Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2722501

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
z dnia 27 maja 2019 r.
III SA/Wa 2072/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.).

Sędziowie: del., SO Agnieszka Baran, WSA Jacek Kaute.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2019 r. sprawy ze skargi P. (...) S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2018 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.275.2018.1.MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych

1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,

2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P.

(...) S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Skarżąca P. (...) S.A. (dalej też jako "Bank"), wnioskiem z dnia 20 kwietnia 2018 r. zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków informacyjnych związanych z przedawnieniem się roszczenia Banku o spłatę wierzytelności dłużnika wobec Banku.

W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1876 z późn. zm., dalej: Prawo bankowe), jest bankiem prowadzącym działalność gospodarczą na podstawie przepisów tej ustawy, będącym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym. Bank udziela kredytów (pożyczek), jak również wykonuje inne czynności bankowe, w tym prowadzi rachunki bankowe na rzecz klientów będących m.in. osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Działalność Banku obarczona jest takim ryzykiem, iż wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek) oraz udzielonych przez Bank po 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), czy też należności Banku, powstałych z tytułu prowadzonych na rzecz Klientów bankowych rachunków oszczędnościowo rozliczeniowych (dalej łącznie: wierzytelności) nie będą spłacane regularnie przez klientów na rzecz Banku. Wierzytelności te ponadto mogą ulegać odpisaniu jako nieściągalne lub mogą zostać umorzone, jak również mogą być sprzedane na rynku obrotu wierzytelnościami. Niezależnie od prowadzonego procesu odzyskiwania wierzytelności, może także dojść do przedawnienia roszczenia Banku wobec dłużnika, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459, powoływany dalej jako: "k.c."). Skarżąca wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy słusznym jest uznanie, iż w wyniku przedawnienia się roszczenia Banku o spłatę wierzytelności Dłużnika wobec Banku, po stronie Dłużnika będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, słusznym jest uznanie, iż obowiązek podatkowy powstaje w dacie, w której Dłużnik po upływie okresu przedawnienia podniesie zarzut przedawnienia roszczenia na podstawie art. 117 § 2 k.c. i tym samym uchyli się skutecznie od obowiązku zaspokojenia tego roszczenia?

3. Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 i 2, słusznym jest uznanie, iż w wyniku przedawnienia się roszczenia Banku wobec Dłużnika, na Banku nie ciąży obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C zgodnie z przepisem art. 42a u.p.d.o.f.

Bank uznał, że obowiązek podatkowy powstały po stronie dłużnika (osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej) w wyniku przedawnienia się roszczenia Banku o spłatę wierzytelności dłużnika, o którym mowa w pytaniu nr 1 powstaje w dacie, w której dłużnik po upływie okresu przedawnienia podniesie zarzut przedawnienia roszczenia na podstawie art. 117 § 2 Kodeksu cywilnego i tym samym uchyli się definitywnie od obowiązku zaspokojenia tego roszczenia (pyt. Nr 2). Zdaniem Banku, powołanie się dłużnika na prawo do uchylenia się od zaspokojenia zobowiązania poprzez podniesienie zarzutu przedawnienia, zwalnia Wnioskodawcę jako świadczeniodawcę z obowiązków informacyjnych, o których mowa w art. 42a u.p.d.o.f., ponieważ do świadczenia dochodzi wyłącznie z inicjatywy i woli dłużnika, czyli poza kontrolą wierzyciela (pyt. Nr 3). Zgodnie z powołanym przepisem, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonały wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z wyjątkiem dochodów wymienionych (...), są obowiązane sporządzić informację o wysokości przychodów według ustalonego wzoru (PIT -8C).

Zgodnie z tym przepisem, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor") zaskarżoną interpretacją z dnia 14 czerwca 2018 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm., dalej jako "O.p.") w zakresie pytania Nr 1 uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. Natomiast w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytań Nr 2 i 3 i wskazał m.in., że przychód po stronie dłużnika z tytułu przedawnionego zobowiązania powstaje w momencie upływu terminu przedawnienia, a nie w dacie, w której dłużnik po upływie okresu przedawnienia podniesie zarzut przedawnienia roszczenia na podstawie art. 117 § 2 k.c. W konsekwencji, stosownie do postanowień zacytowanego powyżej art. 42a u.p.d.o.f., na Wnioskodawcy ciąży obowiązek sporządzenia dłużnikowi informacji PIT-8C.

Bank w skardze do WSA zakwestionował odpowiedzi na pytania Nr 2 i 3, wniósł o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W szczególności Bank zarzucił:

* błędną wykładnię art. 20 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 z późn. zm., powoływana dalej jako: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 117 § 2 k.c.

* błędną wykładnię art. 42a w związku z art. 20 ust. 1, art, 11 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 117 § 2 k.c.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się częściowo zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188, z późn. zm., dalej - "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie obydwie strony zdawały się jednakowo utrzymywać, iż w wyniku przedawnienia zobowiązania, po stronie dłużnika powstanie przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., natomiast kontrowersja dotyczyła w istocie chwili powstania tego przychodu, mianowicie, czy przychód ten powstanie w momencie upływu terminu przedawnienia - jak wskazywał organ, czy w momencie podniesienia w następnej kolejności przez dłużnika zarzutu przedawnienia. Spór dotyczył także obowiązków informacyjnych Banku, jako świadczeniodawcy, o których mowa w art. 42a u.p.d.o.f.,

Odwołując się do przepisów mających zastosowanie w sprawie wskazać należy, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z powyższego przepisu wynika zatem zasada powszechności opodatkowania, która jest uszczegółowiona w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazującym źródła przychodów podlegających opodatkowaniu.

Z kolei w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dla celów podatkowych przyjmuje się, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por.m.in. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003/2/47; uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006/6/153, uchwała NSA z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010/4/58).

Choć nie wynika to wprost z brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2011 r., II FSK 1672/09).

Nie budzi wątpliwości Sądu, że przysporzeniem majątkowym i przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust. 1) są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów. W orzecznictwie przyjęte zostało bowiem stanowisko, iż obok pieniędzy i wartości pieniężnych, ustawodawca w art. 11 ww. ustawy o podatku dochodowym (...), za przychody uważa również wartości otrzymanych świadczeń w naturze, "inne nieodpłatne świadczenia", podkreślając, że "przychodem są nie tylko aktywa zwiększające majątek podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów" (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2015 r., II FSK 1026/13).

Równocześnie przepis art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Sformułowanie "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i zasadnym jest, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna.

Reasumując tę część rozważań, Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko (niekwestionowane niniejszej sprawie), odnośnie do pytania 1, iż wartość przedawnionej wierzytelności stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: I SA/Kr 372/18 z dnia 13 listopada 2018 r., I SA/Gl 1152/17 z dnia 14 lutego 2018 r., I SA/Po 966/17, I SA/Po 965/17 z dnia 21 grudnia 2017 r., I SA/Bk 1206/17 z dnia 12 grudnia 2017 r., I SA/Wr 1223/17 z dnia 28 lutego 2018 r.). Sąd nie podziela natomiast odmiennego poglądu zawartego w tym zakresie m.in. w wyroku tutejszego sądu z dnia 5 października 2018 r. III SA/WA 4043/17.

Mając na uwadze istotę sporu wypada także przypomnieć, że zgodnie z art. 117 § 1 Kodeksu cywilnego, po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia. Nie oznacza to jednak, że zobowiązany nie ma obowiązku wykonania swojego przedawnionego świadczenia. Taki obowiązek pozostaje nadal aktualny - mimo przedawnienia zobowiązania. Obowiązek taki nie ustaje, lecz jedynie przekształca się w tzw. zobowiązanie naturalne. Prawo cywilne nadal traktuje zobowiązanego z przedawnionej wierzytelności jako dłużnika, z tą tylko różnicą, że odmawia wierzycielowi ochrony prawnej, w tym w szczególności odmawia zastosowania przymusu państwowego w celu wyegzekwowania wierzytelności. Na tym właśnie polega różnica pomiędzy przedawnieniem zobowiązania cywilnego, a podatkowego - pierwsze z nich nadal istnieje, zaś drugie nieodwracalnie gaśnie w sposób nieefektywny, wskutek czego zapłata przedawnionego zobowiązania podatkowego skutkuje nadpłatą.

W zaskarżonej interpretacji organ zajął stanowisko zgodnie, z którym przychód podatkowy z tytułu przedawnionego roszczenia powstaje w momencie upływu terminu przedawnienia.

Zdaniem Sądu podgląd ten należy uznać za nieprawidłowy. Stanowisko organu podważa bowiem brak statusu definitywności przysporzenia uzyskanego przez dłużnika w momencie przedawnienia zobowiązania. Realność tego przysporzenia nie występuje bowiem już w momencie upływu terminu przedawnienia. Dłużnik przedawnionej wierzytelności może bowiem nie wiedzieć, wskutek nieznajomości prawa, o fakcie przedawnienia, albo nawet mając taką wiedzę, może nie skorzystać z zarzutu peremptoryjnego, np. w celu uniknięcia pojawienia się na liście dłużników. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu prowadziłoby zatem do paradoksalnych sytuacji opodatkowania korzyści w istocie nie uzyskanej - gdy przedawniona wierzytelność zostałaby jednak wykonana - zwłaszcza wobec brzmienia art. 411 pkt 3 k.c., zgodnie z którym nie można żądać zwrotu świadczenia, jeśli świadczenie zostało spełnione w celu zadośćuczynienia przedawnionemu roszczeniu. W związku z powyższym należy zgodzić się ze Skarżącym, że sam upływ terminu przedawnienia niczego w sytuacji materialnej dłużnika nie zmienia. Przychód po stronie dłużnika zaistnieje dopiero w momencie powołania się dłużnika na zarzut przedawnienia. Dopiero wówczas wierzyciel straci możliwość żądania ochrony ze strony aparatu państwowego, zaś dłużnik zyskuje realną możliwość uchylenia się od zaspokojenia roszczenia.

W związku z powyższym sąd w składzie orzekającym nie podziela odmiennego poglądu zaprezentowanego m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1223/17. W orzeczeniu tym WSA stwierdził, iż " Okoliczność, iż dłużnik po upływie terminu przedawnienia może dobrowolnie wykonać przedawnione zobowiązanie, nie ma znaczenia dla oceny, czy ta przedawniona należność stanowi przychód. Nie ma również znaczenia, że korzyść dłużnika nie ma charakteru trwałego, gdyż po przedawnieniu zobowiązania, może je dobrowolnie wykonać. Przedmiotową korzyść ocenia się według kryteriów ustawy podatkowej, a nie według przepisów Kodeksu cywilnego." Zdaniem składu orzekającego, właśnie z uwagi na fakt, że przedmiotową korzyść ocenia się według kryteriów ustawy podatkowej, aby mogła być ono uznane za przychód podatkowy, musi mieć charakter definitywny; a taki zyskuje dopiero w momencie powołania się dłużnika na zarzut przedawnienia. Okoliczność powyższa ma kluczowe znaczenie dla oceny, czy ma miejsce przychód.

Niezależnie od przedstawionych wyżej rozważań, wytknąć należy organowi interpretacyjnemu wewnętrzną sprzeczność w przedstawionej w interpretacji ocenie stanowiska wnioskodawcy. Na stronie 10 interpretacji (k. 12 akt interpretacyjnych) wiąże powstanie przychodu, wbrew wyrażonemu w sentencji rozstrzygnięciu, nie tylko z urzeczywistnieniem przedawnienia ale i z powołaniem się na zarzut przedawnienia. W 23 wersie od góry wskazuje: "Dłużnik powołując się bowiem na przedawnienie zobowiązania z tytułu wierzytelności, odmawia jego spłacenia, wówczas osiąga realne przysporzenia majątkowe, które jako przychód (...) podlega opodatkowaniu". Także w dalszej części uzasadnienia rekapituluje swoje stanowisko stwierdzając "W konsekwencji (...) na Wnioskodawcy ciąży obowiązek sporządzenia informacji PIT - 8C, w której jako przychód z innych źródeł zobowiązany jest wykazać wartość przedawnionego zobowiązania (...), którego dłużnik odmawia spłacenia".

Owa "dwoistość" konstrukcji uzasadnienia interpretacji, zwłaszcza w zestawieniu z pozostałą argumentacją zdaje się świadczyć o braku ugruntowanego przeświadczenia (braku rozumienia przez organ interpretacyjny) instytucji, których dotyczy spór. Także z tego powodu należy uznać skargę za zasadną, ponieważ użyte przez organ interpretacyjny argumenty na poparcie swojego stanowiska świadczą - wręcz - o prawidłowości stanowiska Banku, lecz nie o prawidłowości poglądu organu interpretacyjnego.

Na marginesie tylko Sąd sygnalizuje, że ta wewnętrzna sprzeczność odnośnie momentu powstania przychodu z tytułu przedawnionego zobowiązania jest zauważalna także w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki: I SA/Kr 372/18 z dnia 13 listopada 2018 r., I SA/Gl 1152/17 z dnia 14 lutego 2018 r., I SA/Po 966/17, I SA/Po 965/17 z dnia 21 grudnia 2017 r.). W judykatach tych sądy zajmowały się przede wszystkim oceną, czy przedawnione roszczenie stanowi przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.d.o.f., kwestia związana z ustaleniem momentu powstania tego przychodu nie była zatem przedmiotem głębszej analizy. Nie mniej jednak sądy uznając, że wartość przedawnionej wierzytelności stanowi przychód podlegający opodatkowaniu (którą to ocenę skład orzekający w pełni podziela) wskazywały dalej, że " jeżeli kredytobiorca, powołując się na przedawnienie zobowiązania z tytułu zaciągniętego kredytu, odmawia jego spłacenia, to osiąga realne przysporzenie majątkowe, które - jako przychód z innych źródeł - podlega opodatkowaniu. W konsekwencji wartość przedawnionej wierzytelności stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, który powstaje w momencie upływu terminu przedawnienia". Zdaniem składu orzekającego, skoro późniejsze zdarzenia (podniesienie zarzutu przedawnienia) mają znaczenie dla omawianej kwestii, to przychód nie może powstawać już w momencie samego upływu terminu przedawnienia.

Zdaniem Sądu nie można jednak zgodzić się z Wnioskodawcą, że powołanie się dłużnika na zarzut przedawnienia zobowiązania, zwalnia Bank, jako świadczeniodawcę z obowiązków informacyjnych, o których mowa w art. 42a u.p.d.o.f., bowiem do świadczenia dochodzi wyłącznie z inicjatywy i woli dłużnika. Po pierwsze nie ulega wątpliwości Sądu, że źródłem uzyskanego przez dłużnika przysporzenia jest przedawnione zobowiązanie z tytułu niespłaconego kredytu/pożyczki udzielonej przez Bank. Nadto świadczenie Banku, które zgodnie z treścią art. 353 § 2 k.c. może polegać na działaniu jak i zaniechaniu, w opisanym stanie faktycznym przejawia się właśnie w zaniechaniu dochodzenia przymusowego wykonania przedawnionego zobowiązania.

W ocenie Sądu nie doszło zatem do naruszenia art. 42a w związku z powołanymi w skardze przepisami u.p.d.o.f. Zasadny okazał się natomiast zarzut błędnej wykładni art. 20 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przychód podatkowy z tytułu przedawnionego zobowiązania powstaje w momencie upływu terminu przedawnienia - pomimo, że dłużnik nie podniósłby zarzutu przedawnienia albo zrzekł się korzystania z tego zarzutu.

Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny będzie zobowiązany wziąć pod uwagę przedstawioną powyżej ocenę prawną i sposób rozumienia prawa, w szczególności zagadnienia definicyjne przychodu i termin jego uzyskania przez dłużnika Banku.

Z powołanych wyże względów, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.