Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3026972

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 7 lutego 2020 r.
III SA/Wa 932/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (spr.).

Sędziowie WSA: Maciej Kurasz, Beata Sobocha.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2020 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia (...) lutego 2019 r. nr (...) w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany "DUKS") postanowieniem z dnia (...) kwietnia 2010 r. wszczął wobec T.P. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") postępowanie kontrolne w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. W następstwie przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że Strona nie mogła w badanym roku dysponować środkami pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zaś kwota poniesionych przez nią wydatków wyniosła łącznie 320.042,00 zł.

DUKS z uwagi na powyższe, decyzją z dnia (...) czerwca 2012 r., zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwana dalej "u.p.d.o.f."), ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w kwocie 240.032,00 zł, stanowiącej 75% podstawy opodatkowania (320.042,00 zł x 75%).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") w następstwie rozpoznanego odwołania decyzją z dnia (...) listopada 2012 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia (...) czerwca 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Dyrektor w odpowiedzi na wniosek Strony o uzupełnienie ww. decyzji organu odwoławczego stwierdzając, że nie zawiera ona rozstrzygnięcia w zakresie wniosków zawartych w piśmie pełnomocnika z dnia 28 listopada 2012 r. postanowieniem z dnia (...) lutego 2013 r. odmówił uzupełniania decyzji z dnia (...) listopada 2012 r. Natomiast po rozpatrzeniu zażalenia na ww. postanowienie z dnia (...) marca 2013 r. oraz po analizie okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, postanowieniem z dnia (...) marca 2013 r. utrzymał w mocy ww. zaskarżone postanowienie z dnia (...) lutego 2013 r.

DUKS w następstwie przeprowadzonego ponownie postępowania kontrolnego decyzją z dnia (...) grudnia 2013 r. ustalił Stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w kwocie 179.487 zł, stanowiącej 75% podstawy opodatkowania ((270.560,30 zł - 31.244,79 zł) x 75%).

Skarżący odwołaniem z dnia 28 grudnia 2013 r. zarzucił decyzji DUKS:

1) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, iż podatnik uzyskiwał dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach oraz błędną wykładnię przepisu prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. prowadzącą do błędnej subsumcji wskazanych przepisów;

2) obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800; dalej: "O.p."), art. 121 § 1 O.p., art. 138 O.p., art. 139 § 1 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 285 § 3 O.p., art. 180 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p. i art. 121 § 1 O.p.;

3) obrazę przepisu prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.;

4) w wyniku naruszenia przepisów wymienionych w punktach 1 i 2 - naruszenie norm konstytucyjnych, tj. art. 2, art. 7, art. 47, art. 51 Konstytucji RP.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości i umorzenie postępowania z powodu przedawnienia, ocenę i stwierdzenie naruszenia wszystkich wymienionych wyżej przepisów, stwierdzenie przewlekłości postępowania w rozumieniu art. 139 § 1 O.p., wystąpienie w trybie art. 138 § 1 O.p. do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych w przypadku nieuwzględnienia wniosku z punktu 1.

Ponadto Skarżący pismem z dnia 6 lutego 2014 r. stanowiącym odpowiedź na arkusz odwoławczy organu pierwszej instancji z dnia 14 stycznia 2014 r. wniósł o umorzenie postępowania, gdyż przed upływem okresu przedawniania, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, powinna zostać wydana decyzja organu drugiej instancji. W jego ocenie zastosowanie w sprawie ma art. 70 ust. 1 O.p. Tym samym dalsze prowadzenie postępowania, uznał za bezpodstawne.

Jednocześnie zarzucił DUKS wyjątkową niekonsekwencję w sytuacji, gdy wzywa Stronę do dostarczenia określonych dokumentów, zdając sobie sprawę, że podatnik ich nie dostarczy z powodu swej choroby i braku pamięci. Przy czym stwierdził, iż fakt ustanowienia pełnomocnika powyższego nie zmienia, gdyż podatnik nie jest w stanie niczego obecnie dostarczyć, wyjaśnić i nie rozumie tego co się wokół niego dzieje. Zaznaczył, iż Trybunał Konstytucyjny wyrokiem o sygn. SK 18/09 zganił praktykę organów podatkowych przerzucania na podatników obowiązków dowodowych w zakresie potwierdzania przez nich okoliczności z okresu sprzed 5 lat. W świetle powyższego, za zbędne uznał odnoszenie się do pozostałych twierdzeń organu pierwszej instancji, które są "nieracjonalne i pozbawione podstaw z wyżej podanych względów".

Dyrektor Izby Skarbowej w W., w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, decyzją z dnia (...) marca 2014 r. uchylił w całości decyzję DUKS z dnia (...) grudnia 2013 r. i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w kwocie 130.181,00 zł.

Stwierdził, iż suma poniesionych wydatków w 2007 r. w kwocie 173.574,55 zł nie znalazła pokrycia w mieniu zgromadzonym przez Stronę w kontrolowanym roku i w latach wcześniejszych, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania i z tego względu stanowi przychód z nieujawnionych źródeł przychodów, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1946/14 oddalił wniesioną skargę. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w związku ze złożoną przez Stronę skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2367/15, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA.

W motywach rozstrzygnięcia NSA wskazał, iż stosując art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. organ odwoławczy nie wziął pod uwagę treści art. 68 § 4 O.p., który uniemożliwia powstanie zobowiązania podatkowego, jeżeli decyzja ustalająca zobowiązanie z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Tym samym uznał, iż w analizowanej sprawie brak było podstaw prawnych do wydania decyzji Dyrektora z dnia (...) marca 2014 r., którą orzeczono o uchyleniu w całości decyzji organu pierwszej instancji i ustalono wysokość nowego zobowiązania podatkowego. W ocenie NSA z przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 68 § 4 O.p. nie sposób wywieźć normy postępowania dającej kompetencje organowi odwoławczemu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w związku z wniesionym odwołaniem Strony organ podatkowy drugiej instancji miał podstawy, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., by w sentencji swego rozstrzygnięcia orzec, że uchyla w części zaskarżoną decyzję i w tym zakresie umarza postępowanie. W pozostałej części, jak wynika z treści zaskarżonej decyzji podatkowej, organ orzekł co do istoty sprawy wymierzając, w sposób nie kwestionowany, zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości.

Według NSA sąd pierwszej instancji nie dostrzegł jednak, że uchylenie w całości decyzji pierwszoinstancyjnej oznacza wyeliminowanie jej z obrotu prawnego w całej rozciągłości. Skutkiem tego jest brak zobowiązania podatkowego. Natomiast po upływie okresu, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p. nie może już powstać ponownie inne zobowiązanie podatkowe. Decyzja Dyrektora z dnia 28 marca 2014 r. wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. mogła, i w rzeczywistości uchylała w części zaskarżoną decyzję, korygując kształt istniejącego nadal zobowiązania podatkowego. Jednak wydana w takiej formie decyzja jest wadliwa.

NSA zobowiązał WSA przy ponownym rozpoznawaniu sprawy do dokonania oceny prawnej zaskarżonej decyzji podatkowej z uwzględnieniem właściwego charakteru decyzji korygującej wymiar podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r.

WSA ponownie rozpoznając sprawę, wyrokiem z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3877/17, uchylił decyzję Dyrektora z dnia (...) marca 2014 r.

Uwzględniając wykładnię dokonaną przez NSA wskazał, iż rozstrzygając ponownie sprawę trzeba mieć na uwadze, że uchylenie w całości decyzji pierwszoinstancyjnej oznacza wyeliminowanie jej z obrotu prawnego w całej rozciągłości. Skutkiem tego jest brak zobowiązania podatkowego. Natomiast po upływie okresu, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p. nie może już powstać ponownie inne zobowiązanie podatkowe. W ocenie Sądu decyzja Dyrektora z dnia (...) marca 2014 r. wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. mogła, i w rzeczywistości uchylała w części zaskarżoną decyzję, korygując kształt istniejącego nadal zobowiązania podatkowego. Jednak uznając ją za wadliwą w takiej formie, stwierdził, że organ błędnie w całości uchylił zaskarżoną decyzję. Podczas ponownego rozpoznawania sprawy organ podatkowy został zobowiązany zastosować się do wytycznych NSA, powtórzonych w uzasadnieniu ww. wyroku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także "Dyrektor"), po ponownym, w związku z wyrokiem WSA z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3877/17, rozpatrzeniu niniejszej sprawy decyzją z dnia (...) lutego 2019 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2007 w kwocie 120.720 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie, w pozostałej części dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2007 w kwocie 58.767,00 zł utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Organ odwoławczy, ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zawartego w odwołaniu z dnia 28 grudnia 2013 r. stwierdzenia, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zauważył, iż w przywołanym przez Stronę wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09), opublikowanym w dniu 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 985), w punkcie 1.2 sentencji Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., z ww. przepisami ustawy zasadniczej. W przedmiotowej sprawie DUKS dokonał natomiast ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. (zgodnie z art. 1 pkt 13 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588)). Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie został zatem uznany wskazanym przez Stronę orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego za niezgodny z ustawą zasadniczą, w związku z czym mógł stanowić podstawę do wydania przez DUKS rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie przychylił do zawartego w piśmie Strony z dnia 6 lutego 2014 r. wniosku o umorzenie postępowania z powodu jego przedawnienia stanowiącego konsekwencję stwierdzonej przez Trybunał niekonstytucyjności art. 68 § 4 O.p., a co za tym idzie konieczności zastosowania art. 70 ust. 1 O.p. Dyrektor zauważył bowiem, iż przywołanym wyrokiem Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 68 § 4 O.p. (punkt 1.3 sentencji) z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie orzekł jednak o utracie mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (punkt II), który to termin upłynął w dniu 25 lutego 2015 r. Zatem w dacie wydania i doręczenia decyzji DUKS z dnia (...) grudnia 2013 r. stanowił on element systemu prawa, a późniejsza utrata jego mocy obowiązującej nie miała wpływu na legalność indywidualnych aktów stosowania prawa podjętych na jego podstawie.

Odnosząc się natomiast do wniosku Strony zawartego w odwołaniu z dnia 28 grudnia 2013 r. o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w związku z niemożnością wydania decyzji kasatoryjnej przez organ odwoławczy, gdyż "tylko prawomocna decyzja doręczona przed upływem przedawnienia mogłaby skutecznie wejść do obrotu prawnego", zauważył, iż w odniesieniu do zobowiązania podatkowego, z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie, dla określenia upływu terminu przedawnienia istotne znaczenie ma bowiem to, w jakiej dacie podatnikowi została doręczona decyzja organu pierwszej instancji ustalająca to zobowiązanie. Obowiązek podatkowy od dochodów powstałych z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przekształca się w konkretne zobowiązanie podatkowe w drodze wymiaru podatku, którego dokonuje organ na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Zatem do powstania zobowiązania podatkowego konieczne i wystarczające jest łączne spełnienie dwóch warunków: wydanie decyzji ustalającej wysokość owego zobowiązania oraz jej skuteczne doręczenie adresatowi. Zasada niepowstawania zobowiązania podatkowego w związku z upływem czasu między osiągnięciem przychodu z nieujawnionego źródła, a doręczeniem decyzji w tej sprawie została natomiast uregulowana w art. 68 § 4 O.p. (obowiązującym w dniu wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji przez DUKS), w myśl którego zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku. w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W rozpoznawanej sprawie był to termin do złożenia zeznania rocznego za 2007 r. Decyzja DUKS z dnia (...) grudnia 2013 r. została natomiast skutecznie doręczona pełnomocnikowi Strony w dniu 16 grudnia 2013 r. Wydanie i skuteczne doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., przez organ pierwszej instancji przed upływem terminu wskazanego w art. 68 § 4 O.p. ma zatem ten skutek, iż po pierwsze w wyniku doręczenia decyzji powstaje zobowiązanie podatkowe, po drugie zaś ustaje bieg terminu przedawnienia prawa do wymiaru tego zobowiązania.

Dyrektor, przechodząc do zarzutu prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji z rażącym naruszeniem zasad zaufania do organów i udziału strony poprzez nieuwzględnienie faktu, iż Skarżący jest osobą poważnie i przewlekle chorą, zauważył, że w myśl art. 135 O.p., zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Brak zdolności do czynności prawnych jest zatem kategorią prawną, a nie faktyczną, a samo ewentualne istnienie przesłanek do ubezwłasnowolnienia nie wpływa na przedmiotową zdolność, dopóki nie zostanie wydane stosowne orzeczenie. Zgodził się tym samym z DUKS, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały okoliczności wyłączające udział Skarżącego jako strony w prowadzonym postępowaniu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Skarżący ma zdolność prawną, jest osobą pełnoletnią i posiada pełną zdolność do czynności prawnych. Zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jak i w postępowaniu odwoławczym, działał za pośrednictwem dwóch pełnomocników.

Odnosząc się zatem do przywołanego w odwołaniu z dnia 28 grudnia 2013 r. art. 138 § 1 O.p. Dyrektor zauważył, że w myśl ww. przepisu organ podatkowy występuje do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora jedynie dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej, jeżeli kurator nie został wyznaczony. Nie zgodził się ze stwierdzeniem pełnomocnika, że organ pierwszej instancji zlekceważył obowiązek wynikający z przywołanego przepisu. Z uwagi na powyższe, Dyrektor za bezzasadny uznał wniosek o zawieszenie postępowania i wystąpienie w trybie art. 138 § 1 O.p. o wyznaczenie kuratora dla Skarżącego, zawarty w odwołaniu z dnia 28 grudnia 2013 r.

Mając z kolei na uwadze zarzut przewlekłości postępowania w rozumieniu art. 139 § 1 O.p. Dyrektor stanął na stanowisku, iż niedotrzymanie terminów zakończenia sprawy wynikało z prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych podniesionych w odwołaniu z dnia 28 grudnia 2013 r., Dyrektor zauważył, iż pismem z dnia 5 lipca 2010 r. Strona została poproszona, na podstawie art. 287 § 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm., zwana dalej "u.k.s.") (obowiązującym do dnia 1 marca 2017 r.), o sporządzenie pisemnych oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych w 2007 r. dochodów (przychodów) oraz o wydatkach poniesionych w tym roku według załączonych formularzy, nie zgodził ze stanowiskiem Skarżącego wyrażonym w przedmiotowym odwołaniu, iż organ pierwszej instancji "nie wskazał podstawy prawnej żądania wypełnienia zał. druków" oraz że przepisy prawa nie nakładają (...) na podatników obowiązku ujawnienia dot. wydatków z drobiazgowym wyliczeniem tych wydatków: (...). Organ nie wskazał podstawy prawnej ich ujawnienia; z pewnością przepisem tym nie może być art. 287 § 3 czy art. 155 § 1 o.p. Organ dopuścił się rażącego nadużycia prawa."

W opinii Dyrektora posiłkowanie się przez organ pierwszej instancji przedmiotowymi formularzami służyło jedynie jak najdokładniejszemu wyjaśnieniu stanu faktycznego. Dlatego też poproszono o sporządzenie pisemnych oświadczeń według załączonych formularzy, które zdaniem organu odwoławczego miały jedynie ułatwić ustalenie stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości, z uwzględnieniem wyjaśnień Skarżącego. Strona wskazanych oświadczeń, jak również wyjaśnień w przedmiotowym zakresie, nie przedłożyła.

Dyrektor za nieuzasadniony uznał również zarzut bezprawnego wystąpienia do instytucji finansowych, twierdząc, że w niniejszym postępowaniu prawidłowo zastosowano art. 33a u.k.s. uznając, iż zostały spełnione przesłanki warunkujące prawo wystąpienia do instytucji finansowych o udostępnienie stosownych informacji. Zauważył przy tym, iż w przedmiotowym piśmie z dnia 5 lipca 2010 r. pouczono Stronę, iż w przypadku nieprzekazania informacji w wyznaczonym terminie albo braku upoważnienia instytucji finansowych do przekazania tych informacji lub nieupoważnienia organu do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie tych informacji będzie to traktowane jako odmowa udostępnienia dokumentów stanowiąca podstawę do wystąpienia z żądaniem sporządzenia i przekazania przez instytucję finansową informacji w ww. zakresie na podstawie przywołanego art. 33a u.k.s.

Odnosząc się natomiast do zawartego w odwołaniu od zaskarżonej decyzji stwierdzenia, iż "upoważnienie z dnia 21 kwietnia 2010 r. opiera się na postanowieniu DUKS nr (...) z dnia (...).04.2010 r. Nie ma w obrocie takiego upoważnienia" organ odwoławczy wskazał, iż rzeczywiście w treści upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 21 kwietnia 2010 r. wskazano błędną datę postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego nr (...), tj. dzień 20 kwietnia 2010 r. zamiast 21 kwietnia 2010 r. W ocenie Dyrektora powyższe, w szczególności z uwagi na podanie właściwego numeru postanowienia, stanowiło jedynie omyłkę.

Mając na uwadze zarzuty naruszenia art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 180 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p. i art. 121 § 1 O.p. Dyrektor doszedł do przekonania, że w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji zobowiązany był podjąć działania mające na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych należy zaś uwzględnić nie tylko dochody z roku, w którym wystąpiła dysproporcja między legalnymi, zadeklarowanymi dochodami a wydatkami, lecz także wszelkie przychody i przysporzenia majątkowe z lat poprzednich. DUKS, zgodnie zatem z zasadami wynikającymi z art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p., obowiązany był zebrać wszelkie materiały dotyczące poniesionych przez podatnika w 2007 r. wydatków i wartości zgromadzonego mienia, a także ocenić czy Strona miała możliwość zgromadzenia na początek przedmiotowego roku oszczędności, które razem z dochodami opodatkowanymi badanego roku mogły służyć sfinansowaniu wydatków i zgromadzeniu majątku w 2007 r. Wskazał przy tym, iż przychody (dochody), które mogą uzasadniać poczynione w następnych latach wydatki, muszą pozostawać do dyspozycji podatnika pod postacią zgromadzonego mienia w roku ponoszenia tych wydatków. Powołując się na majątek zgromadzony w latach wcześniejszych niż rok poniesienia wydatku, podatnik musi zatem liczyć się z koniecznością uprawdopodobnienia, że określone środki finansowe rzeczywiście wówczas uzyskał oraz że uwzględniając wydatki lat późniejszych, środki te mogły stanowić pokrycie wydatku w roku, którego dotyczy postępowanie. Czyniąc zatem zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności przepisów postępowania dowodowego Strona powinna mieć świadomość na ile ich naruszenie, w procesie ustalania stanu faktycznego, jest wynikiem działania organów podatkowych, a na ile podyktowane jest bezczynnością podatnika, wyprowadzaniem ocen i wniosków sprzecznych z prawem, logiką lub doświadczeniem życiowym, czy też wyprowadzaniem takich ocen bez powiązania z innymi dowodami.

Dyrektor, ustosunkowując się do stwierdzenia DUKS, iż "z lat poprzedzających rok 2007 kontrolowanemu mogło pozostać 31.244.79 zł środków finansowych mogących służyć pokryciu wydatków kontrolowanego okresu", zauważył, iż wbrew twierdzeniom Strony organ pierwszej instancji uwzględnił pożyczkę jaką w 2002 r. Strona miała otrzymać w Australii. W treści zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji wskazał: "Nie mniej przedstawienie nowego dowodu w postaci notarialnie poświadczonego oświadczenia p. D.F. w którym potwierdził zaistnienie zdarzenia jakim miało być udzielenie pożyczki uznano, że powołana pożyczka w kwocie 80.000.00 dolarów australijskich może zostać uznana na pokrycie wydatków w rozliczeniu okresu poprzedzającego rok kontrolowany." Zatem kwota 177.424,00 zł (80.000,00 AUD x 2,2178 zł) została uwzględniona jako dochód 2002 r.

Natomiast odnosząc się do ustalonej przez organ pierwszej instancji kwoty oszczędności Strony na początek 2007 r., Dyrektor zauważył, iż zgodnie z informacjami uzyskanymi w odpowiedzi na wniosek DUKS z dnia 9 września 2013 r. o udostępnienie danych z ewidencji ludności, zbioru PESEL oraz ewidencji wydanych i unieważnionych dowodów osobistych w dniu 4 listopada 2004 r., został orzeczony rozwód pomiędzy Stroną oraz J.P. Postanowieniem z dnia (...) marca 2006 r. (sygn. akt (...)) Sąd Rejonowy dla W., Wydział (...) Cywilny dokonał natomiast podziału majątku dorobkowego Skarżącego oraz J.P. Z treści ww. orzeczenia wynika, iż w skład przedmiotowego majątku wchodziły: własność 362 udziałów o wartości nominalnej 18.100,00 zł w spółce G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. o wartości 1.452.706,00 zł; kwota 600.000,00 zł stanowiąca równowartość 23 udziałów w spółce G. Sp. z o.o. z siedzibą w W.; nieruchomość stanowiąca działkę o nr (...) o powierzchni (...) a, położona w gminie C. o wartości 380.000,00 zł; kwota 200.000,00 zł stanowiąca równowartość udziału wynoszącego 1/2 we współwłasności nieruchomości oznaczonej nr (...) o powierzchni 89 a, położonej w gminie C. Wskazanym postanowieniem na wyłączną własność zostały przyznane Stronie 36 udziały w spółce G. Sp. z o.o. o wartości nominalnej 1.800,00 zł i wartości rynkowej 144.468.00 zł oraz składniki majątkowe w postaci: kwoty 600.000,00 zł stanowiącej równowartość 23 udziałów w ww. spółce, nieruchomość stanowiąca działkę o nr (...) położona w gminie C. oraz kwota 200.000,00 zł stanowiąca równowartość udziału wynoszącego 1/2 we współwłasności nieruchomości oznaczonej nr (...) położonej w gminie C.

Według Dyrektora ustalenia zawarte w opisanym wyżej postanowieniu Sądu Rejonowego dla W., Wydział (...) Cywilny z dnia (...) marca 2006 r. (sygn. akt (...)) wiążą, zgodnie z powołanym art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 43, poz. 296 z późn. zm., zwana dalej "k.p.c.") organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie. Z ustaleń tych natomiast wynika, że w skład majątku wspólnego małżonków T. i J.P. nie wchodziły środki finansowe w gotówce, a jedynie udziały w spółce G. Sp. z o.o. oraz nieruchomości.

Dyrektor wskazał również, że postanowieniem z dnia (...) listopada 2003 r. (sygn. akt (...)) Sąd Rejonowy dla W., (...) Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość P. Sp. z o.o. w P., w której Strona miała udziały, ponosiła wydatki związane z ich objęciem oraz dopłatami do kapitału spółki (zgodnie z aktem notarialnym z dnia 4 lipca 2002 r. Rep. A nr (...) dopłata w kwocie 333.200,00 zł, tj. 340 udziałów x 980,00 zł, łączna wartość posiadanych przez Stronę udziałów wynosiła zaś 503.200,00 zł). Ponadto, ze znajdującej się w aktach sprawy kserokopii Zajęcia udziałów w spółce z o.o. Komornika Sądowego Rewiru (...) przy Sądzie Rejonowym dla W. z dnia 7 listopada 2006 r. ((...)) wynika, że kwota zaległości Skarżącego z tytułu alimentów na rzecz A.P. wynosiła 67.500,00 zł (odsetki do dnia 7 listopada 2006 r. 9.412,33 zł, opłata egzekucyjna 11.536,85 zł). W związku z powyższym Dyrektor nie znalazł sposobu odmówienia zasadności stanowisku organu pierwszej instancji, który stwierdził, że powyższe okoliczności, budzą wątpliwości odnośnie kondycji finansowej Strony w okresie poprzedzającym 2007 r.

Dyrektor zwrócił uwagę, że w dniu 5 grudnia 2006 r. została zawarta umowa sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym spółki G. Sp. z o.o., jednocześnie z zapisów przedmiotowej umowy wynika zaś, że łączna cena sprzedaży 36 udziałów Strony w kwocie 95.220,00 zł została przekazana na konto bankowe M.P. (§ 4.3). Ponadto "tytułem wewnętrznych rozliczeń pomiędzy Sprzedającymi" J.P. wydała dyspozycję aby notariusz część należnej jej kwoty w wysokości 118.219,35 zł przelał na konto bankowe Strony (...) (§ 4.5). Ustosunkowując się do tego Dyrektor podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. istniał obowiązek opodatkowania dochodów uzyskanych ze sprzedaży udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną. Z akt przedmiotowej sprawy wynika tymczasem, iż Strona nie złożyła wskazanego powyżej zeznania PIT-38. Zobowiązanie podatkowe z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną przedawniło się z dniem 31 grudnia 2012 r.

W ocenie Dyrektora Strona uprawdopodobniła okoliczność uzyskania przychodu w wysokości 95.220,00 zł z tytułu sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym spółki G. Sp. z o.o. Bez wpływu na powyższe ustalenia ma fakt, iż ww. środki zostały przekazane na rachunek bankowy córki M.P.

Z kolei odnosząc się do kwestii środków w wysokości 118.219,35 zł, jakie Strona zgodnie z przedmiotową umową sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym spółki G. Sp. z o. o z dnia 5 grudnia 2006 r. miała otrzymać na rachunek zagraniczny od J.P. zauważył, iż w toku postępowania nie złożono żadnych wyjaśnień ani dowodów wskazujących na wykorzystanie przedmiotowych środków w badanym roku. Przede wszystkim nie wskazano czy przechowywana na zagranicznym rachunku bankowym kwota w wysokości 118.219,35 zł trafiła w kontrolowanym roku na terytorium Polski.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor za konieczne uznał skorygowanie ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie wielkości środków jakimi na początek badanego roku Skarżący mógł dysponować. Zauważył przy tym, iż z postanowienia Sądu Rejonowego dla W., Wydział (...) Cywilny z dnia 16 marca 2006 r. (sygn. akt (...)) wynika, że Skarżący posiadał majątek odrębny, z którego w czasie trwania związku małżeńskiego poczyniony został nakład na majątek wspólny J.P. i Strony w kwocie 15.300,00 zł. Ponadto z akt sprawy wynika, że w 2002 r. Strona otrzymała spadek po P.P., którego czysta wartość po uwzględnieniu ustalonego podatku wyniosła 7.490,63 zł, a który zgodnie z ustawą z dnia 25 lutego 1964 r.- Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.) należało zaliczyć do majątku odrębnego Strony. Dyrektor uznał, że w skład przedmiotowego majątku odrębnego weszły środki, jakie Skarżący miał w 2002 r. otrzymać od D.F. Należy co prawda zwrócić uwagę na istniejące rozbieżności w powyższym zakresie, na które wskazał także w zaskarżonej decyzji DUKS, zwłaszcza co do kwoty pożyczonej i zwróconej w latach 2006-2007, opisów transakcji, które w odwołaniu z dnia 28 grudnia 2013 r. pełnomocnik wytłumaczył poważnymi problemami Strony z mową i formułowaniem myśli, podczas gdy do protokołu przesłuchania z dnia 16 listopada 2011 r. E.M. zeznała o wyjazdach biznesowych Strony do Stanów Zjednoczonych w 2007 r., poczynione uwagi w zakresie kondycji finansowej podatnika, a także brak potwierdzenia otrzymania przedmiotowej kwoty. Niemniej jednak podkreślić należy, że w załączonym do odwołania z dnia 10 lipca 2012 r. od decyzji DUKS z dnia (...) czerwca 2012 r. oświadczeniu z dnia 10 lipca 2012 r., pod którym podpis został poświadczony notarialnie, D.F. potwierdził, że pożyczył Stronie podczas jej pobytu w Australii w 2002 r. kwotę 80.000,00 AUD, którą to następnie Skarżący miał zwrócić w badanym roku. Do przywołanego protokołu przesłuchania z dnia 16 listopada 2011 r. E.M. zeznała zaś, że Skarżący przechowywał środki pieniężne w sejfie.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor dokonał ponownej analizy poniesionych w latach poprzedzających badany rok wydatków oraz uzyskanych przez Stronę dochodów i stwierdził, że na początek badanego roku Strona mogła dysponować oszczędnościami w kwocie 192.187,45 zł.

Dyrektor, przechodząc do ustaleń dotyczących 2007 r., uwzględniając ustalenia w zakresie stanu oszczędności Strony na dzień 1 stycznia 2007 r. stwierdził, że w okresie od dnia 29 lipca 2007 r. do dnia 31 grudnia 2007 r. Skarżący nie uzyskał żadnych przychodów, a także z uwagi na pozostawanie na utrzymaniu E.M. nie poniósł żadnych wydatków. Według Dyrektora suma poniesionych wydatków w 2007 r. w kwocie 78.355,55 zł nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przez Stronę w kontrolowanym roku i w latach wcześniejszych, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania i z tego względu stanowi przychód z nieujawnionych źródeł przychodów, o którym mowa w art. 25b u.p.d.o.f. Zatem, na podstawie art. 25e u.p.d.o.f., ustalił Stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 58.767,00 zł, stanowiącej 75% podstawy opodatkowania (tj. 75% x 78.356,00 zł).

Dyrektor odniósł się także do zarzutu, iż wbrew dyspozycji art. 188 O.p. i art. 180 O.p. organ pierwszej instancji odrzucił wnioski dowodowe Strony dotyczące przesłuchania Strony, E.M. oraz J.P. "na okoliczności wskazane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) listopada 2012 r.", a także wystąpienia do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych o udzielenie informacji na temat majątku podatnika i jego działalności gospodarczej postanowieniem z dnia (...) grudnia 2013 r. DUKS odmówił przeprowadzenia ww. dowodów. W uzasadnianiu wskazanego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji podniósł, iż Strona była wzywana na przesłuchanie, na które się nie stawiała. Ponadto zauważono, że we wcześniejszych pismach pełnomocnik informował o złym stanie zdrowia Strony, a ww. piśmie z dnia 3 grudnia 2013 r. wprost stwierdził, że "nie ma praktycznie żadnego kontaktu z podatnikiem, nie jest on w stanie udzielić informacji, często przebywa na leczeniu". DUKS wskazał również, że w dniu 27 września 2013 r. został przeprowadzony dowód z przesłuchania E.M. Wielokrotnie podejmowano także próby doprowadzenia do przesłuchania w charakterze świadka J.P. W celu zaś wystąpienia do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych wezwano Stronę do dostarczenia dokumentów i informacji dotyczących działalności gospodarczej oraz osiąganych dochodów w tym kraju do 2007 r. włączenie. W odpowiedzi na ww. wezwanie pełnomocnik Strony stwierdził jednak, że nie jest w stanie spełnić oczekiwań z powodu trudności w kontaktach ze Skarżącym. Zdaniem Dyrektora przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony nie jest przy tym obligatoryjne i zależy od uznania organu podatkowego znajdującego uzasadnienie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i okolicznościach podlegających ustaleniu dla potrzeb toczącego się postępowania. Ponadto samo zarzucenie organom naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, bez wskazania okoliczności, które miałaby podczas przesłuchania podać Strona, a które mogłyby zmienić ocenę zebranego materiału, nie może powodować automatycznie stwierdzenia wadliwości wydanej decyzji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego słusznie DUKS uznał za bezcelowe podejmowanie kolejnych prób przesłuchania Strony.

Zwrócił przy tym uwagę, że dowody z przesłuchania w charakterze świadka E.M., tj. osoby z którą Strona pozostaje w nieformalnym związku i jednocześnie pełnomocnika Strony, organ pierwszej instancji przeprowadził natomiast w dniu 16 listopada 2011 r. oraz w dniu 27 września 2013 r. Odnosząc się w tym miejscu jednocześnie do podniesionego w odwołaniu z dnia 28 grudnia 2013 r. zarzutu uniemożliwienia pełnomocnikowi udziału w przesłuchaniu ww. świadka w dniu 27 września 2013 r., Dyrektor wskazał, że pismem z dnia 21 sierpnia 2013 r. (data wpływu 27 sierpnia 2013 r.) pełnomocnik Skarżącego faktycznie poinformował organ pierwszej instancji, iż w dniach 18 września 2013 r. - 8 października 2013 r. oraz w dniach 16 grudnia 2013 r. - 31 grudnia 2013 r. jego kancelaria będzie nieczynna z uwagi na zaplanowany urlop w związku z czym poprosił o niewysyłanie korespondencji, która nie mogłaby w podanym terminie być odebrana. W dniu 10 września 2013 r. DUKS wydał zaś zawiadomienie nr (...) (odebrane przez pełnomocnika Strony zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru w dniu 13 września 2013 r., a więc dwa tygodnie przed terminem przesłuchania) o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka w dniu 27 września 2013 r. W piśmie z dnia 13 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.) pełnomocnik Strony ustosunkowując się do powyższego stwierdził natomiast, iż wyznaczenie terminu przesłuchania, gdy będzie na urlopie, jest świadomym działaniem na szkodę jego klienta oraz naruszeniem art. 123 § 1 O.p., art. 191 § 2 O.p., art. 121 § 1 O.p. i oświadczył, że "nie przypominam sobie, by organ z powodu urlopu pracowników zawieszał postępowania, a mi odmawia prawa do urlopu - to wyjątkowo wyrafinowane i nieetyczne postępowanie organu". Pełnomocnik wniósł zatem o zmianę przedmiotowego terminu. Według Dyrektora rzeczą pełnomocników, a nie organu jest takie ułożenie obowiązków w zakresie reprezentacji, aby interes ich mocodawców nie doznał uszczerbku. Na pełnomocniku spoczywa zatem obowiązek takiej organizacji pracy, a zwłaszcza starannego powierzania swoich obowiązków na czas nieobecności, by zapewnić jak najskuteczniejszą ochronę interesów reprezentowanej przez siebie osoby, co obejmuje także wymóg właściwego zorganizowania pracy kancelarii w okresie urlopu pełnomocnika jeżeli wymagałyby tego interesy jego mandanta. Ponadto zauważył, że pełnomocnik ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że powyższe stanowi kolejny dowód manipulowania sprawą, nie wyjaśniając jaki podnoszone przez niego naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Zaznaczył także, że w dniu 2 grudnia 2013 r. pełnomocnikowi Strony udostępniono do przeglądu akta sprawy, w tym ww. protokół przesłuchania. W toku przedmiotowego przesłuchania w dniu 27 września 2013 r., wbrew twierdzeniom pełnomocnika zawartym w ww. piśmie z dnia 3 grudnia 2013 r., E.M. została przesłuchana na okoliczności wskazane w decyzji Dyrektora z dnia (...) listopada 2012 r. Ponadto do protokołu przesłuchania z dnia 16 listopada 2011 r., w którym uczestniczył pełnomocnik Skarżącego, E.M. zeznała m.in., że nie wie jaką kwotę pieniędzy Strona posiadała w 2007 r. oraz że nie zna dochodów Strony z działalności prowadzonej w Stanach Zjednoczonych.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, iż organ pierwszej instancji podjął wszystkie możliwe działania w celu doprowadzenia do przesłuchania byłej małżonki Strony. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego wystosowano szereg wezwań do osobistego stawiennictwa w charakterze świadka. Nie udało się potwierdzić miejsca jej zamieszkania. Ustalono, iż najprawdopodobniej aktualnie przebywa za granicą, gdzie pomaga swojej córce w opiece nad dziećmi, nie wie kiedy przyjedzie do Polski - możliwe że za kilka miesięcy, z byłym mężem nie chce mieć nic wspólnego, a na temat rozliczeń ze Skarżącym w 2006 r. niewiele pamięta.

Ponadto pełnomocnik Skarżącego za niemożliwe uznał zastosowanie się do wezwania do przedłożenia m.in. dokumentów i informacji: dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w Stanach Zjednoczonych i osiąganych z tego tytułu dochodów do roku 2007 włącznie - w tym danych umożliwiających weryfikację tych informacji za pośrednictwem amerykańskiej administracji podatkowej, a także w zakresie dochodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości w Stanach Zjednoczonych do roku 2007 właśnie - w tym danych umożliwiających weryfikację tych informacji za pośrednictwem amerykańskiej administracji podatkowej z powodu trudności w kontaktach ze Stroną. DUKS w przedmiotowym postanowieniu z dnia 11 grudnia 2013 r. odmawiającym przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, stwierdził, że "inne dowody w sprawie są wystarczające dla podjęcia stosowanych rozstrzygnięć." Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Dyrektor stwierdził również, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącego organ pierwszej instancji zastosował się do zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora z dnia (...) listopada 2012 r. uchylającej w całości decyzję DUKS z dnia (...) czerwca 2012 r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, a także że zgodnie z łacińską paremią "In dubio pro tributario" niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzygano na korzyść Strony.

Zwrócił przy tym uwagę, że pismem z dnia 21 czerwca 2013 r. organ pierwszej instancji wezwał Stronę do przedłożenia m.in. dokumentów i informacji dotyczących działalności gospodarczej i uzyskanych dochodów w Stanach Zjednoczonych - w tym danych umożliwiających weryfikację tych informacji za pośrednictwem amerykańskiej administracji podatkowej, a także: danych adresowych D.F. umożliwiających przeprowadzenie dowodu z jego przesłuchania za pośrednictwem australijskiej administracji podatkowej; informacji o obrotach i stanach na rachunku bankowym (...) za 2007 r. W piśmie z dnia 4 lipca 2012 r. pełnomocnik Strony stwierdził jednak, że nie może zastosować się do ww. wezwania z powodu trudności w kontaktach ze swoim klientem. Wobec powyższego odstąpiono co prawda od wystąpienia do organów podatkowych Australii, jednakże w zaskarżonej decyzji DUKS uznał po stronie przychodów Skarżącego uzyskanych w 2002 r. pożyczkę, która miała być przedmiotem wyjaśnień. W toku ponownie prowadzonego postępowania przeprowadzono również dowód z przesłuchania E.M., w trakcie którego wyjaśniono kwestię pokrywania kosztów utrzymania Strony oraz zapłaty za nabyte, zgodnie z umową z dnia 6 czerwca 2007 r., udziały w spółce pod firmą "E." Sp. z o.o.

Ustosunkowując się z kolei do zarzutu dotyczącego rażącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zakresie stwierdzonego przez Stronę braku wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, a także naruszenia art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie dlaczego wyjaśnienia Strony nie zasługują na uwzględnienie, Dyrektor zauważył, że sporządzone przez organ pierwszej instancji uzasadnienie spełnia wskazane w ww. przepisie wymogi i pozwala skontrolować tok przeprowadzonego rozumowania prawniczego, które doprowadziło organ pierwszej instancji do zajętego w sprawie stanowiska oraz ocenić jego poprawność. W decyzji z dnia (...) grudnia 2013 r. DUKS powołał podstawę prawną rozstrzygnięcia, a w szczególności wskazał, iż zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. kwota nadwyżki wydatków poniesionych przez Stronę w badanym roku nad posiadanymi wcześniej środkami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w wysokości 239.315,50 zł (270.560,30 zł - 31.244,79 zł), stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych za rok 2007. W ocenie organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których znalazła ona zastosowanie w sprawie. W sposób wyraźny organ pierwszej instancji przedstawił swoje stanowisko i odnosząc się do przepisów prawa wyjaśnił, co przemawiało za ich przyjęciem jako podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia. Zdaniem organu odwoławczego, DUKS ocenę twierdzeń Strony poddał szczegółowej analizie, co znalazło odzwierciedlenie w motywach zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił też zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron.

Dyrektor końcowo za niezrozumiały uznał podniesiony w odwołaniu zarzut "błędnego pouczenia co do obowiązku zapłaty podatku." Zauważył bowiem, że w zaskarżonej decyzji z dnia (...) grudnia 2013 r. DUKS pouczył Stronę o treści art. 239a O.p., zgodnie z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W chwili wydania decyzji organ pierwszej instancji nie może jednak przewidzieć czy podatnik skorzysta z przysługującego uprawnienia i złoży odwołanie, stąd jednoczesne pouczenie o treści art. 47 § 1 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2019 r. Strona, wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji względnie uchylenie w całości i umorzenie postępowania, stwierdzenie naruszenia przez Dyrektora wskazanych w skardze przepisów oraz ich ocenę, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła:

1) rażącą obrazę przepisów prawa materialnego i postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: art. 68 § 4, art. 70 § 1, art. 138 § 1, art. 139 § 1, art. 121 § 1, art. 120, art. 210 § 1 pkt 6 O.p.;

2) błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, iż podatnik posiadał nieujawnione dochody;

3) obrazę przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji RP;

4) stwierdzenia przewlekłości postępowania (od wszczęcia postępowania do wydania decyzji upłynęło 4 lata);

5) obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 139 § 1 w zw. z art. 120 O.p.

Ponadto Skarżący na podstawie art. 193 Konstytucji RP wniósł o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego: Czy art. 68 § 4 O.p. jest zgodny z art. 32 ust. 1 i w art. 2 Konstytucji RP w rozumieniu wynikającym z orzecznictwa NSA? oraz zawieszenie postępowania w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej także "p.p.s.a."), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanej decyzji bądź stwierdzenie jej nieważności w trybie art. 145 § 1 p.p.s.a.

Przedmiotem sporu między stronami jest ocena prawidłowości ustalenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2007.

Przystępując do rozważań należy przede wszystkim wskazać, że ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa wprowadzono istotne zmiany w zakresie opodatkowania dochodów nieujawnionych będące konsekwencją dwóch orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, tj. wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Od dnia 1 stycznia 2016 r. regulacja dotycząca opodatkowania dochodów nieujawnionych została umiejscowiona w art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. oraz w rozdziale 5a u.p.d.o.f. zatytułowanym "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych". Powyższe regulacje weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4 ustawy zmieniającej, który wszedł w życie 28 lutego 2015 r., a zgodnie z którym w okresie od 28 lutego 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r., do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych, tj. przepisy zawarte w art. 25b-25g u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Tym samym rację należy przyznać Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w W., że rozpatrując ponownie odwołanie z dnia 28 grudnia 2013 r. zobowiązany był zastosować przepisy art. 25b-25g u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

Sąd zgadza się również z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie nie został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, za niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym mógł stanowić podstawę do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok. Podstawową zasadą konstytucyjną w zakresie funkcjonowania organów władzy publicznej, w tym organów podatkowych, jest bowiem sformułowana w art. 7 Konstytucji zasada praworządności, zgodnie z którą organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Również z zasady wyrażonej w art. 120 O.p. wynika że każde działanie organu podatkowego musi mieć oparcie w normie ustawowej wyznaczającej treść i formę tego działania. Organy administracji publicznej - jak słusznie stwierdził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - mają przy tym obowiązek stosowania aktów normatywnych, które zostały wprowadzone do porządku prawnego. Nie są zatem uprawnione do badania konstytucyjności ustaw i nie mogą odmówić stosowania przepisu dopóki nie zostanie podważona jego zgodność z ustawą zasadniczą.

Nie można zgodzić się też z zarzutem skargi dotyczącym niemożności wydania przez organ odwoławczy decyzji kasatoryjnej po upływie terminu przedawnienia. W odniesieniu do zobowiązania podatkowego z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie, dla określenia upływu terminu przedawnienia istotne znaczenie ma bowiem to, w jakiej dacie podatnikowi została doręczona decyzja organu pierwszej instancji ustalająca to zobowiązanie. Obowiązek podatkowy od dochodów powstałych z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przekształca się w konkretne zobowiązanie podatkowe w drodze wymiaru podatku, który dokonuje organ na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Zatem, do powstania zobowiązania podatkowego konieczne i wystarczające jest łączne spełnienie dwóch warunków: wydanie decyzji ustalającej wysokość owego zobowiązania oraz jej skuteczne doręczenie adresatowi (zob. wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 119/09).

Zasada niepowstawania zobowiązania podatkowego w związku z upływem czasu między osiągnięciem przychodu z nieujawnionego źródła a doręczeniem decyzji w tej sprawie została natomiast uregulowana w przywołanym art. 68 § 4 O.p. (obowiązującym w dniu wydania i doręczenia decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.), w myśl którego zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W rozpoznawanej sprawie był to termin do złożenia zeznania rocznego za 2007 r. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia (...) grudnia 2013 r. została natomiast skutecznie doręczona pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 16 grudnia 2013 r. Wydanie i skuteczne doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., przez organ pierwszej instancji przed upływem terminu wskazanego w przepisie art. 68 § 4 O.p. ma zatem ten skutek, iż po pierwsze w wyniku doręczenia decyzji powstaje zobowiązanie podatkowe, po drugie zaś ustaje bieg terminu przedawnienia prawa do wymiaru tego zobowiązania.

Należy przy tym wskazać, że w wyroku z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3877/17, który zapadł w niniejszej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyjaśnił, że z przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 68 § 4 O.p. nie sposób wywieść normy postępowania dającej kompetencje podatkowemu organowi odwoławczemu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie 5 lat. licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w związku z wniesionym odwołaniem strony postępowania organ podatkowy drugiej instancji miał podstawy, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., by w sentencji swego rozstrzygnięcia orzec o uchyleniu w części zaskarżonej decyzji i w tym zakresie umorzyć postępowanie. W pozostałej części, jak wynika z treści zaskarżonej decyzji podatkowej, organ orzekł co do istoty sprawy wymierzając, w sposób niekwestionowany, zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości. Trzeba mieć również na uwadze, że uchylenie w całości decyzji pierwszoinstancyjnej oznacza wyeliminowanie jej z obrotu prawnego w całej rozciągłości. Skutkiem tego jest brak zobowiązania podatkowego. Natomiast po upływie okresu, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p. nie może już powstać ponownie inne zobowiązanie podatkowe. Sąd wskazał wówczas, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) marca 2014 r. wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. aj O.p. mogła, i w rzeczywistości uchylała w części zaskarżoną decyzję, korygując kształt istniejącego nadal zobowiązania podatkowego. Jednak w ocenie Sądu rozpoznającego wówczas sprawę, wydana w takiej formie decyzja była wadliwa, wobec czego została uchylona, przy czym Sąd wskazał, że dopiero prawidłowo wydana decyzja organu pozwoli na ocenę trafności rozstrzygnięć dokonanych w postępowaniu dowodowym. Tym samym przyjąć należy, że w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3877/17 zostały zawarte ocena prawna i wskazania, z których wynika, że postępowanie ma być nadal prowadzone, tak aby została wydana niewadliwa decyzja organu drugiej instancji. Gdyby rozpoznający sprawę o sygn. akt III SA/Wa 3877/17 Sąd uważał, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, to konsekwencją tego poglądu byłoby zastosowanie art. 145 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym jeżeli sąd stwierdzi podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, to umarza to postępowanie.

Dodać należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a.ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Tym samym Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest związany prawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3877/17, a także poprzedzającym to orzeczenie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2367/15.

Sąd nie mógł również uwzględnić zarzutu skargi dotyczącego przewlekłości postępowania. Skarżący twierdzi w skardze, że od wszczęcia postępowania do wydania decyzji upłynęły 4 lata. Niemniej jednak należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania nastąpiło 5 lipca 2010 r., tj. w dniu odbioru przez Skarżącego postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z (...) kwietnia 2010 r., zatem termin załatwienia sprawy przypadał na dzień 5 września 2010 r. Organ pierwszej instancji przedłużył ww. termin wydając postanowienia, w których stosownie do dyspozycji przepisu art. 140 O.p. każdorazowo wskazywał nowy termin załatwienia sprawy oraz przyczyny niedotrzymania poprzedniego, w tym konieczność zebrania materiału dowodowego, fakt niezłożenia przez Skarżącego wymaganej dokumentacji, nieodebranie przez Skarżącego korespondencji uniemożliwiające przeprowadzenie dowodu z przesłuchania go w charakterze strony, konieczność zachowania terminów proceduralnych związanych z zakończeniem postępowania, oczekiwanie na wpływ dokumentów w związku z wnioskiem Skarżącego o zebranie dowodów z instytucji finansowych, podjęcie działań wynikających z wniosku, a zmierzających do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, konieczność oczekiwania na wypowiedzenie się Skarżącego w sprawie zebranego materiału dowodowego w ramach wyznaczonego terminu. W następstwie przeprowadzonego postępowania, decyzją z (...) czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2007 w kwocie 240.032,00 zł. Powyższe rozstrzygniecie Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z (...) listopada 2012 r., uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W toku postępowania odwoławczego organ podatkowy wydał, na podstawie art. 140 § 1 O.p., postanowienie z dnia (...) października 2012 r. informujące o niezałatwieniu sprawy w terminie oraz podającego przyczynę niedotrzymania terminu. Pismem z 6 września 2012 r., mając na uwadze treść załączonych do odwołania z 10 lipca 2012 r. kserokopii postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. Wydział (...) Karny z dnia (...) czerwca 2012 r., sygn. akt (...) oraz pisma Sądu Rejonowego dla W. z dnia (...) czerwca 2012 r., sygn. akt (...), wezwano Skarżącego do przedłożenia opinii lekarza (...). W odpowiedzi Pełnomocnik Skarżącego złożył pismo z 18 września 2012 r., w którym wyjaśnił, iż przedmiotowy dokument, którego Skarżący nie posiada, został sporządzony na żądanie wskazanego Sądu i tylko ten organ jest jego wyłącznym dysponentem. Wniósł również, z uwagi na istotne znaczenie ww. dokumentu dla sprawy, o wystąpienie do Sądu z wnioskiem o przesłanie jego odpisu. Dyrektor Izby Skarbowej w W., pismem z 25 września 2012 r., wystąpił następnie do wskazanego Sądu z prośbą o przesłanie ww. opinii. Sąd Rejonowy dla W. przekazał natomiast odpis przedmiotowej opinii (...) przy piśmie z 24 października 2012 r. W dniu 13 maja 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec Skarżącego oraz zawiadomienie informujące o tym, iż z uwagi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. nadal toczy się postępowanie kontrolne wszczęte postanowieniem z dnia (...) kwietnia 2010 r. w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. W toku ponownie prowadzonego postępowania, zgodnie z art. 140 O.p, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał postanowienia, w których wskazano, iż niedotrzymanie terminu załatwienia sprawy spowodowane jest koniecznością przeprowadzenia czynności wskazanych w ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., nieprzekazaniem przez Pełnomocnika Skarżącego informacji niezbędnych do przeprowadzenia czynności kontrolnych, a także koniecznością zachowania terminów proceduralnych związanych z zakończeniem postępowania kontrolnego. Zaskarżone rozstrzygnięcie wydano natomiast w terminie wynikającym z art. 139 O.p.

W ocenie Sądu, wobec wymienionych wyżej czynności dokonanych przez organ, stwierdzić należy, że termin załatwienia przedmiotowej sprawy wyniknął przede wszystkim z prowadzonego postępowania wyjaśniającego. Należy mieć bowiem na względzie, że skierowany do organów podatkowych w art. 125 § 1 O.p. nakaz działania w sprawie w sposób wnikliwy i szybki nie może być traktowany jako nadrzędny cel podejmowanych przez organ czynności i musi być wykładany w powiązaniu z innymi zasadami procesowymi i przepisami prawa podatkowego. Zgodnie zaś z zasadą prawdy obiektywnej, określoną w art. 122 O.p., organ prowadzący postępowanie zobowiązany jest do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wpływ na długość prowadzonego postępowania miała również miedzy innymi konieczność zachowania przewidzianych ustawą Ordynacja podatkowa terminów do dokonania określonych czynności, a także konieczność rozpatrzenia ww. wniosku pełnomocnika Skarżącego o uzupełnienie rozstrzygnięcia organu odwoławczego i wniesionego zażalenia na postanowienie odmawiające jego dokonania.

Sąd nie uwzględnił również innych podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych. Celem każdego postępowania podatkowego czy też kontrolnego jest bowiem dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 O.p). Pismem z 5 lipca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zwrócił się do Skarżącego o sporządzenie pisemnych oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych w 2007 r. dochodów (przychodów) oraz o wydatkach poniesionych w tym roku według załączonych formularzy. Sąd w pełni zgadza się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że posiłkowanie się przez organ pierwszej instancji przedmiotowymi formularzami służyło jak najdokładniejszemu wyjaśnieniu stanu faktycznego. Wynikający z art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie jest nieograniczony i podatnik powinien współprzyczyniać się do gromadzenia dowodów. Jednocześnie Sąd zauważa, że Skarżący wskazanych oświadczeń, jak również wyjaśnień w przedmiotowym zakresie nie przedłożył.

Niezasadny okazał się również zarzut skargi dotyczący bezprawnego wystąpienia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. do instytucji finansowych. Prawidłowo w ocenie Sądu zastosowano art. 33a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm., zwana dalej: "u.k.s.") uznając, iż zostały spełnione przesłanki warunkujące prawo do wystąpienia do instytucji finansowych o udostępnienie stosownych informacji. Pismem z 5 lipca 2010 r. organ pierwszej instancji w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym na podstawie art. 287 § 3 O.p. wezwał bowiem Skarżącego do dostarczenia informacji w zakresie posiadanych w badanym roku rachunków bankowych, oszczędnościowych, papierów wartościowych, wydruków ich historii, obrotów i sald w 2007 r., zawartych umów kredytowych, pożyczki, depozytowych oraz informacji w zakresie jednostek uczestnictwa w towarzystwach funduszy inwestycyjnych albo upoważnienia instytucji finansowych do przekazania tych informacji organowi pierwszej instancji lub upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. do wystąpienia do instytucji finansowych o ich udostępnienie stosowanie do art. 33a u.k.s. W przedmiotowym piśmie pouczono przy tym Skarżącego, iż w przypadku nieprzekazania informacji w wyznaczonym terminie albo braku upoważnienia instytucji finansowych do przekazania tych informacji lub nieupoważnienia organu do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie tych informacji będzie to traktowane jako odmowa udostępnienia dokumentów stanowiąca podstawę do wystąpienia z żądaniem sporządzenia i przekazania przez instytucję finansową informacji w ww. zakresie na podstawie przywołanego art. 33a u.k.s.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wymogi przewidziane przepisami Ordynacji podatkowej i pozwalało skontrolować tok przeprowadzonego rozumowania prawniczego, który doprowadził organ do zajętego w sprawie stanowiska oraz ocenić jego poprawność. W decyzji tej wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia, zaś zarzuty i twierdzenia Skarżącego poddano szczegółowej analizie, co znalazło odzwierciedlenie w motywach decyzji. Wyjaśniono też zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Natomiast okoliczność, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, że strona nie została przekonana do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza również naruszenia zasady przekonywania wyrażonej wart. 124 O.p.

Odnosząc się natomiast do szeroko opisywanego w skardze złego stanu zdrowia Skarżącego należy stwierdzić, że zarzut ten również nie mógł zostać uwzględniony. Na uwagę w tej kwestii zasługuje pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyrokach z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1892/09, który Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela. W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Niemniej jednak organy podatkowe pomimo innych wystarczających dowodów podjęły próby przesłuchania Skarżącego, tj. Skarżący był wzywany na przesłuchanie, na które się nie stawiał, zaś pełnomocnik informował o złym stanie zdrowia Skarżącego, a w piśmie z 3 grudnia 2013 r. wprost stwierdził, że "nie ma praktycznie żadnego kontaktu z podatnikiem, nie jest on w stanie udzielić informacji, często przebywa na leczeniu". W sprawie został przeprowadzony dowód z przesłuchania Pani E.M. Wielokrotnie podejmowano także próby doprowadzenia do przesłuchania w charakterze świadka Pani J.P. W celu zaś wystąpienia do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych wezwano Skarżącego do dostarczenia dokumentów i informacji dotyczących działalności gospodarczej oraz osiąganych dochodów w tym kraju do 2007 r. włączenie. W odpowiedzi na ww. wezwanie pełnomocnik Skarżącego stwierdził jednak, że nie jest w stanie spełnić oczekiwań z powodu trudności w kontaktach ze Skarżącym. Do protokołu przesłuchania z 16 listopada 2011 r., w którym uczestniczył pełnomocnik Skarżącego, Pani E.M. zeznała natomiast, że nie wie jaką kwotę pieniędzy Skarżący posiadał w 2007 r. oraz że nie zna dochodów Skarżącego z działalności prowadzonej w Stanach Zjednoczonych.

W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszystkie możliwe działania również w celu doprowadzenia do przesłuchania byłej małżonki Strony. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego wystosowano szereg wezwań do osobistego stawiennictwa w charakterze świadka, zwrócono się do Komendy Rejonowej Policji (...) z prośbą o ustalenie czy Pani J.P. przebywa pod wskazanym adresem oraz o ustalenie jej aktualnego miejsca pobytu, wystąpiono ze stosownym wnioskiem o udostępnienie danych z ewidencji ludności, zbioru PESEL oraz ewidencji wydanych i unieważnionych dowodów osobistych. Zgodnie z kolei z adnotacją z dnia 9 marca 2012 r. pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej W. nawiązał kontakt telefoniczny z osobą podającą się za Panią J.P, która poinformowała, że aktualnie przebywa za granicą, nie wie kiedy przyjedzie do Polski, z byłym mężem nie chce mieć nic wspólnego, a na temat rozliczeń ze Skarżącym w 2006 r. niewiele pamięta. Bliższych informacji na temat aktualnego miejsca pobytu ww. osoba nie chciała udzielić. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zwrócił się także do Skarżącego z prośbą o udzielenie informacji czy znane jest mu miejsce pobytu świadka oraz udostępnienie danych w tym zakresie. Odpowiadając na powyższe, w piśmie z 24 lutego 2012 r. pełnomocnik Skarżącego wskazał jednak, że Skarżący nie zna aktualnego miejsca pobytu byłej małżonki.

Sąd nie dopatrzył się również żadnych nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych dokonanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ani też w dokonanej na ich podstawie korekcie ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że Skarżący w zakresie stanu oszczędności na 1 stycznia 2007 r., powołując się na majątek zgromadzony w latach wcześniejszych niż rok poniesienia wydatku, musi się liczyć z koniecznością uprawdopodobnienia, że określone środki finansowe rzeczywiście wówczas uzyskał, oraz że uwzględniając wydatki lat późniejszych, środki te mogły stanowić pokrycie wydatku w roku, którego dotyczy postępowanie. Czyniąc zatem zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności przepisów postępowania dowodowego, powinien mieć świadomość na ile ich naruszenie, w procesie ustalania stanu faktycznego, jest wynikiem działania organów podatkowych, a na ile podyktowane jest bezczynnością podatnika, wyprowadzaniem ocen i wniosków sprzecznych z prawem, logiką lub doświadczeniem życiowym, czy też wyprowadzaniem takich ocen bez powiązania z innymi dowodami. Do powyższego dodać należy, że od strony prawnej nie istnieje czasowe ograniczenie dotyczące gromadzenia zasobów majątkowych mogących stanowić pokrycie wydatków podatnika poniesionych w danym roku.

W ocenie Sądu, korygując ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie kwoty oszczędności Skarżącego na początek 2007 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. prawidłowo zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.) ustalenia zawarte w postanowieniu Sądu Rejonowego dla W., Wydział (...) Cywilny z dnia (...) marca 2006 r., sygn. akt (...), którym dokonano podziału majątku dorobkowego Skarżącego oraz Pani J.P., wiążą organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie. Z ustaleń tych wynikało natomiast, że w skład majątku wspólnego małżonków T. i J.P. (między którymi rozwód orzeczono w dniu 4 listopada 2004 r.) nie wchodziły środki finansowe w gotówce, a jedynie udziały w spółce G. Sp. z o.o. oraz nieruchomości. Powyższe korespondowało przy tym z zawartymi w odwołaniu z dnia 28 grudnia 2013 r. stwierdzeniami pełnomocnika dotyczącymi sytuacji ekonomicznej Skarżącego. Zaznaczyć również należy, że postanowieniem z dnia (...) listopada 2003 r., sygn. akt (...) Sąd Rejonowy dla W., (...) Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość P. Sp. z o.o. w P., w której Skarżący miał udziały, ponosił wydatki związane z ich objęciem oraz dopłatami do kapitału spółki. Ponadto, ze znajdującej się w aktach sprawy kserokopii zajęcia udziałów w spółce z o.o. Komornika Sądowego Rewiru (...) przy Sądzie Rejonowym dla W. z (...) listopada 2006 r. wynikało, że kwota zaległości Skarżącego z tytułu alimentów na rzecz Pana A.P. wynosiła 67.500,00 zł (odsetki do dnia 7 listopada 2006 r. 9.412,33 zł, opłata egzekucyjna 11.536,85 zł). W dniu 5 grudnia 2006 r. została natomiast zawarta umowa sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym spółki G. Sp. z o.o. Z zapisów przedmiotowej umowy wynikało zaś, że łączna cena sprzedaży 36 udziałów Skarżącego w kwocie 95.220,00 zł została przekazana na konto bankowe Pani M.P. (§ 4.3). Ponadto tytułem wewnętrznych rozliczeń pomiędzy Sprzedającymi, Pani J.P. wydała dyspozycję aby notariusz część należnej jej kwoty w wysokości 118.219,35 zł przelał na konto bankowe Skarżącego (§ 4.5).

Odnosząc się do kwestii środków w wysokości 118.219,35 zł jakie Pan T.P. zgodnie z przedmiotową umową sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym spółki G. Sp. z o. o z dnia 5 grudnia 2006 r. miał otrzymać na rachunek zagraniczny od Pani J.P., należy powtórzyć za Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że w toku postępowania nie złożono żadnych wyjaśnień ani dowodów wskazujących na wykorzystanie przedmiotowych środków w badanym roku. Przede wszystkim nie wskazano czy przechowywana na zagranicznym rachunku bankowym kwota w wysokości 118.219,35 zł trafiła w kontrolowanym roku na terytorium Polski. Wobec braku stosownych wskazań podatnika, który przecież jako jedyny dysponuje stosowną wiedzą w tym zakresie, zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął, że środków tych nie można uwzględnić jako tych, którymi podatnik dysponował na terytorium kraju.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał prawidłowej analizy poniesionych w latach poprzedzających badany rok wydatków oraz uzyskanych przez Skarżącego dochodów, w oparciu o którą ustalono, że na początek badanego roku Skarżący mógł dysponować oszczędnościami w kwocie 192.187,45 zł. Uznano bowiem, że Skarżący nie posiadał środków pieniężnych zgromadzonych w okresie trwania małżeństwa z Panią J.P. i wchodzących w skład majątku wspólnego małżonków. Z postanowienia Sądu Rejonowego dla W., Wydział (...) Cywilny z dnia (...) marca 2006 r., sygn. akt (...)) wynikało, że Skarżący posiadał majątek odrębny, z którego w czasie trwania związku małżeńskiego poczyniony został nakład na majątek wspólny Pani J.P. i Skarżącego w kwocie 15.300,00 zł. Z akt sprawy wynikało również, że w 2002 r. Skarżący otrzymał spadek po Panu P.P., który zgodnie z ustawą z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.) należało zaliczyć do majątku odrębnego Skarżącego. Mając jednocześnie na uwadze, że jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego winny być rozstrzygane na korzyść podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w W. słusznie uznał, że w skład przedmiotowego majątku odrębnego weszły środki, jakie Skarżący miał w 2002 r. otrzymać od Pana D.F. Ponadto prawidłowo uwzględniono w kwocie oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r. przychód w wysokości 95.220,00 zł z tytułu sprzedaży przez Skarżącego w dniu 5 grudnia 2006 r. udziałów w kapitale zakładowym spółki G. Sp. z o.o., stosownie do art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym za niezasadne uznać należało zarzuty podniesione w skardze. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Wnioski o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zgodności art. 68 § 4 O.p. z art. 32 ust. 1 i w art. 2 Konstytucji RP w rozumieniu wynikającym z orzecznictwa NSA oraz zawieszenie postępowania w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania zostały oddalone. Sąd podziela pogląd ukształtowany w jednolitej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którym wyłącznie wątpliwości sądu, a nie strony skarżącej, mogą uzasadnić przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. We wnioskowanym w skardze zakresie, co ujawniają wcześniejsze rozważania, Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.