych ponoszonych w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r., w którym dokonuje odliczenia Kosztów Usług nieodliczonych w latach 2019-2021, tj. w kolejnych latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r.?

2) Czy Wnioskodawca dokonując zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej rozliczenia w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. Kosztów Usług Niematerialnych nieodliczonych w latach 2019-2021 w związku z przekroczeniem Limitu, jest uprawniony rozpoznawać w pierwszej kolejności wydatki na Koszty Usług Niematerialnych poniesione najwcześniej, tj. na zasadach wynikających z reguły FIFO (ang. first in, first out, "FIFO")?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

W opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów nieodliczonych w związku z przekroczeniem Limitu w latach 2019-2021 Kosztów Usług Niematerialnych, do wysokości odpowiadającej limitowi obliczonemu dla danego roku podatkowego zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., bez uwzględniania w tym limicie Kosztów Usług Niematerialnych ponoszonych w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r., w którym dokonuje odliczenia Kosztów Usług nieodliczonych w latach 2019-2021, tj. w kolejnych latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2021 r. podatnicy CIT byli zobowiązani do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych, w sytuacji, gdy ich wartość przekraczała Limit wskazany w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Podatnik mógł jednak zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. odliczyć nieodliczone koszty w kolejnych 5 latach podatkowych. Oznacza to, że podatnik wykorzystując limit przysługujący mu w danym roku podatkowym mógł odliczyć zarówno koszty roku bieżącego, jak również koszty, które nie zostały odliczone w poprzednich 5 latach podatkowych.

Od 1 stycznia 2022 r. art. 15e ustawy o CIT został uchylony na mocy Ustawy Nowelizującej. Zgodnie z art. 60. ust. 1 Ustawy Nowelizującej podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Wnioskodawca nabył tym samym prawo do odliczenia Kosztów Usług Niematerialnych na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. oraz zachował to prawo do odliczenia z ww. artykułu po 1 stycznia 2022 r., w zakresie i na zasadach określonych w przepisie, zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej.

Jednocześnie, z uwagi na uchylenie z dniem 1 stycznia 2022 r. przepisu art. 15e ustawy o CIT, koszty wskazane w tym przepisie w stanie obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. nie podlegają już limitowaniu w rozliczeniach za lata rozpoczęte po 31 grudnia 2021 r. Nie ma więc podstaw, aby kwoty wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym dokonywane jest odliczenie Kosztów Usług Niematerialnych poniesionych w latach 2019-2021 i nieodliczonych z uwagi na Limit również podlegały limitowaniu lub były uwzględniane w kalkulacji limitu dotyczącego odliczenia - zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej - Kosztów Usług Niematerialnych nieodliczonych w latach 2019-2021.

Od 1 stycznia 2022 r. ustawodawca wprowadził zupełnie nowe rozwiązania, które miały niejako zastąpić limitowanie możliwości uwzględnienia w wyniku podatkowym kosztów usług niematerialnych (przykładowo art. 24aa ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.). Limit wskazany w art. 15e ust. 1 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. należy więc skalkulować jedynie na potrzeby rozliczenia kosztów nieodliczonych w latach 2019-2021 i nie do innych celów. W szczególności, limitowaniu nie mogą podlegać wydatki poniesione na bieżąco, po 1 stycznia 2022 r.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach Dyrektora Krajowej Skarbowej:

- z dnia 17 października 2022 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.480.2022.1.BJ "Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).";

- z dnia 14 lutego 2023 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.764.2022.1.MKO "Podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany. Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT. W ramach tak ustalonego limitu podatnik może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych."

Jak wskazano powyżej, w ocenie Wnioskodawcy bieżące Koszty Usług Niematerialnych tj. koszty z roku 2022 i lat następnych nie będą pomniejszać wyliczonego zgodnie z art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. Limitu. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidulanych:

- z dnia 14 lutego 2023 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.764.2022.1.MKO "Z uwagi na fakt, iż Nowe Koszty wymagają już oceny przez pryzmat innych ograniczeń wprowadzonych przez Ustawę Nowelizującą (przykładowo ograniczenia wynikające z art. 24aa ustawy o CIT), Nowe Koszty z roku odliczenia nie będą pomniejszać wyliczonego zgodnie z powyższą zasadą limitu określającego maksymalną kwotę Nieodliczonych Kosztów podlegających odliczeniu w danym roku."

- z dnia 14 lipca 2022 r., Znak: 0111-KDWB.4010.18.2022.1.AZE, w której Dyrektor KIS stwierdził, że: "Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów). (...) Dotyczy to jednakże wytyczenia zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT. W ramach tak ustalonego limitu Wnioskodawca może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych. Zatem w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., który to limit nie jest pomniejszany o Koszty usług ponoszonych w danym roku."

- z dnia 28 kwietnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.589.2021.1.BJ, w której Dyrektor KIS uznał poniższe stanowisko za prawidłowe: "Zdaniem Wnioskodawcy, użyte przez ustawodawcę w art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej sformułowanie "w zakresie i na zasadach określonych" w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT oznacza "w ramach obowiązujących w danym roku limitów", czyli nieodliczona w danym roku podatkowym kwota kosztów podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych do wysokości kwoty 3.000.000 złotych powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek."

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Usług Niematerialnych z lat 2019-2021 uprzednio nieodliczonych, do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku Limitowi z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. bez uwzględniania w limicie bieżących Kosztów Usług Niematerialnych ponoszonych w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r., w którym dokonuje odliczenia Kosztów Usług Niematerialnych nieodliczonych w latach poprzednich z uwagi na przekroczenie Limitu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem dla celów kalkulacji wysokości limitu należy uwzględnić Koszty Usług Niematerialnych poniesione w danym roku podatkowym, w rozliczeniu, za który dokonywane jest odliczenie, przy czym koszty te są uwzględniane tylko dla celów kalkulacji wysokości limitu, jednakże nie pomniejszą go, tzn. Koszty Usług Niematerialnych poniesione w roku, w rozliczeniu, za który dokonywane jest odliczenie Kosztów Usług Niematerialnych poniesionych w latach 2019-2021, nie są objęte limitowaniem. Limitowaniem objęte są wyłącznie nieodliczone w poprzednich latach Koszty Usług Niematerialnych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca dokonując zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej rozliczenia w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. Kosztów Usług Niematerialnych nieodliczonych w latach 2019-2021 w związku z przekroczeniem Limitu, jest uprawniony rozpoznawać w pierwszej kolejności wydatki na Koszty Usług Niematerialnych poniesione najwcześniej, tj. na zasadach wynikających z reguły FIFO.

Na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia Kosztów Usług Niematerialnych na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

W ocenie Wnioskodawcy ustawodawca nie określił w art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej nowego limitu, według którego podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogliby odliczać wydatki z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT po jego uchyleniu tj. w latach po 31 grudnia 2021 r.

Przy czym nie oznacza to, że całość Kosztów Usług Niematerialnych ponad Limit może zostać przez Wnioskodawcę rozpoznana w kosztach uzyskania przychodów bez ograniczeń. W ocenie Wnioskodawcy, dla właściwego zastosowania art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, który stanowi o zachowaniu prawa do odliczenia konieczne jest przyjęcie fikcji, że Limit z art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. dalej obowiązuje. Metoda odliczenia tj. Metoda FIFO, którą Wnioskodawca planuje zastosować, będzie opierać się/polegać na przyjęciu założenia, że art. 15e ustawy CIT nadal jest stosowany. W ramach kalkulacji:

1. W pierwszej kolejności Wnioskodawca ustali "hipotetyczny" Limit obowiązujący go w danym roku zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.

2. Następnie, w oparciu o powyższy Limit, Wnioskodawca będzie dokonywał odliczeń Kosztów Usług Niematerialnych nieodliczonych w latach 2019-2021 w związku z przekroczeniem Limitu, zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. na zasadzie FIFO, zgodnie z którą odliczeniu podlega najpierw nadwyżka nieodliczonych kosztów poniesionych najwcześniej tj. od roku 2019 r.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza Dyrektor Informacji Skarbowej w wydanych interpretacjach:

- z dnia 14 lutego 2023 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.764.2022.1.MKO "Z uwagi na fakt, iż Nowe Koszty wymagają już oceny przez pryzmat innych ograniczeń wprowadzonych przez Ustawę Nowelizującą (przykładowo ograniczenia wynikające z art. 24aa ustawy o CIT), Nowe Koszty z roku odliczenia nie będą pomniejszać wyliczonego zgodnie z powyższą zasadą limitu określającego maksymalną kwotę Nieodliczonych Kosztów podlegających odliczeniu w danym roku. Jednocześnie powyższe odliczenie możliwe jest nie dłużej niż w kolejnych 5 latach obrotowych Spółki. Należy zatem stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody określonej w treści pytania Nr 2 Wnioskodawcy jako FIFO, która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonych w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e ustawy CIT. Zatem, Spółka odliczając na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, wydatki ponad limit w 2022 r. i kolejnych latach, będzie uprawniona do odliczenia w pierwszej kolejności tych wydatków ponad limit, które powstały najwcześniej, tj. do wyboru odliczenia zgodnie z zasadą FIFO.";

- z dnia 26 maja 2022 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.221.2022.1.BJ "Należy zatem stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody określonej w treści pytania Nr 1 Wnioskodawcy jako FIFO (tzw. "pierwsze weszło, pierwsze wyszło"), która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e ustawy CIT."

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w interpretacjach: z dnia 5 grudnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.570.2022.1.ES, z dnia 27 lipca 2022 r. Znak: 0111-KDIB2- 1.4010.283.2022.1.MKU, z dnia 2 czerwca 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.127.2022.1.AK.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, rozliczając Koszty Usług Niematerialnych, nieodliczone w ubiegłych latach podatkowych (2019-2021), w roku 2022 i kolejnych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. Spółka będzie uprawniona do rozliczania tej nadwyżki w oparciu o zasadę FIFO, tj. w pierwszej kolejności rozliczając w kosztach uzyskania przychodów danego roku podatkowego Koszty Usług Niematerialnych nieodliczone z lat ubiegłych, które zostały poniesione najwcześniej (tj. w pierwszej kolejności koszty poniesione w roku 2019 i później w kolejnych).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...)

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.):

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak stanowił art. 15e ust. 12 Ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.):

przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.):

Kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów). Podatnik, ustalając za rok 2022 i za lata następne prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie.

W ramach tak ustalonego limitu podatnik może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest m.in. ustalenie, czy zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów nieodliczonych w związku z przekroczeniem Limitu w latach 2019-2021 Kosztów Usług Niematerialnych, do wysokości odpowiadającej limitowi obliczonemu dla danego roku podatkowego zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., bez uwzględniania w tym limicie Kosztów Usług Niematerialnych ponoszonych w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r., w którym dokonuje odliczenia Kosztów Usług nieodliczonych w latach 2019-2021, tj. w kolejnych latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: ustawa nowelizująca), zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony został przepis art. 15e.

Oznacza to, że art. 15e ustawy o CIT, limitujący wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych z 1 stycznia 2022 r. zostaje uchylony, jednak przepisy definiujące to rozwiązanie zostają odpowiednio włączone do regulacji art. 24ca ustawy CIT.

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej:

Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Zgodnie z powyższym podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Odnosząc się do będących przedmiotem wniosku wątpliwości Wnioskodawcy, zauważyć należy, że podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany.

Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

W ramach tak ustalonego limitu Wnioskodawca może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych. Na skutek uchylenia art. 15e ustawy o CIT, bieżące koszty, o których mowa w tym przepisie - nie podlegają limitowaniu.

Zatem w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Usług Niematerialnych z lat 2019-2021 uprzednio nieodliczonych, do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., który to limit nie jest pomniejszany o Koszty Usług Niematerialnych ponoszonych w danym roku.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 jest prawidłowe.

Z kolei udzielając odpowiedzi na pytanie nr 2, które dotyczy ustalenia, czy Wnioskodawca dokonując zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej rozliczenia w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. Kosztów Usług Niematerialnych nieodliczonych w latach 2019-2021 w związku z przekroczeniem Limitu, jest uprawniony rozpoznawać w pierwszej kolejności wydatki na Koszty Usług Niematerialnych poniesione najwcześniej, tj. na zasadach wynikających z reguły FIFO (ang. first in, first out, "FIFO"), należy wskazać, że Ustawodawca w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT sformułował uprawnienie do odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów dla kwoty kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczonej w danym roku podatkowym.

Powyższy przepis (ani inne regulacje zawarte w ustawie) nie określa jednak, w jakiej kolejności należy ujmować kwotę kosztów nieodliczoną w danym roku podatkowym (powyżej limitu) w przypadku gdy w kolejnym roku limit ustalony zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT zostanie przekroczony.

Jednocześnie ustawodawca nie pozbawił podatników prawa do takiego odliczenia, które ograniczone jest wobec tego jedynie pięcioletnim terminem określonym w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

Należy zatem stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody FIFO (tzw. "pierwsze weszło, pierwsze wyszło"), która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e ustawy o CIT.

Zatem, Wnioskodawca rozliczając Koszty Usług Niematerialnych, nieodliczone w ubiegłych latach podatkowych (2019-2021), w roku 2022 i kolejnych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. Spółka jest uprawniona do rozliczania tej nadwyżki w oparciu o zasadę FIFO, tj. w pierwszej kolejności rozliczając w kosztach uzyskania przychodów danego roku podatkowego Koszty Usług Niematerialnych nieodliczone z lat ubiegłych, które zostały poniesione najwcześniej (tj. w pierwszej kolejności koszty poniesione w roku 2019 i później w kolejnych).

W świetle powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 również uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.).