Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3084482

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 11 sierpnia 2020 r.
III SA/Wa 2855/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (spr.).

Sędziowie WSA: Katarzyna Owsiak, Asesor Konrad Aromiński.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 października 2019 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.391.2019.2.KT w zakresie podatku od towarów i usług

1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,

2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K.

S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

K. S.A. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka") złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności związanych z rozliczaniem transakcji przenoszenia uprawnień do emisji CO2. Wniosek uzupełniony został w dniu 26 sierpnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka planuje rozpocząć świadczenie usług w zakresie prowadzenia rozliczenia i rozrachunku transakcji dokonywanych w obrocie pierwotnym dotyczącym nabywania uprawnień do emisji CO2. Na aukcjach organizowanych przez T. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "T."), przedmiotem sprzedaży będą uprawnienia dla lotnictwa EUAA oraz uprawnienia zwykłe EUA.

Czynności Spółki będą ograniczały się wyłącznie do rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na aukcjach.

Spółka, działająca jako system rozliczeniowy oraz system rozrachunkowy w rozumieniu rozporządzenia Komisji (UE) nr 1031/2010 z dnia 12 listopada 2010 r. w sprawie harmonogramu, kwestii administracyjnych oraz pozostałych aspektów sprzedaży na aukcji uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na mocy dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie (Dz.U.UE.L2010.302.1, dalej: "Rozporządzenie"), prowadzić będzie proces rozliczeń i rozrachunku transakcji zawartych w ramach aukcji na określonych zasadach. Osoby uprawnione do ubiegania się o bezpośrednie składanie ofert na aukcjach zostają dopuszczone do składnia ofert na aukcje decyzją zarządu T., otrzymując status oferenta. Każdy oferent lub jego klienci będą klientami uczestnika rozliczającego Wnioskodawcę.

Rozliczenie to procesy prowadzone przez Spółkę, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 32 Rozporządzenia, tj. wszystkie procesy zachodzące przed otwarciem okresu składania ofert, w tym okresie oraz od zamknięcia okresu składania ofert do rozrachunku, w tym zarządzanie ryzykiem pojawiającym się w tym czasie, obejmujące m.in. uzupełnianie depozytu zabezpieczającego, saldowanie zobowiązań lub konwersję wierzytelności lub inne usługi, które mogą być potencjalnie wykonywane przez system rozliczeniowy lub rozrachunkowy.

Rozrachunek obejmuje procesy prowadzone przez Spółkę, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 34 Rozporządzenia, tj. zapłatę przez zwycięskiego oferenta lub jego następcę prawnego, lub przez kontrahenta centralnego, lub agenta rozrachunkowego kwoty należnej z tytułu uprawnień, które mają być dostarczone temu oferentowi lub jego następcy prawnemu, lub kontrahentowi centralnemu, lub agentowi rozrachunkowemu, oraz dostawę tych uprawnień zwycięskiemu oferentowi lub jego następcy prawnemu, lub kontrahentowi centralnemu, lub agentowi rozrachunkowemu.

Dla rozliczeń i rozrachunków aukcji nie jest prowadzony fundusz rozliczeniowy, a depozyt zabezpieczający stanowi przedpłatę na rozrachunek świadczeń z tytułu zakupu uprawnień.

W dalszej części opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca opisał przebieg aukcji, system kont, zabezpieczenie rozliczeń i rejestrację wniesionych zabezpieczeń oraz ramy prawne i organizacyjne planowanej działalności.

Świadczenie usług przez Spółkę będzie się odbywało na podstawie zawartej z prowadzącym aukcję (KOBIZE) umowy o uczestnictwo, której integralną częścią są Regulamin i Szczegółowe Zasady Systemu Rozliczeń, a także umowy o prowadzenie rachunku aukcyjnego w Rejestrze Unii.

W uzupełniniu wniosku Spółka wskazała, że KOBIZE nie jest odrębnym podatnikiem podatku VAT, nie posiada odrębnej osobowości prawnej. KOBIZE jest jednostką organizacyjną w Instytucie Ochrony Środowiska - Państwowym Instytucie Badawczym (dalej: "IOŚ-PIB"). IOŚ-PIB jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") i nie dotyczy go zwolnienie z tytułu art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy. IOŚ-PIB jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

IOŚ-PIB, realizujący zadania KOBIZE, pełni funkcję prowadzącego aukcję polskich uprawnień do emisji na podstawie art. 49 ust. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1201, z późn. zm., dalej: "ustawa o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych"). Jako prowadzący aukcję jest również identyfikowany na gruncie umowy zawartej obecnie pomiędzy giełdą EEX (Europejska Giełda Energii z siedzibą w L.) oraz Skarbem Państwa.

Obecnie, jako prowadzący aukcje, IOŚ-PIB - KOBIZE nie świadczy usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Udział KOBIZE, którego zadania realizuje IOŚ-PIB, w procesie sprzedaży uprawnień do emisji na giełdzie EEX odbywa się na następujących zasadach:

* KOBIZE nie ma dostępu do sprzedawanych uprawnień do emisji i nie przekazuje ich na rachunek zwycięzcy aukcji, na rachunek platformy aukcyjnej czy rachunek do celów dostawy izby rozliczeniowej (uprawnienia te na ostatni z rachunków przekazuje Komisja Europejska);

* wpływy z tytułu sprzedaży uprawnień do emisji nie są przyjmowane przez IOŚ-PIB, ale są kierowane przez ECC - izbę rozliczeniową giełdy EEX, bezpośrednio na rachunek bankowy Skarbu Państwa, którego dysponentem obecnie jest Minister Środowiska.

Spółka działająca jako system rozliczeniowy oraz system rozrachunkowy w rozumieniu Rozporządzenia, prowadzić będzie proces rozliczeń i rozrachunku transakcji zawartych w ramach aukcji na określonych w Rozporządzeniu zasadach.

Czynności Spółki odnoszą się zasadniczo do umów (transakcji) już zawartych na aukcji.

Jak podano we wniosku, rozliczenie to procesy prowadzone przez Spółkę, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 32 Rozporządzenia. Natomiast rozrachunek obejmuje procesy prowadzone przez Spółkę, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 34 Rozporządzenia.

Po rozstrzygnięciu aukcji, T. przekazuje Wnioskodawcy dane transakcyjne (zlecenie rozrachunku w rozumieniu ustawy z dnia 24 sierpnia 2001 r. o ostateczności rozrachunku w systemach płatności i systemach rozrachunku papierów wartościowych oraz zasadach nadzoru nad tymi systemami (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 212, z późn. zm.), a Spółka przeprowadza proces rozliczeń zawartych transakcji naliczając zobowiązania dla poszczególnych oferentów lub jego klientów oraz należności dla prowadzącego aukcję.

Wnioskodawca przeprowadza rozrachunek finansowy z wykorzystaniem rachunków bankowych wskazanych przez uczestników rozliczających w systemie TARGET2. W celu realizacji rozrachunku w stosunku do oferentów lub jego klientów, Spółka wykorzystuje depozyty zabezpieczające wniesione przez uczestników rozliczających w imieniu każdego oferenta lub jego klientów, którego oferta została zaakceptowana w procesie aukcyjnym. Rozrachunek przeprowadzany jest przez Wnioskodawcę w dniu aukcji. Rozrachunek finansowy ze sprzedającym, realizowany przez Spółkę, odbywa się poprzez pobranie środków z rachunku Wnioskodawcy i wypłatę należności za sprzedane na aukcji uprawnienia do emisji prowadzącemu aukcje w walucie EUR w dniu aukcji.

Wnioskodawca wskazał, że użyte w wniosku wyrażenia, że Spółka "dla każdej transakcji przyjętej do rozliczeń K. staje się stroną transakcji w celu ich rozliczenia" oraz "wstępuje w prawa i obowiązki wynikające z transakcji, które zostały przyjęte do rozliczenia" odnoszą się do skutku prawnego zastosowania w procesie rozliczenia transakcji art. 45h ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2286, z późn. zm., dalej: "u.o.i.f.").

Wnioskodawca podał, że przez nowację rozumie się sposób rozliczenia transakcji polegający na tym, że z chwilą przyjęcia przez Spółkę transakcji do rozliczenia prawa i obowiązki z niej wynikające wygasają, a w to miejsce, odpowiednio:

* strona transakcji, będąca uczestnikiem zobowiązanym wobec Wnioskodawcy do wykonywania obowiązków wynikających z rozliczania zawieranych przez nią transakcji, staje się uprawniona lub zobowiązana zgodnie z treścią tej transakcji w stosunku do Spółki, albo

* strona transakcji, niebędąca uczestnikiem, staje się uprawniona lub zobowiązana zgodnie z treścią tej transakcji w stosunku do uczestnika będącego stroną rozliczenia tej transakcji, który na podstawie zawartej z nią umowy zobowiązał się do wykonywania obowiązków wynikających z rozliczania zawieranych przez nią transakcji, zaś uczestnik ten staje się uprawniony lub zobowiązany zgodnie z treścią tej transakcji w stosunku do Wnioskodawcy.

Strona rozliczenia nie może bez zgody Spółki przenieść praw, które powstały w wyniku nowacji transakcji, na inny podmiot. Inny podmiot nie może bez zgody Spółki przejąć zobowiązań, które powstały w wyniku nowacji transakcji.

Mając na względzie tak zakreślone zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy na skutek przekazania na rachunek aukcyjny prowadzony dla Spółki w rejestrze Unii, jako zabezpieczenie prawidłowego rozliczenia i rozrachunku transakcji, uprawnień sprzedawanych na najbliższej aukcji, Spółka będzie obowiązana rozliczyć należny podatek od towarów i usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u.?;

2. Czy na skutek spowodowania przez Spółkę w wyniku rozliczenia transferu uprawnień pomiędzy rachunkami w rejestrze Unii K. - oraz rachunkiem kupującego w rejestrze Unii, Spółka będzie obowiązana do rozliczenia podatku należnego oraz wystawienia faktury na rzecz uczestnika, z którym Spółka zawrze umowę o uczestnictwo w systemie?;

3. W którym momencie Spółka winna rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu nabycia praw do emisji (jako usługobiorca) oraz zbycia praw do emisji (jako usługodawca)?;

4. Czy transakcje w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji CO2 podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej (23%) i nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania?;

5. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia praw do emisji?;

6. Czy opisane w zdarzeniu przyszłym opłaty za usługi izby rozliczeniowej, obejmujące opłatę roczną za uczestnictwo, za rozliczenie i rozrachunek transakcji oraz za zarządzanie środkami pieniężnymi wniesionymi do depozytu zabezpieczającego, winny zostać doliczone do podstawy opodatkowania transakcji z tytułu nabycia/zbycia praw do emisji?;

7. Kto powinien zostać wskazany jako nabywca (usługobiorca) usługi przeniesienia praw do emisji w transakcji zawieranej na aukcji uprawnień?

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do pytań nr 1 i 2, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozliczenia podatku należnego ani z tytułu przekazania na rachunek prowadzony dla Spółki w rejestrze Unii uprawnień sprzedawanych na najbliższej aukcji, ani na skutek spowodowania przez Spółkę transferu uprawnień pomiędzy rachunkami w rejestrze Unii K. - oraz rachunkiem kupującego w rejestrze Unii. Spółka nie będzie również obowiązana do wystawienia faktury na rzecz uczestnika, z którym Spółka zawrze umowę o uczestnictwo w systemie. W opinii Spółki, brak rozliczenia podatku należnego z tytułu tych zdarzeń wynika z okoliczności, że Spółka nie będzie usługobiorcą (nabywcą praw do emisji) dla prowadzącego aukcję, ani usługodawcą (zbywcą praw do emisji) dla kupującego uprawnienia na aukcji.

W odniesieniu do pytania nr 3, zdaniem Wnioskodawcy, przyjmując, że Spółka jest usługobiorcą z tytułu transferu praw do emisji na rachunek aukcyjny do celów dostawy, obowiązek podatkowy po stronie Spółki (na podstawie art. 19a ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz poz. nr 1 załącznika nr 14 do u.p.t.u.), powstanie w chwili ustalenia wyniku rozliczenia transakcji. W tym samym dniu wystąpi obowiązek podatkowy z tytułu transferu uprawnień na rzecz uczestnika kupującego.

W odniesieniu do pytania nr 4, przyjmując, że Spółka stanie się stroną transakcji transferu praw do emisji, zdaniem Spółki czynności te nie będą zwolnione od podatku i powinny zostać opodatkowane stawką podstawową (23%).

W zakresie pytania nr 5, w ocenie Spółki, jeśli przyjąć że w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie obowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia praw do emisji, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Wnioskodawca wskazał, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż uprawnienia przekazane na rachunek aukcyjny do celów dostawy, przekazane przez prowadzącego aukcję, mogą być wykorzystane wyłącznie w celu przekazania tych uprawnień oferentom. W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych i organizacyjnych aukcji i obrotu prawami do emisji, mogą one posłużyć wyłącznie do wykonania przeniesienia tych praw na zwycięskich oferentów (w razie nie dojścia do skutku aukcji (unieważnienia), zgodnie z postanowieniami Rozporządzenia i Regulaminu uprawnienia muszą zostać zwrócone).

Przyjmując zatem, że Spółka stanie się usługobiorcą dla KOBIZE i usługodawcą dla uczestników kupujących, uprawnienia nabyte od KOBIZE posłużą wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zdaniem Wnioskodawcy, spełniony zostanie zatem warunek odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Pomiędzy nabyciem a sprzedażą w rozumieniu tego przepisu, będzie zachodził bezpośredni związek.

W odniesieniu do pytania nr 6, zdaniem Spółki - przyjmując, że na skutek nowacji rozliczeniowej Spółki stanie się usługobiorcą i usługodawcą dla uczestników - opisane w zdarzeniu przyszłym opłaty za usługi izby rozliczeniowej obejmujące opłatę roczną za uczestnictwo w systemie rozliczeń, za rozliczenie i rozrachunek transakcji oraz za zarządzanie środkami pieniężnymi wniesionymi do depozytu zabezpieczającego, nie powinny zostać doliczone do podstawy opodatkowania transakcji z tytułu nabycia/zbycia praw do emisji. W ocenie Wnioskodawcy opłaty te będą stanowiły wynagrodzenie za odrębną od transferu praw do emisji czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji Spółka będzie obowiązana do odrębnego ustalenia miejsca świadczenia, wysokości opodatkowania oraz obowiązku podatkowego dla tych opłat.

W odniesieniu do pytania nr 7, zdaniem Spółki, faktura dokumentująca przeniesienie praw do emisji w wyniku transakcji zawartej na aukcji przeprowadzonej zgodnie przytoczonymi regulacjami winna wskazywać jako nabywcę (usługobiorcę) uczestnika, z którym Spółka zawrze umowę o uczestnictwo w systemie.

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe - w zakresie uznania za podatnika z tytułu nabycia i sprzedaży praw do emisji CO2 (pytania nr 1 - 2) oraz prawidłowe - w zakresie obowiązku podatkowego, stawki podatku, podstawy opodatkowania transakcji nabycia i sprzedaży praw do emisji C02, prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia tych praw oraz dokumentowania transakcji sprzedaży (pytania nr 3 - 7).

Odnosząc się do pytań nr 1 i 2, DKIS wskazał, że w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę usług w zakresie praw do emisji CO2 od polskiego podatnika VAT posiadającego siedzibę na terytorium Polski, zastosowanie ma regulacja art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., tj. przeniesienie obowiązku rozliczenia podatku od tych transakcji na nabywcę. DKIS przywołał, iż nabywane przez Spółkę (czynnego podatnika VAT) uprawnienia do emisji CO2 są usługami wymienionymi w poz. 1 załącznika nr 14 do ustawy, a usługodawca (Instytut Ochrony Środowiska - Państwowy Instytut Badawczy wykonujący zadania KOBIZE) jest podatnikiem, o których mowa w art. 15 u.p.t.u., niekorzystającymi ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. Według DKIS Wnioskodawca, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu nabycia przedmiotowych usług.

Zdaniem DKIS opisana we wniosku sprzedaż uprawnień do emisji w drodze aukcji stanowi czynność mieszczącą się w zakresie zadań organów władzy publicznej wykonywaną w ramach umowy cywilnoprawnej (cywilnoprawna umowa sprzedaży zawierana jest w trybie aukcyjnym). DKIS uznał, że podmiot dokonujący sprzedaży w drodze aukcji jest więc podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. DKIS stwierdził, że nie jest spełniony warunek wyłączający organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy z kategorii podatników VAT na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Sprzedaż uprawnień do emisji w drodze aukcji stanowi czynność dokonaną na podstawie umowy cywilnoprawnej, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

DKIS stwierdził, że skoro Spółka jest podatnikiem podatku VAT z tytułu świadczenia usług w zakresie sprzedaży uprawnień do emisji CO2, to jest zobowiązana do wystawienia z tego tytułu faktury na rzecz usługobiorcy. Stwierdzono, że sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, w tym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 lub art. 28b u.p.t.u., wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją "odwrotne obciążenie".

W zakresie pytania nr 3, DKIS stwierdził, że samo przeniesienie przez KOBIZE uprawnień sprzedawanych na najbliższej aukcji na rachunek aukcyjny Spółki dokonane przed aukcją nie powoduje wykonania zobowiązania do zbycia praw do emisji C02 na rzecz Spółki, ale do faktycznego transferu uprawnień (wykonania zobowiązania KOBIZE wobec Wnioskodawcy) dochodzi po rozstrzygnięciu aukcji, z chwilą ustalenia wyniku rozliczenia transakcji i dokonania zapisów w rejestrze Unii zgodnych z dyspozycją złożoną przez Spółkę jako rozliczającego.

DKIS przyjął, że obowiązek podatkowy dla czynności przeniesienia uprawnień do emisji CO2 w ramach usług świadczonych na rzecz Spółki przez KOBIZE (dla których podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku jest Spółka) powstaje w momencie wykonania usługi, tj. ustalenia wyniku rozliczenia transakcji i dokonania odpowiednich zapisów w rejestrze Unii.

Odnośnie pytania nr 4, DKIS wskazał, że rozliczenie czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju, dla których podatnikiem jest usługobiorca, odbywa się na zasadach wynikających z przepisów ustawy, z zastosowaniem stawek właściwych dla danych świadczeń.

Odnosząc się do stawki podatku VAT dla nabywanych przez Spółkę usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji CO2, do rozliczenia których jest zobowiązana na zasadzie odwrotnego obciążenia, DKIS stwierdził, że usługi te nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u.

W zakresie pytania nr 5, DKIS przyjął, że Wnioskodawcy będącemu zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia praw do emisji CO2 w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, na zasadach przewidzianych w ustawie.

W odniesieniu do pytania nr 6, zdaniem DKIS opłaty za usługi izby rozliczeniowej, obejmujące opłatę roczną za uczestnictwo w systemie rozliczeń, za rozliczenie i rozrachunek transakcji oraz za zarządzanie środkami pieniężnymi wniesionymi do depozytu zabezpieczającego, nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania transakcjizbycia praw do emisji.

W ocenie DKIS, Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury na rzecz uczestnika rozliczającego, z którym zawarła umowę o uczestnictwo w systemie i na rzecz którego świadczy usługę przeniesienia praw do emisji CO2, bez względu na to, czy działa on jako bezpośredni kupujący, czy też na rzecz oferenta lub ostatecznego klienta (pytanie nr 7).

W skardze złożonej na powyższą interpretację, Wnioskodawca wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1. ust. 2a, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z poz. nr 1 załącznika nr 14 (w brzmieniu do dnia 31 października 2019 r.) u.p.t.u. w zw. z art. 45h ust. 1-13 u.o.i.f., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w razie zastosowania nowacji rozliczeniowej podmiot rozliczający staje się odpowiednio usługobiorcą i usługodawcą dla stron transakcji przyjętej do rozliczenia, podczas gdy prawidłowo interpretując ten przepis DKIS winien uznać, że nowacja rozliczeniowa (art. 45h ust. 1-13 ustawy o obrocie) pozostaje bez wpływu na określenie stron transakcji przyjętej do rozliczenia, a w konsekwencji nie powoduje nabycia anizbycia przez izbę rozliczeniową instrumentu finansowego, który jest przedmiotem rozliczenia;

2. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1, w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 45h ust. 1-13 u.o.i.f. - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że spełnienie ustalonego w wyniku rozliczenia transakcji świadczenia rozliczeniowego stanowi odrębną od usługi rozliczenia i rozrachunku czynność, będącą świadczeniem usług, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tych przepisów, spełnienie świadczenia rozliczeniowego w ramach nowacji rozliczeniowej nie stanowi odrębnej czynności w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., ale jedynie czynność w wykonaniu usługi rozliczenia łub rozrachunku transakcji;

3. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z poz. nr 1 załącznika nr 14 (w brzmieniu do dnia 31 października 2019 r.) u.p.t.u. w zw. z art. 45h ust. 1-13 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi w zw. z art. 44 ust. 1-4, art. 45 ust. 1-4, 48 ust. 1 i 2, art. 49 ust. 1-3, art. 50 ust. 1-3 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1031/2010 z dnia 12 listopada 2010 r. w sprawie harmonogramu, kwestii administracyjnych oraz pozostałych aspektów sprzedaży na aukcji uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na mocy dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie - poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że środki pieniężne przekazane izbie rozliczeniowej (podmiotowi rozliczającemu) tytułem zabezpieczenia rozliczenia transakcji (zabezpieczenie finansowe) i zastosowania nowacji rozliczeniowej, o której mowa w art. 45h ustawy o obrocie, stanowi wynagrodzenie (świadczenie wzajemne) należne izbie rozliczeniowej z tytułu nabycia łub sprzedaży praw do emisji CO2, podczas gdy prawidłowo interpretując te przepisy DKIS winien przyjąć, że środki pieniężne wniesione przez instytucję finansową będącą uczestnikiem systemu rozliczeń prowadzonego przez izbę rozliczeniową (podmiot rozliczający) w celu zabezpieczenia rozliczenia transakcji (zabezpieczenie finansowe) i zastosowaniem nowacji rozliczeniowej, o której mowa w art. 45h ustawy o obrocie, nie stanowią wynagrodzenia za dostawę towarów/świadczenie usług przez izbę rozliczeniową (podmiot rozliczający), ani nie stanowią wynagrodzenia za nabycie towaru/usługi przez podmiot rozliczający;

4. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z poz. nr 1 załącznika nr 14 (w brzmieniu do dnia 31 października 2019 r.) u.p.t.u. w zw. z art. 9 wz. z załącznikiem nr 1, w zw. z art. 42 ust. 1, art. 64 ust. 1-3 rozporządzenia Komisji (UE) nr 389/2013 z dnia 2 maja 2013 r. ustanawiające rejestr Unii zgodnie z dyrektywą 2003/87/W E Parlamentu Europejskiego i Rady, decyzjami nr 280/2004/WE i nr 406/2009/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz uchylające rozporządzenia Komisji (UE) nr 920/2010 i nr 1193/2011 - poprzez błędną wykładnię polegającej na przyjęciu, że zapisanie uprawnień na rachunku aukcyjnym do celów dostawy, prowadzonym dla systemu rozliczeń lub systemu rozrachunkowego, tytułem zabezpieczenia rozliczenia transakcji (zabezpieczenie finansowe), ma tożsame skutki prawne (nabycie uprawnienia) co zapisanie tych uprawnień na pozostałych rachunkach posiadania, w tym prowadzonych dla oferentów/klientów oferentów biorących udział w aukcji, a w konsekwencji stanowi nabycie usługi lub wykonanie usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.;

5. art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 22 ust. 1-7 Rozporządzenia w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 10 lit. b oraz art. 4 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w każdym przypadku wykonywania czynności spełniających definicję odpłatnej dostawy towaru lub usługi, na podstawie umowy cywilnoprawnej, na podstawie której dochodzi o do przydziału uprawnień do emisji w drodze ich sprzedaży na aukcji (obrót pierwotny), podmiot publiczny wykonuje działalność gospodarczą i jest podatnikiem, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów polega na uznaniu, że podmiot publiczny może działać jako podatnik podatku od towarów-i usług, jeżeli - w przypadku czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych - korzysta z pełnej swobody co zawarcia umowy oraz ustalania jej treści; jeśli zaś zawarcie umowy-lub jej treść jest zdeterminowana w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji (wykonywania zadań ustawowych), wówczas mimo działania na podstawie umowy cywilnoprawnej, podmiot publiczny nie działa jako podatnik;

6. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 29a ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z poz. nr 1 załącznika nr 14 (w brzmieniu do dnia 31 października 2019 r.) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - poprzez niewłaściwą oceny co do zastosowania tych przepisów prawa materialnego, polegającą na zastosowaniu tych przepisów w stanie faktycznym sprawy, w którym nie mają one zastosowania;

7. art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 22 ust. 1-7 Rozporządzenia w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 10 lit. b oraz art. 4 ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. - poprzez niewłaściwą oceny co do zastosowania tych przepisów prawa materialnego, polegającą na braku zastosowania tego przepisu w stanie faktycznym sprawy, w którym ma on zastosowanie;

8. art. 9 wz. z załącznikiem nr 1, w zw. z art. 42 ust. 1, art. 64 ust. 1-3 rozporządzenia Komisji (CE) nr 389/2013 - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów prawa materialnego, polegającą na braku zastosowaniu tych przepisów w stanie faktycznym sprawy, w którym mają one zastosowanie;

9. art. 10 ust. 1-5, art. 12 ust. 1 i 2, art. 44 ust. 1-4, art. 45 ust. 1-4, art. 46, art. 49 ust. 1-3, art. 50 ust. 1-3 Rozporządzenia - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów prawa materialnego, polegającą na braku zastosowaniu tych przepisów w stanie faktycznym sprawy, w którym mają one zastosowanie;

10. art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1201 z późn. zm.) - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów prawa materialnego, polegającą na braku zastosowaniu tych przepisów w stanie faktycznym sprawy, w którym mają one zastosowanie;

11. art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów prawa materialnego, polegającą na braku zastosowaniu tych przepisów w stanie faktycznym sprawy, w którym mają one zastosowanie;

12. art. 19a ust. 1, ust. 8, art. 29a ust. 1 i ust. 6. art. 86, art. 88, art. 106a art. 106b, art. 106e u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie, bowiem przepisy te nie powinny mieć zastosowania co opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego;

13. art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p.") - poprzez nie uwzględnienie przy wydawaniu interpretacji indywidualnej wszystkich elementów opisanego zdarzenia przyszłego, pominięcie istotnych dla sprawi' elementów stanu faktycznego, zmodyfikowanie stanu faktycznego wniosku, a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że Spółka uczestniczy w obrocie prawdami do emisji C02;

14. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. - poprzez odmienną wykładnie w niniejszej sprawie art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. oraz ocenę co do zastosowania w sprawie w porównaniu do wydawanych dotychczas interpretacji indywidualnych w podobnych stanach faktycznych.

W odpowiedzi na skargę, DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest uznanie Skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu nabycia oraz sprzedaży praw do emisji CO2 w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w związku z wykonywaniem przez Skarżącą - jako izbę rozliczeniową - czynności związanych z rozliczaniem transakcji w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji CO2. Zdaniem organu Strona w związku z opisanymi we wniosku czynnościami jest podatnikiem zobowiązanym (jako usługobiorca na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u.) do rozliczenia podatku należnego z tytułu przekazania przez prowadzącego aukcję (KOBIZE) uprawnień sprzedawanych na aukcji oraz (jako usługodawca - zbywca uprawnień) podatku należnego z tytułu transferu uprawnień na rachunek kupującego. Spółka podnosi zaś, że jej działalność nie jest tożsama z rozliczaniem obrotu uprawnieniami do emisji CO2 na rynku wtórnym, gdyż jej działania dotyczą pierwotnego wprowadzania tych uprawnień na rynek, dokonywanego przez prowadzącego aukcję.

W istocie spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności dokonywanych przez Skarżącą. Czy tym opodatkowaniem objęte są tylko czynności dotyczące rozliczenia transakcji w ramach obrotu uprawnieniami do emisji CO2 - jak chce Skarżąca, czy też opodatkowaniu tym podatkiem podlega także obrót tymi uprawnieniami - jak chce organ interpretacyjny. Konsekwencją stanowiska organu jest także opodatkowanie Skarżącej na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Rację w tym sporze należało przyznać Skarżącej.

Przede wszystkim wskazać należy, że jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku Skarżąca jest instytucją typu CCP (centralny kontrahent, partner centralny) oraz izbą rozliczeniową, co oznacza, że podstawą prawną jej działania jest ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Pojęcie instytucji CCP zostało zdefiniowane w przywołanym we wniosku rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 648/2012 z dnia 4 lipca 2012 r. w sprawie instrumentów pochodnych będących przedmiotem obrotu poza rynkiem regulowanym, kontrahentów centralnych i repozytoriów transakcji (Dz.U.UE.L2012.201.1 dalej: "rozporządzenie EMIR"). Zgodnie z art. 2 pkt 1 tego rozporządzenia "CCP" oznacza osobę prawną, która działa pomiędzy kontrahentami kontraktów będących w obrocie na co najmniej jednym rynku finansowym, stając się nabywcą dla każdego sprzedawcy i sprzedawcą dla każdego nabywcy.

Zgodnie ze statutem oraz odpisem z Krajowego Rejestru Sądowego Skarżącej jej jedynym akcjonariuszem i założycielem jest K. S.A. (dalej: "K. D."). To z kolei oznacza, że Strona jest podmiotem, o którym mowa w art. 48 ust. 7 u.o.i.f., a więc podmiotem, któremu K. D. przekazał wykonywanie zadań, o których mowa w ust. 1 pkt 1-6, ust. 2 i ust. 3 pkt 2 i 3 tego artykułu. Przy czym w art. 48 ust. 2 tej ustawy wskazano, że do zadań Krajowego Depozytu może należeć również m.in. rozliczanie transakcji zawieranych na rynku regulowanym. Zgodnie zaś z art. 68a ust. 1 u.o.i.f. przez izbę rozliczeniową rozumie się zespół osób, urządzeń i środków technicznych utworzony w celu organizacji i prowadzenia rozliczeń transakcji zawieranych w systemie obrotu instrumentami finansowymi lub poza tym systemem. Zgodnie zaś z art. 68a ust. 4 tej ustawy przedmiotem działalności spółki prowadzącej izbę rozliczeniową lub izbę rozrachunkową może być wyłącznie prowadzenie izby lub wykonywanie innych czynności związanych z organizowaniem i prowadzeniem odpowiednio rozliczeń lub rozrachunku transakcji, o których mowa w ust. 1 i 2. Spółka prowadząca izbę rozliczeniową lub izbę rozrachunkową może także, w ramach prowadzenia izby rozliczeniowej lub izby rozrachunkowej, odpowiednio rozliczać lub dokonywać rozrachunku innych niż wskazane w ust. 1 pkt 2 transakcji zawartych poza systemem obrotu instrumentami finansowymi.

A zatem z powyższego wynika, że Skarżąca jest podmiotem, którego zakres działalności jest ściśle określony ww. przepisami prawa, z których wynika, że jest to podmiot, którego zadaniem jest dokonywanie określonych czynności związanych z rozliczaniem transakcji.

Skarżąca wskazywała we wniosku o interpretację, że w odniesieniu do obrotu uprawnieniami do emisji CO2 podejmowane przez nią czynności sprowadzają się tylko i wyłącznie do czynności związanych z rozliczaniem i rozrachunkiem tych transakcji. Wskazano również, że dla każdej transakcji przyjętej do rozliczeń Spółka staje się stroną transakcji w celu ich rozliczenia zgodnie z przepisami prawa. Zdaniem Sądu interpretowanie tej informacji jako równoznacznej z przeniesieniem praw do emisji CO2 na rzecz Skarżącej jest zbyt daleko idące.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że w istocie do przeniesienia takich uprawnień na Skarżącą nie dochodzi, a zatem nie może też dojść do ich dalszej odsprzedaży. W tym miejscu należy zgodzić się ze Skarżącą, że z wniosku wynika, że nie nabywa ona uprawnień będących przedmiotem aukcji, nie dokonuje płatności za te uprawnienia, nie jest też ich beneficjentem.

Zasady prowadzenia przez Spółkę procesów rozliczeń i rozrachunku transakcji zawartych w ramach aukcji, co szczegółowo zostało opisane we wniosku i powtórzone w skardze, zostały określone w Rozporządzeniu Komisji (UE) nr 389/2013 z dnia 2 maja 2013 r. ustanawiające rejestr Unii zgodnie z dyrektywą 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady, decyzjami nr 280/2004/WE i nr 406/2009/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz uchylające rozporządzenia Komisji (UE) nr 920/2010 i nr 1193/2011 (Dz.U.UE.L2013.122.1, dalej: "Rozporządzenie 389/2013").

Z przepisów tych wynika, że transfer uprawnień następuje przed aukcją i dokonywany jest na rachunek aukcyjny Spółki, a nie rachunek Spółki, a zatem nie skutkuje ostatecznym przeniesieniem praw do emisji na Skarżącą. Zgodnie z Rozporządzeniem uprawnienia będą znajdować się na rachunku aukcyjnym Spółki do czasu rozstrzygnięcia aukcji, przy czym Strona nie może wykorzystywać zabezpieczenia w żadnym innym celu niż przeprowadzenie rozliczenia.

Jak wynika ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku rachunek aukcyjny Spółki w rejestrze Unii jest szczególnym rachunkiem, który służy jedynie do realizacji przekazania uprawnień zwycięskim oferentom. Przeniesienie uprawnień zakupionych na aukcji odbywa się za pośrednictwem rachunku w Rejestrze Unii, przy czym każdy oferent i jego klient jest zobowiązany do posiadania rachunku w Rejestrze Unii. Przeniesienie uprawnień odbywa się poprzez złożenie zlecenia przez Skarżącą transferu uprawnień na rachunek oferenta lub jego klientów w określonym dniu.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że transfer uprawnień na rachunek aukcyjny Skarżącej nie prowadzi do nabycia tych uprawnień, a następnie transfer uprawnień z rachunku aukcyjnego Spółki na rachunki oferentów nie stanowizbycia tych uprawnień przez Spółkę. Te czynności są dokonywane tylko w celu dokonania rozliczeń przez Stronę.

Jak wynika ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku Spółka nie otrzymuje również wynagrodzenia, odpowiadającego wartości praw do emisji sprzedawanych na aukcji, ani też nie wydaje środków, stanowiących równowartość tych praw. Zgodnie z art. 23 Rozporządzenia prowadzący aukcję sprzedaje na aukcji wolumen uprawnień oraz otrzymuje wpływy z aukcji. Zgodnie zaś z art. 44 Rozporządzenia cena zakupionych uprawnień ma zostać przekazana na rachunek prowadzącego aukcję (za pomocą systemu rozliczeniowego lub rozrachunkowego). A zatem rację należy przyznać Skarżącej, że jej rola ogranicza się do dokonywania transferu płatności dokonanych przez oferentów. Co istotne, przekazanie kwoty należnej z tytułu sprzedaży uprawnień na aukcji nie następuje z majątku Skarżącej, ale z zabezpieczenia, jakie oferenci są zobowiązani złożyć przez aukcją (art. 49 Rozporządzenia). Przy czym nie wykorzystane środki z zabezpieczenia zwycięskiego oferenta są zwracane temu oferentowi. Z powyższego wynika, że cena sprzedaży uprawnień jest przekazywana ze środków oferenta, a nie Spółki.

Użyte we wniosku sfomułowanie, że Spółka dla każdej transakcji przyjętej do rozliczeń staje się stroną transakcji w celu ich rozliczenia oraz wstępuje w prawa i obowiązki wynikające z transakcji, które zostały przyjęte do rozliczenia należy także analizować w kontekście skutków prawnych jakie wynikają z treści art. 45h u.o.i.f., a więc z uwzględnieniem instytucji nowacji rozliczeniowej.

Zgodnie bowiem z art. 45h ust. 1 u.o.i.f. sposób rozliczenia transakcji może polegać na wstąpieniu przez podmiot rozliczający w prawa i obowiązki strony transakcji względem:

1) drugiej strony transakcji - jeżeli druga strona transakcji jest uczestnikiem i zobowiązała się wobec podmiotu rozliczającego do wykonywania obowiązków wynikających z rozliczania zawieranych przez nią transakcji albo

2) uczestnika będącego drugą stroną rozliczenia transakcji - w przypadku, o którym mowa w art. 45g.

Natomiast jak stanowi art. 45h ust. 2 tej ustawy z chwilą przyjęcia transakcji do rozliczenia w sposób, o którym mowa w ust. 1, prawa i obowiązki z niej wynikające wygasają, a w to miejsce:

1) w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 - strona transakcji staje się uprawniona lub zobowiązana zgodnie z treścią tej transakcji w stosunku do podmiotu rozliczającego albo

2) w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2:

a) strona transakcji staje się uprawniona lub zobowiązana zgodnie z treścią tej transakcji w stosunku do uczestnika, który na podstawie zawartej z nią umowy zobowiązał się do wykonywania zadań uczestnika będącego stroną rozliczenia zawieranych przez nią transakcji,

b) uczestnik, o którym mowa w lit. a, staje się uprawniony lub zobowiązany zgodnie z treścią tej transakcji w stosunku do podmiotu rozliczającego - (nowacja rozliczeniowa).

Z powyższego wynika zatem, że nowacja to sposób rozliczenia transakcji polegający na tym, że z chwilą przyjęcia przez Skarżącą transakcji do rozliczenia prawa i obowiązki z niej wynikające wygasają, a w to miejsce odpowiednio:

- strona transakcji, będąca uczestnikiem zobowiązanym wobec Skarżącej do wykonywania obowiązków wynikających z rozliczenia zawieranych przez nią transakcji, staje się uprawniona lub zobowiązana zgodnie z treścią tej transakcji w stosunku do Skarżącej, albo

- strona transakcji, niebędąca uczestnikiem, staje się uprawniona lub zobowiązana zgodnie z treścią tej transakcji w stosunku do uczestnika będącego stroną rozliczenia tej transakcji, który na podstawie zawartej z nią umowy zobowiązał się do wykonywania obowiązków wynikających z rozliczenia zawieranych przez nią transakcji, zaś uczestnik ten staje się uprawniony lub zobowiązany zgodnie z treścią tej transakcji w stosunku do Skarżącej.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że konstrukcja nowacji rozliczeniowej, mająca na celu ograniczenie ryzyka niewypłacalności drugiej strony transakcji, przez wprowadzenie modelu "partnera centralnego", polega na tym, że w momencie przyjęcia przez izbę rozliczeniową transakcji do rozliczenia podmiot ten wstępuje w prawa i obowiązki pierwotnych stron transakcji. Wprowadzenie mechanizmu nowacji czyni zatem izbę rozliczeniową podmiotem bezpośrednio odpowiedzialnym za rozliczenie transakcji, jako że z momentem przyjęcia transakcji do rozliczenia musi doprowadzić do wykonania transakcji, także z wykorzystaniem własnego majątku w celu spełnienia świadczeń, jakie wynikają z tych transakcji (Zagajewska Aleksandra, Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi. Komentarz. Lexis Nexis 2012).

Z kolei partner centralny (w niniejszej sprawie Skarżąca) jest instytucją rozliczeniową, która w przypadku transakcji zawieranych na rynku finansowym - a w szczególności transakcji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych - "wstępuje" jako pośrednik pomiędzy dwie strony transakcji, stając się kupującym dla każdego sprzedawcy i sprzedającym dla każdego kupującego (art. 2 pkt 1 Rozporządzenia EMIR). W konsekwencji partner centralny przejmuje na siebie ryzyko niewypłacalności drugiej strony transakcji. Ma to szczególne znaczenie w przypadku instrumentów pochodnych, które przez cały okres trwania mogą generować znaczne zobowiązania finansowe obciążające którąś ze stron transakcji.

Z chwilą przyjęcia transakcji do rozliczenia przez partnera centralnego wygasa stosunek prawny wynikający z zawartej pomiędzy stronami umowy. W tym samym momencie powstaje nowy rozliczeniowy stosunek cywilnoprawny pomiędzy każdą ze stron umowy a centralnym partnerem o treści identycznej z treścią wcześniej zawartej umowy. Nie następuje więc wstąpienie przez centralnego partnera w prawa i obowiązki wynikające z umownego stosunku prawnego, lecz zastąpienie transakcyjnego stosunku prawnego przez rozliczeniowy stosunek prawny. Stosunek transakcyjny wygasa, a w jego miejsce powstają dwa nowe rozliczeniowe stosunki prawne o treści zasadniczo identycznej z treścią pierwotnej umowy (transakcji). (Sójka Tomasz-red. Komentarz do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Prawo Rynku Kapitałowego. Komentarz. Lex 2015).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że stosowanie przez Skarżącą nowacji rozliczeniowej dla celów realizacji usługi rozliczenia i rozrachunku pozostaje bez wpływu na identyfikację stron czynności. Z tego zaś wynika, że usługodawcą pozostaje sprzedający uprawnienia zaś usługobiorcą oferent lub klient oferenta. Spółka zaś nie jest w tym przypadku ani usługodawcą, ani usługobiorcą. W konsekwencji Skarżąca nie może być uważana za usługobiorcę w świetle art. 8 ust. 1, ust. 2a czy art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., gdyż na skutek zastosowania instytucji nowacji rozliczeniowej staje się jedynie zobowiązana do spełnienia świadczeń, ale wyłącznie w celu zagwarantowania bezpiecznego procesu rozliczenia transakcji zawieranych na aukcji. Tym samym stanowisko organu prezentowane w tym zakresie w zaskarżonej interpretacji należało uznać za niezasadne.

Podsumowując dotychczasowe wywody należy stwierdzić, że w odniesieniu do okoliczności niniejszej sprawy opisanych szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w stosunku do Skarżącej przepisy art. 8 ust. 1, ust. 2a oraz art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. nie będą miały zastosowania, gdyż Skarżąca w odniesieniu do obrotu prawami do emisji CO2 nie będzie działała jako usługobiorca i usługodawca tych uprawnień, a zatem nie będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Błędne jest zatem stanowisko DKIS, zgodnie z którym w odniesieniu do obrotu prawami do emisji CO2 Spółka powinna rozliczyć podatek od towarów i usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. - w odniesieniu do nabycia tych uprawnień oraz na podstawie art. 8 ust. 1 czy 2a u.p.t.u. - w odniesieniu do świadczenia tej usługi na rzecz uczestnika aukcji. Jak wskazano powyżej, zdaniem Sądu, w tym zakresie Strona nie spełnia warunków do uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług. Zasadne zatem okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez DKIS art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1. ust. 2a, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u.

Za zasadny należało również uznać zarzut naruszenia przez ten organ art. 15 ust. 1 w związku z ust. 6 u.p.t.u.

Zdaniem organu podmiot dokonujący sprzedaży uprawnień w ramach prowadzonej aukcji (KOBIZE) jest podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż choć jest to podmiot publiczny, to w tym zakresie działa w ramach umowy cywilnoprawnej, która jest zawierana w trybie aukcyjnym, a w konsekwencji do tego podmiotu nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. A zatem podmiot ten jest podatnikiem w myśl art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Odnosząc się do powyższego należy w pierwszej kolejności wskazać, że jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji i przywołanych tam regulacji prawnych KOBIZE (tj. Krajowy Ośrodek Bilansowania i Zarzadzania Emisjami) został powołany do życia na mocy ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1271, z późn. zm., dalej: "ustawa o systemie zarządzania emisjami"). Nie stanowi odrębnego podmiotu prawnego, ale wchodzi w skład Instytutu Ochrony Środowiska - Państwowego Instytutu Badawczego, który z kolei został wyznaczony do wykonywania zadań KOBIZE jako tzw. Krajowego ośrodka. Instytut jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Do zadań KOBIZE, zgodnie z ustawą o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, należy pełnienie funkcji prowadzącego aukcję polskich uprawnień do emisji tych gazów. W związku z tym pojawiło się zagadnienie związane z podmiotowością podatkową KOBIZE - a właściwie Instytutu Ochrony Środowiska - czy w odniesieniu do czynności związanych z pełnieniem wskazanej funkcji podmiot ten jest podatnikiem podatku od towarów i usług - jak tego chce organ, czy nie jest tym podatnikiem - jak podnosi Skarżąca.

Odnosząc się do powyższego należy w pierwszej kolejności wskazać, że niezależnie od zarejestrowana danego podmiotu dla potrzeb podatku od towarów i usług, szczególnie w sytuacji gdy mamy do czynienia z podmiotem publicznym, należy badać czy podmiot ten występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do danej, spornej czynności, a nie czy takim podatnikiem jest w ogólności. Ta ocena nie może oczywiście być przeprowadzona w oderwaniu od treści art. 15 ust. 6 u.p.t.u., według którego z kategorii podatników podatku od towarów i usług są wyłączone organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy, gdy podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ oraz czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot, dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy w pierwszej kolejności należy ocenić czy funkcja prowadzącego aukcję uprawnień do emisji CO2 jest kompetencją, zadaniem nałożonym na Instytut Ochrony Środowiska (KOBIZE) w drodze przepisów prawnych. Sąd nie podziela tym samym poglądu DKIS, że skoro - zdaniem tego organu - sprzedaż uprawnień do emisji w drodze aukcji jest czynnością dokonana na podstawie umowy cywilnoprawnej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podmiot dokonujący sprzedaży na aukcji jest podatnikiem tego podatku. Zdaniem Sądu właśnie w przypadku podmiotów publicznych istotne jest zbadanie w pierwszej kolejności czy dana czynność nie stanowi zadania powierzonego temu organowi na podstawie stosownych regulacji prawnych, a dopiero w drugiej kolejności - ocena czy mamy do czynienia z czynnością wykonywaną na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej.

W tym zakresie wielokrotnie wypowiadał się także Naczelny Sąd Administracyjny, który w już w wyroku z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13 stwierdził, iż: "Nie budzi wątpliwości, że odpłatne udostępnianie mienia przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą mieści się w definicji świadczenia usług, o której mowa w art. 8 ust. 1 Uptu, a więc czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 5 ust. 1 Uptu). Nie mniej jednak, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wskazana powyżej czynność dokonywana jest przez gminę. Z tego względu aby stwierdzić czy dane świadczenie mogło stanowić czynność opodatkowaną należy ustalić czy w tym przypadku gmina działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Trzeba bowiem nadmienić, że podstawowym zadaniem gminy nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, lecz wykonywanie zadań publicznych, wśród których zgodnie z art. 7 ust. 1 Usg należy wskazać zaspokajanie potrzeb wspólnoty, w tym na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 Usg zadań z zakresu spraw dotyczących lokalnego transportu zbiorowego. Wykonując te zadania gmina, co do zasady, nie jest zatem traktowana jako występująca w charakterze podatnika. Potwierdza to art. 15 ust. 6 Uptu, który reguluje kwestię podmiotowości organów władzy publicznej w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią powołanego przepisu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis wykładany literalnie uzależnia zatem podmiotowość organu w podatku od towarów i usług od charakteru stosunku prawnego, w ramach któregoświadczenie jest dokonywane. Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają tym samym poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Nie mniej jednak powołany przepis nie może być interpretowany w oderwaniu od regulacji wspólnotowej, tj. art. 4 ust. 5 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977 r.), zwanej dalej "VI Dyrektywą", którego stanowi implementację. Zgodnie z jego treścią, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Na gruncie Dyrektywy 112 funkcjonuje analogiczna regulacja w art. 13 ust. 1. W kontekście powołanych przepisów kwestia podmiotowości organów władzy publicznej w podatku od towarów i usług uzależniona jest od dwóch czynników. Działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. W analogiczny sposób do omawianej kwestii odnosił się w swych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki C- 408/97, C-4/89, C-288/07), akcentując przy tym, że istnieje możliwość opodatkowania świadczeń organów władzy publicznej celem przeciwdziałania znaczącym zakłóceniom konkurencji na danym rynku.

Odnosząc się do treści art. 15 ust. 6 Uptu należy zatem zwrócić uwagę na regulację wspólnotową i w jej aspekcie dokonać wykładni powołanego przepisu. W konsekwencji tej wykładni nie budzi wątpliwości, że gmina będąca organem władzy publicznej, realizująca zadania publiczne, do których na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 Usg zaliczają się sprawy dotyczące lokalnego transportu zbiorowego, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i w związku z tym opisane we wniosku świadczenia nie podlegają opodatkowaniu. Nie jest również bez znaczenia, że wyłączenie z opodatkowania usług opisanych we wniosku nie zakłóca konkurencji na danym rynku. Charakter tychże usług nakazuje bowiem sądzić, że możliwość wejścia prywatnego przedsiębiorcy na rynek jest czysto hipotetyczna. Czynności prawne objęte zapytaniem skarżącej należą do imperium uprawnionego organu zarządzającego daną drogą publiczną oraz organizującego publiczny transport zbiorowy. Wynika to z ustawowego powołania jednostki samorządu terytorialnego do realizacji wymienionych zadań publicznych.

Niezależnie od powyższego należy dodać, że w opisanym przez skarżącą przypadku również wykładnia literalna art. 15 ust. 6 Uptu prowadzi do wniosków przeciwnych niż zaprezentowane w złożonej skardze kasacyjnej. Wnoszący ją Minister Finansów oparł się bowiem na błędnym założeniu, że świadczenia skarżącej należy opodatkować, gdyż są dokonywane w ramach stosunku cywilnoprawnego.

By określić charakter świadczenia opisanego we wniosku o interpretację indywidualną należy odwołać się do powstania stosunku prawnego, którego treść stanowi odpłatne korzystanie z przystanków należących do mienia komunalnego skarżącej. W tym celu sięgnąć trzeba do przepisów Uptz, dotyczących organizowania publicznego transportu zbiorowego. (...)

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z powołanych przepisów wynika, że regulowanie zasad korzystania z przystanków komunikacyjnych lub dworców należy do sfery władztwa publicznego (imperium), w które wyposażono gminę w celu zaspokajania potrzeb wspólnoty. Stronami tego stosunku są bowiem: gmina, która działa w charakterze organu władzy publicznej oraz podmiot, któremu przepisy prawa umożliwiają korzystanie z mienia komunalnego w ramach zasad określonych w przepisach regulujących organizację publicznego transportu zbiorowego. Ponadto tryb ustalania wysokości opłaty wskazuje, że mamy tu do czynienia z opłatą zbliżoną do daniny publicznej, a nie z ceną ustalaną w realiach rynkowych.

Reasumując, stosunek prawny łączący skarżącą oraz podmioty korzystające z jej mienia komunalnego powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego".

Z kolei w wyroku z dnia 7 września 2018 r. o sygn. akt I FSK 988/16 NSA wskazał, że: "Rozważając temat pobierania opłat za zakwaterowanie uczniów w bursie, trzeba zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że absolutyzowanie znaczenia umów cywilnoprawnych dla oceny statusu gminy przy realizowaniu zadań publicznoprawnych, prowadzi do naruszenia regulacji europejskiego prawa podatkowego, w tym w szczególności art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112.

We wniosku o udzielenie interpretacji wyraźnie wskazano, że zasady odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w placówkach takich jak bursa, reguluje rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej. Strony nie mają zatem swobody w kształtowaniu warunków pobytu dzieci w burasach ani też wysokości opłaty za zakwaterowania ucznia. Zdaniem NSA, nie można takiej sytuacji, jaka ma miejsce w omawianej sprawie, uznać za przejaw podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT działalności gospodarczej Miasta, skoro nie działa ono w ramach całkowitej swobody gospodarczej, a realizuje zadania własne, na podstawie zasad wyznaczonych w przepisach o charakterze materialnoadministracyjnym".

Biorąc powyższe pod uwagę należy przypomnieć (o czym już była mowa powyżej), że KOBIZE został powołany do życia na mocy ustawy o systemie zarządzania emisjami, wchodzi w skład Instytutu Ochrony Środowiska - Państwowego Instytutu Badawczego, który z kolei został wyznaczony do wykonywania zadań KOBIZE jako tzw. Krajowego ośrodka.

Zasady funkcjonowania sytemu handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych reguluje ustawa o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych. Przepisy tej ustawy przewidują, że uprawnienia do emisji mogą być zbywane w drodze aukcji, a dysponentem tych uprawnień jest Skarb Państwa. Z przepisów tej ustawy wynika także, że nadzór nad systemem sprawuje Minister właściwy do spraw środowiska, a administruje nim KOBIZE, do zadań którego należy pełnienie funkcji prowadzącego aukcję polskich uprawnieniń do emisji tych gazów.

Zadania KOBIZE zostały ściśle określone w ustawie o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2 tej ustawy do zadań tego podmiotu należy m.in.: wykonywanie zadań związanych z funkcjonowaniem Krajowego systemu bilansowania i prognozowania emisji, zarządzanie zbiorem rachunków w rejestrze Unii podlegających jurysdykcji Rzeczypospolitej Polskiej, sporządzanie raportów, sprawozdań i prognoz dotyczących wielkości emisji; opracowywanie metodyki ustalania wielkości emisji dla poszczególnych rodzajów instalacji lub aktywności oraz metodyki wyznaczania wskaźników emisji na jednostkę wyprodukowanego towaru, zużytego paliwa lub surowca; administrowanie systemem handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, w tym pełnienie funkcji prowadzącego aukcję uprawnień do emisji, prowadzenie Rejestru średnich źródeł spalania paliw.

Z powyższego, zdaniem Sądu, wynika, że KOBIZE, działający w ramach Instytutu Ochrony Środowiska, wykonuje zadania nałożone przywołanymi powyżej przepisami prawa na ten podmiot publiczny. A zatem realizuje on obowiązki wynikające z prawa publicznego, a nie dokonuje obrotu cywilnoprawnego.

Warto przy tym wskazać, że KOBIZE, a w szczególności Skarb Państwa, w imieniu którego działa KOBIZE, w ramach pełnienia funkcji prowadzącego aukcję nie korzysta ze swobody działalności gospodarczej. Ilość uprawnień przekazania do sprzedaży oraz sposób ich sprzedaży określa Rozporządzenie. Zgodnie zaś z art. 49 ust. 1 ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych liczbę uprawnień do emisji przeznaczonych do sprzedaży w drodze aukcji określa i ogłasza Komisja Europejska, zgodnie z art. 10 oraz art. 12 Rozporządzenia. W art. 10 tego rozporządzenia określony jest dla każdego państwa roczny wolumen uprawnień, który ma być sprzedawany na aukcji. Z powyższego wynika również, że uprawnienia, będące przedmiotem opisanego obrotu, nie są nabywane przez państwo członkowskie, ale są przydzielane przez Komisję. Ponadto zgodnie z art. 49 ust. 2 ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych środki uzyskane ze sprzedaży w drodze aukcji uprawnień do emisji stanowią dochód budżetu państwa.

Dodatkowo, biorąc pod uwagę wskazane regulacje prawne, nie sposób uznać, że wykonywanie przez KOBIZE, działającego w imieniu Skarbu Państwa, zadań powierzonych temu podmiotowi w drodze stosownych regulacji prawnych stanowi naruszenie warunków konkurencji w rozumieniu art. 13 Dyrektywy 112. Z powołanych powyżej regulacji wynika bowiem, że sprzedaż uprawnień do emisji CO2 dokonywana przez KOBIZE, a przydzielonych wcześniej przez Komisję, stanowi pierwotny sposób wprowadzenia tych uprawnień na rynek. Z tego powodu nie może dojść do zakłócenia konkurencji.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że KOBIZE nie działa w opisanym zakresie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a w konsekwencji Skarżąca - wbrew stanowisku DKIS - nie była zobowiązana do rozliczenia podatku od towarów i usług z tego tytułu. W związku z tym zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ przepisów art. 15 ust. 6 oraz art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 29a ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z poz. nr 1 załącznika nr 14 (w brzmieniu do dnia 31 października 2019 r.) u.p.t.u. należało uznać za zasadne.

Sąd nie podzielił natomiast podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Okoliczność, że DKIS nie podzielił stanowiska Spółki zaprezentowanego we wniosku i wydał interpretację częściowo sprzeczną z jej oczekiwaniami nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania. Wydanie interpretacji na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie może stanowić przesłanki do formułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania interpretacyjnego. Istotne jest bowiem, że przyjęte w interpretacji stanowisko organu oparte jest na wskazanych przepisach prawa, odnoszących się do kwestii opisanej we wniosku.

Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. - poprzez odmienną wykładnię w niniejszej sprawie art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. oraz ocenę co do zastosowania w sprawie w porównaniu do wydawanych dotychczas interpretacji indywidualnych w podobnych stanach faktycznych. Przede wszystkim należy wskazać, że powołane w skardze interpretacje podatkowe zostały wydane w odmiennych niż w niniejszej sprawie stanach faktycznych. To oznacza, zdaniem Sądu, że organ nie dopuścił się naruszenia ww. przepisów postępowania.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza wskazane w skardze przepisy prawa materialnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanego w niniejszym rozstrzygnięciu stanowiska sądu.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019.2325, z późn. zm., dalej "p.p.s.a.").

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.