Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2769017

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 3 października 2019 r.
II FSK 3349/17

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa (autor uzasadnienia).

Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), WSA (del.) Piotr Przybysz.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 19 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 265/17 w sprawie ze skargi S. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 15 grudnia 2016 r. nr ILPB1/415-653/13/16-S-2/AMN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych

1. uchyla zaskarżony wyrok w całości,

2. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 15 grudnia 2016 r. nr ILPB1/415-653/13/16-S-2/AMN,

3. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S. P. kwotę 1120 (słownie: tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.c.v.s.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 265/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. P. (dalej jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 15 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku został opisany następujący stan faktyczny.

Skarżący w ramach obowiązków pracowniczych został delegowany do wykonania prac realizowanych przy projekcie współfinansowanym z uzyskanych przez pracodawcę Skarżącego środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy udzielonej przez Komisję Europejską (tzw. grantów). Czas realizacji projektu zawierał się w latach 2010-2012. W ramach istniejącego stosunku pracy tylko część pracy z etatu była wykonywana przy ww. projekcie. Za wykonywaną pracę przy projekcie Skarżący otrzymywał wynagrodzenie, które było finansowane przez pracodawcę bezpośrednio z uzyskanego grantu z Komisji Europejskiej.

Od części wynagrodzenia opłacanego z grantu, pracodawca jako płatnik nie pobierał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż zastosował zwolnienie z opodatkowania tych dochodów stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Pracodawca jako płatnik zaliczek zastosował się w tym zakresie do wydanej na jego rzecz interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2011 r., w której wyjaśniono pracodawcy, że dochody osób fizycznych zatrudnionych do realizacji projektu w część opłacanej z grantu Komisji Europejskiej, bezpośrednio realizujących cel programu, są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Co do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego w ramach zawartego stosunku pracy, niezwiązanego z wykonywaną pracą na rzecz projektu i nie opłacanego z uzyskanych grantów, pracodawca pobierał zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

Z końcem kwietnia 2013 r. Skarżący został poinformowany przez pracodawcę, że Minister Finansów pismami z dnia 9 i 11 kwietnia 2013 r. zmienił z urzędu interpretacje indywidualne wydane dla ww. projektu, uznając stanowisko pracodawcy za nieprawidłowe. Minister Finansów w ww. interpretacjach wskazał, że zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., nie są objęte osoby będące pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy.

W związku z powyższym Skarżący zadał, m.in. następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 26a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), Skarżący będzie zobowiązany do uregulowania zaległego podatku z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania z tytułu wypłaty wynagrodzenia za pracę, w sytuacji gdy płatnik wykazał uzyskiwane dochody pracownika, uznając, że podlegają one zwolnieniu z podatku dochodowego?

Zdaniem Skarżącego, z treści art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że w sytuacji braku poboru zaliczki przez płatnika, Skarżący nie ponosi odpowiedzialności za dług podatkowy do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był płatnik, co jednocześnie oznacza, że nie ma on obowiązku dokonania zapłaty podatku odpowiadającego kwocie niepobranych zaliczek w składanym rozliczeniu rocznym za dany rok podatkowy, w sytuacji gdy to płatnik zaniżył bądź nie ujawnił podstawy opodatkowania, bowiem w tej części jego odpowiedzialność jest wyłączona z mocy prawa. Ustawodawca, wprowadzając powyższą regulację, wskazał wprost, że tylko płatnik ponosi odpowiedzialność za zaniżenie lub niepobranie zaliczek z tytułu ściśle określonych w tym przepisie źródeł przychodów. Podatnik w przypadku, gdy zapłata podatku następuje za pośrednictwem płatnika, nie ma możliwości samodzielnego uregulowania podatku. Według Skarżącego, nie można przerzucać na podatnika odpowiedzialności płatnika za niepobranie należnych zaliczek, wskutek zastosowania się płatnika do uzyskanych interpretacji, który korzystając z ochrony prawnej zmienionych interpretacji nie jest zobowiązany do zapłaty zaległego podatku.

We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej Minister Rozwoju i Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W jego ocenie, uchylenie odpowiedzialności podatkowej podatnika na mocy art. 26a Ordynacji podatkowej nie może mieć miejsca, jeśli płatnik nie miał obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W takim wypadku odpowiedzialność ponosi zawsze podatnik (tak jakby ustawodawca nie przewidział w ogóle poboru płatniczego). Zauważył przy tym, że w niniejszej sprawie płatnik nie pobrał zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych wynagrodzeń, ponieważ zgodnie z uzyskanymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi na wniosek płatnika, zastosował zwolnienie z opodatkowania tych dochodów zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Interpretacja indywidualna wydana została na wniosek płatnika, zatem z ochrony przysługującej z tytułu zachowania się zgodnego z interpretacją indywidualną może korzystać wyłącznie płatnik, a nie Skarżący. W konsekwencji, Skarżący na podstawie art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. miał obowiązek wykazania w rocznym zeznaniu podatkowym wszystkich osiągniętych w danym roku podatkowym dochodów. W odniesieniu do Skarżącego art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. Skarżący będzie zatem zobowiązany do uregulowania zaległego podatku z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania z tytułu wypłaty wynagrodzenia za pracę, w sytuacji gdy płatnik wykazał uzyskiwane dochody pracownika uznając, że podlegają one zwolnieniu z podatku dochodowego.

W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 125 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że organ podatkowy w terminie ustawowym rozstrzygnął w sprawie skierowanego do niego wniosku - odmawiając wszczęcia postępowania. Zdaniem Sądu, nie ma znaczenia prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Ponowny zaś termin merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku może być liczony dopiero od dnia zwrotu akt administracyjnych przez Sąd. Nastąpiło to w dniu 23 września 2016 r. Zatem wydanie interpretacji w dniu 15 grudnia 2016 r. nie może być uznane za spóźnione. Z tych też względów wskazywany na wstępie zarzut jest zarzutem nieuzasadnionym.

W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotą sporu w sprawie jest okoliczność, czy w stanie faktycznym Skarżący jest objęty ochroną wynikającą z art. 26a Ordynacji podatkowej.

Sąd odwołał się do treści art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że uchylenie odpowiedzialności podatkowej podatnika na mocy tego przepisu nie może mieć miejsca w sytuacji zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, jeśli płatnik nie miał obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dla wyłączenia bowiem odpowiedzialności podatnika z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, niezbędnym jest istnienie po stronie płatnika zobowiązania do pobrania zaliczki na podatek.

Następnie dokonawszy analizy przepisów dotyczących odpowiedzialności płatnika i podatnika, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że na gruncie Ordynacji podatkowej zasadą jest, że odpowiedzialność za swoje podatki ponosi właśnie podatnik. Niezależnie zatem od faktu, czy płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy, czy tego nie dokonał, podatnik jest zobowiązany do należytego wypełniania obowiązków nałożonych na niego ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, co do zasady, podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie ponosi odpowiedzialności za zaliczki, do których pobrania jest zobowiązany płatnik. Sąd zauważył, że jeżeli podatek nie zostanie pobrany przez płatnika na skutek jego świadomego nieusprawiedliwionego działania, czy to w formie zaniżenia, czy nieujawnienia podstawy opodatkowania, to zobowiązanie podatkowe nie wygasa, lecz odpowiedzialnym jest w takim przypadku płatnik, stosownie do art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej, a nie podatnik. Przepis ten nie modyfikuje wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku. Zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa w prawidłowej wysokości, od wszystkich dochodów osiągniętych przez podatnika, nawet jeśli podstawa opodatkowania była zaniżona lub nieujawniona w zakresie mieszczącym się w hipotezie art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe ciąży zatem na podatniku w pełnej wysokości, a art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej powoduje jedynie, że organ podatkowy nie będzie mógł domagać się jego wykonania w zakresie wynikającym z tego przepisu.

W efekcie powyższego Sąd doszedł do wniosku, że to podatnik, niezależnie od tego czy płatnik pobrał, czy nie, zaliczkę na podatek dochodowy, jest odpowiedzialny za całość swojego zobowiązania podatkowego, zaś w art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej zawarty jest wyjątek od powyższej zasady, zawierający ograniczenie jego odpowiedzialności w przypadku zaistnienia sytuacji określonej w hipotezie normy prawnej zawartej w tym przepisie. Płatnik odpowiada jedynie za własne działanie związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, a nie za zobowiązanie podatnika.

Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji stwierdził, że art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w okolicznościach przedmiotowej sprawy czyli sytuacji, w której płatnik zastosował się do interpretacji indywidualnej, która następnie została zmieniona, co spowodowało wygaśnięcie jego zobowiązania. Przepisem mającym zastosowanie jest art. 59 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej wskazujący, że zobowiązanie płatnika (...) wygasa w całości lub w części wskutek zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m Ordynacji podatkowej.

Sąd uznał, że nie zaistniała sytuacja przewidziana w treści art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej ograniczająca odpowiedzialność podatnika. Płatnik nie był zobowiązany do poboru zaliczek z uwagi na zastosowanie się do interpretacji indywidualnej, która następnie została zmieniona. Przy czym ów brak obowiązku poboru zaliczek na podatek wynika nie z interpretacji, a z regulacji ustawowych. A zatem płatnik - na mocy regulacji ustawowych - nie był zobowiązany do poboru zaliczek na podatek.

Sąd zaznaczył ponadto, że skoro zasadą jest powszechność opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP), zaś Skarżący otrzymał wynagrodzenie niepomniejszone o należny podatek, przy czym sam nie wystąpił o interpretację przepisów jego sytuacji przecież dotyczących, to żadne względy aksjologiczne nie uzasadniają przyjęcia takiej wykładni art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej, która w istocie rozciąga funkcję ochronną interpretacji indywidualnej (wydanej dla płatnika) na podmiot nią nie objęty (na podatnika).

W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie przez Sąd pierwszej instancji:

a) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi Skarżącego, pomimo uchybienia przez organ podatkowy art. 14d § 1 w zw. z art. 14o § 1 oraz art. 121 § 1 i art. 125 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona interpretacja nie była wydana z naruszeniem 3-miesięcznego terminu na jej wydanie licząc od dnia otrzymania wniosku od Skarżącego, mimo iż organ nie wydał wnioskowanej interpretacji, a jedynie wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego, które nie zostało zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1753/14, co z kolei powinno skutkować istnieniem w obrocie tzw. "milczącej interpretacji", o której mowa w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy art. 14d § 1 tej ustawy odnosi się do "niewydania interpretacji indywidualnej", a nie jakiegokolwiek rozstrzygnięcia materialnego lub procesowego w sprawie, zatem prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia w sprawie, wbrew stwierdzeniu Sądu pierwszej instancji, nie pozostaje bez znaczenia, zwłaszcza gdy to Skarżący ponosi dodatkowe obciążenia finansowe związane z niezgodnym z prawem działaniem organu podatkowego;

b) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię, tj. art. 26a § 1 w zw. z art. 59 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że:

- ograniczenie odpowiedzialności podatnika do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik, ma miejsce tylko w takich sytuacjach, w których płatnik był zobowiązany do ich pobrania a tego nie uczynił na skutek nieusprawiedliwionego zaniechania mającego na celu zaniżenie lub nieujawnienie przez płatnika podstawy opodatkowania, mimo iż z literalnej wykładni tego przepisu nie wynika, aby ustawodawca uzależniał wyłączenie odpowiedzialności podatnika od przyczyny braku poboru zaliczki przez płatnika;

- wykładania art. 26a § 1 w zw. z art. 59 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej nakazuje uznać, że zwolnienie z poboru zaliczki przez płatnika nie wynika z zastosowania się do uzyskanej interpretacji indywidualnej, a z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatnika w świetle art. 59 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a zatem w opinii Sądu pierwszej instancji, płatnik na mocy ww. regulacji ustawowych nie był zobowiązany do poboru zaliczki na podatek, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji winien uwzględnić, że obowiązek płatnika do poboru zaliczki powstał w świetle art. 31 u.p.d.o.f., a brak wygaśnięcia zobowiązania płatnika na skutek zastosowania się do zmienionej interpretacji indywidualnej jest okolicznością wtórną pozostającą bez wpływu na prawidłową wykładnię art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem sam fakt ochronnej funkcji interpretacji nie oznacza, że płatnik nie był co do zasady zobowiązany do poboru zaliczki;

- w konsekwencji czego Sąd pierwszej instancji niewłaściwie uznał, że art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania wobec Skarżącego, co zarazem skutkowało błędnym uznaniem, że to Skarżący zobowiązany jest do zapłaty zaległego podatku dochodowego od uzyskanego wynagrodzenia za pracę przy projekcie "T", mimo iż zaległość podatkowa powstała z przyczyn od niego całkowicie niezależnych.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji lub o rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargę kasacyjną należało uwzględnić, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Bezzasadny jest pierwszy zarzut tej skargi, w którym pełnomocnik Skarżącego - wskazując, m.in. na naruszenie art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej w związku z innymi przepisami tej ustawy, czego z uchybieniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji - dowodził, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy naruszony został określony w ww. przepisie Ordynacji podatkowej trzymiesięczny termin przewidziany na wydanie interpretacji indywidualnej i w obrocie prawnym zaistniała, tzw. "milcząca interpretacja" (art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej).

W twej mierze Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją wyrażone w analogicznej kwestii i w odniesieniu do analogicznie sformułowanego zarzutu, w wyroku tego Sądu z dnia 13 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3485/17. Pomijając już okoliczność, że podstawę prawną do uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji w przypadku zaskarżenia do tego sądu interpretacji indywidualnej stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a., a nie wskazany w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy, uznać należy, że błędne jest twierdzenie, na którym zarzut ten się opiera - iż zaskarżona w rozpoznawanej sprawie interpretacja indywidualna została wydana z uchybieniem trzymiesięcznego terminu na jej wydanie, licząc od dnia otrzymania wniosku Skarżącego, ponieważ art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do "niewydania interpretacji indywidualnej", a nie jakiegokolwiek rozstrzygnięcia materialnego lub procesowego w sprawie - gdyż nie uwzględnia ono treści art. 286 p.p.s.a. Zgodnie z § 1 zdanie pierwsze tego przepisu, po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu pierwszej instancji kończącego postępowanie akta administracyjne sprawy zwraca się organowi administracji publicznej, załączając odpis orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności. Stosownie zaś do art. 286 § 2 p.p.s.a., termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi.

W świetle jasnej treści art. 286 § 2 p.p.s.a., błędne jest więc zapatrywanie Skarżącego, że kontrola sądowa wydanego w sprawie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania - przez jego uchylenie i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia - nie powoduje przerwania biegu trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, o jakim mowa w art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzić bowiem należy, że z art. 286 § 1 i 2 p.p.s.a. wyraźnie wynika sposób liczenia terminu do załatwienia sprawy przez organ administracji, jeśli dojdzie do uprawomocnienia się wyroku sądu pierwszej instancji kończącego postępowanie i akta administracyjne sprawy wraz z odpisem orzeczenia sądowego zostaną zwrócone organowi, który wydał zaskarżony akt. Z art. 286 § 2 p.p.s.a. odczytywanego łącznie z art. 286 § 1 tej ustawy wynika, że termin do załatwienia sprawy przez organ administracji, określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd, liczy się od dnia doręczenia akt administracyjnych organowi przez sąd, który wydał prawomocne orzeczenie dotyczące kontrolowanego aktu administracyjnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że organ interpretacyjny stosownie do art. 14d § 1 oraz art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 286 § 2 p.p.s.a., uzyskuje ponownie trzymiesięczny termin do wydania interpretacji (sporządzenia i podpisania), liczony od dnia doręczenia temu organowi akt administracyjnych tej sprawy przez sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 7 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1786/14, z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 734/14, z dnia 25 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2541/14). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni pogląd ten podziela, uznając, że ma potwierdzenie przede wszystkim w językowej wykładni art. 286 § 2 p.p.s.a. Tym samym organ - w rozpoznawanej sprawie Minister Rozwoju i Finansów, który wydał uchylone przez Sąd pierwszej instancji (wyrokiem z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2317/13) postanowienia - zyskał po przekazaniu mu akt administracyjnych sprawy wraz z odpisem ww. prawomocnego orzeczenia sądowego - na mocy art. 286 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 286 § 1 tej ustawy i art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej termin trzymiesięczny na załatwienie sprawy - wydanie interpretacji indywidualnej. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Skarżącego, że w sprawie doszło do wydania milczącej interpretacji indywidualnej w trybie określonym w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność zaś, że Skarżący wydaną w niniejszej sprawie interpretację indywidualną otrzymał z zachowaniem trzymiesięcznego terminu licząc od dnia doręczenia akt sprawy przez Sąd, nie jest w rozpoznawanej skardze kasacyjnej kwestionowana.

Zasadny jest natomiast zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną ich wykładnię, tj. art. 26a § 1 w związku z art. 59 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej i art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.

W myśl tego pierwszego przepisu, podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 u.p.d.o.f. - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik.

Słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył, że istota sporu w sprawie tkwi w wykładni przytoczonego przepisu na tle specyficznych okoliczności sprawy i odpowiedzi na pytanie, czy Skarżący jako podatnik jest objęty ochroną wynikającą z tego przepisu.

Specyfika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego tej sprawy, w kontekście analizowanego przepisu, normującego określony w nim przypadek pozostający "na styku" relacji pomiędzy podatnikiem a płatnikiem, polega zaś na tym, że płatnik, tj. w tym przypadku pracodawca Skarżącego, nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od części wypłacanego Skarżącemu wynagrodzenia, gdyż opierał się w tym zakresie na wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej, z której wynikało, że część wypłacanego Skarżącemu wynagrodzenia korzysta ze zwolnienia podatkowego, która to jednak interpretacja została zmieniona w tym kierunku, iż uznano w niej, że jednak w tym przypadku zwolnienie od podatku nie przysługuje.

W ocenie Ministra Rozwoju i Finansów, jak również Sądu pierwszej instancji, art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania wobec podatnika, w przypadku gdy płatnik nie miał obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a tak według Sądu pierwszej instancji, było właśnie w rozpoznawanej sprawie, ponieważ płatnik (pracodawca Skarżącego) nie pobierając zaliczek od części wynagrodzenia wypłacanego Skarżącemu kierował się stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w wydanej na wniosek płatnika interpretacji indywidualnej (zwolnienie od podatku dochodowego części wypłacanego Skarżącemu wynagrodzenia), korzystając zarazem z przysługującej mu na mocy art. 14m Ordynacji podatkowej ochrony prawnej. Innymi słowy, według Sądu pierwszej instancji, uchylenie odpowiedzialności podatkowej podatnika na mocy art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej nie może mieć miejsca w sytuacji, gdy płatnik nie był zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Twierdzenie takie, jako najistotniejszy element argumentacji Sądu pierwszej instancji, a także Ministra Rozwoju i Finansów, legło u podstaw negatywnego dla Skarżącego stanowiska tego Sądu w rozpoznawanej sprawie. Twierdzenie to opiera się jednak na błędnych przesłankach i jest przez to nieprawidłowe.

W kwestii, czy płatnik (tu pracodawca Skarżącego) miał obowiązek obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych decydujące znaczenie mają przepisy prawa materialnego zawarte w u.p.d.o.f. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej normującymi obowiązki płatnika w ogólności. Dla owego - obiektywnie istniejącego - obowiązku obliczania i pobierania zaliczek, rozstrzygające znaczenie mają zatem obowiązujące w tym zakresie przepisy materialnoprawne oraz kompetencyjne.

W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może budzić żadnej wątpliwości, że w świetle obowiązującego w czasie, którego dotyczył przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej problem prawny, stanu prawnego, płatnik (pracodawca Skarżącego) miał obowiązek obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od całości wypłacanego Skarżącemu wynagrodzenia. Dobitnym tego potwierdzeniem jest dokonana przez Ministra Finansów zmiana interpretacji indywidualnej, zawierająca (tym razem) już prawidłowe stanowisko Ministra w tym zakresie, w myśl którego to stanowiska, w świetle obowiązujących przepisów, nie było prawnych powodów, np. podleganie wypłacanego wynagrodzenia zwolnieniu podatkowemu, aby pracodawca Skarżącego nie obliczał i nie pobierał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanego Skarżącemu wynagrodzenia. Mając na uwadze to stanowisko, w niniejszej sprawie organ właściwy do wydania interpretacji indywidualnej - Minister Rozwoju i Finansów, chcąc zachować choćby minimum konsekwencji, nie mógł zasadnie twierdzić, że jest inaczej.

Natomiast całkowicie odrębną kwestią, leżącą w zupełnie odmiennej płaszczyźnie prawnej, jest to, że w owym czasie, a więc gdy płatnik (pracodawca Skarżącego) wypłacał Skarżącemu wynagrodzenie, dysponował on interpretacją indywidualną Ministra Finansów, w myśl której, część tego wynagrodzenia podlegała zwolnieniu podatkowemu. Interpretacja taka zawierająca stanowisko wydającego je organu w określonej kwestii, jak się później okazało błędne, nie mogła zmienić obowiązującego stanu prawnego w tym zakresie i znieść obiektywnie istniejącego, bo wynikającego z tego stanu prawnego, obowiązku obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Natomiast posiadanie tej interpretacji przez płatnika - pracodawcę Skarżącego, miało tylko takie znaczenie, że korzystał on z ochrony prawnej na mocy art. 14m w związku z art. 14p oraz w związku z art. 59 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej - w zakresie określonym w tych przepisach. W świetle i na mocy tych przepisów, nawet więc gdyby płatnik nie obliczał i nie pobierał od całości wypłacanego Skarżącemu wynagrodzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, co w rzeczywistości miało miejsce, nie mógł z tego powodu ponosić negatywnych dla siebie konsekwencji prawnych, co jest niesporne. Nie ma to jednak nic wspólnego z obiektywnie istniejącym, na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów, obowiązkiem obliczenia i pobrania przez płatnika tychże zaliczek.

Negowanie w rozpoznawanej sprawie przez Ministra Rozwoju i Finansów oraz Sąd pierwszej instancji istnienia tego obowiązku jest zatem bezzasadne, podobnie jak wyciągnięte na tej podstawie wnioski w zakresie wykładni art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej.

Analizując dalej treść art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej i wynikające z tego przepisu relacje pomiędzy zakresem odpowiedzialności płatnika, a zakresem odpowiedzialności podatnika w sytuacji opisanej w tym przepisie, tj. zaniżeniem lub nieujawnieniem przez płatnika podstawy opodatkowania wskazanych w nim czynności, Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że podatnik nie będzie ponosił odpowiedzialności w zakresie w tym przepisie nakreślonym (do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik) tylko w przypadku, gdy owo zaniżenie bądź nieujawnienie podstawy opodatkowania było rezultatem świadomego i nieusprawiedliwionego działania płatnika. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej nie dotyczy każdego niepobrania zaliczki przez płatnika, lecz tylko w takich sytuacjach, w których płatnik był zobowiązany do jej pobrania, a tego nie uczynił na skutek nieusprawiedliwionego zaniechania mającego na celu zniżenie lub nieujawnienie przez płatnika podstawy opodatkowania. Natomiast usprawiedliwione zaniechanie stanowiące konsekwencję udzielonej interpretacji indywidualnej nie daje podstaw do ochrony podatnika i wykluczenia jego odpowiedzialności.

Rzecz jednak w tym, że powyższe wywody Sądu pierwszej instancji nie znajdują odzwierciedlenia i potwierdzenia w treści powyższego przepisu, a więc w jego literalnym brzmieniu, czy też językowym sensie, na które to względy powołuje się wielokrotnie Sąd pierwszej instancji w swoich dalszych wywodach. W językowej warstwie analizowanego przepisu brak jest bowiem jakichkolwiek wskazań co do powodów, z jakich płatnik zaniżył, bądź nie ujawnił podstaw opodatkowania wskazanych czynności. Brak jest również jakiegokolwiek nawiązania do zawinienia przez płatnika takiego stanu rzeczy (jak choćby w art. 30 § 5 w odniesieniu do podatnika - " (...) z winy podatnika (...)." Pojęcia, którymi posłużył się ustawodawca w analizowanym przepisie, a więc "zaniżenie", czy "nieujawnienie", nie mają w swym sensie tak jednoznacznie pejoratywnego znaczenia, aby można z nich było bezpośrednio wywodzić element zawinionego działania płatnika. Również powoływanie się w tej mierze przez Sąd pierwszej instancji na uzasadnienie ustawy wprowadzającej powyższy przepis do porządku prawnego - "ograniczanie szarej strefy w zatrudnieniu", nie może skutecznie prowadzić do uzupełnienia, bądź modyfikacji treści i znaczenia analizowanego przepisu, zwłaszcza, że dotyczy on i to bezpośrednio, tak istotnej materii, jaką jest zakres odpowiedzialności podatkowej. Natomiast odrębną kwestią jest to, że istotnie ustawodawca przyjmując uregulowanie zawarte w analizowanym przepisie nie przewidział wystąpienia owych, wspomnianych na wstępie, specyficznych uwarunkowań mających miejsce w niniejszej sprawie.

Powoływanie się przez Sąd pierwszej instancji w dalszych wywodach skargi kasacyjnej i to wielokrotnie na "wykładnię literalną" analizowanego przepisu, czy też deklarowanie przez ten Sąd niedopuszczalności odchodzenia od sensu językowego przepisu, są twierdzeniami gołosłownymi i pozostają bez pokrycia w realiach sprawy, zważywszy na to, że to właśnie Sąd pierwszej instancji w swojej wykładni spornego przepisu odbiega od jego sensu wynikającego z literalnego brzmienia.

Pozostając natomiast na gruncie wykładni językowej przepis ten dotyczy każdego rodzaju zaniżenia bądź nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, niezależnie od przyczyny takiego stanu rzeczy, a więc i stopnia zawinienia płatnika.

Nic nie wnoszą do sprawy zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obszerne wywody dotyczące wynikających ze wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej (art. 8 i art. 30) obowiązków płatnika oraz w zakresie analizy relacji, jakie zachodzą pomiędzy odpowiedzialnością płatnika a odpowiedzialnością podatnika - czynione przez Sąd pierwszej instancji w ogólności, albowiem w niniejszej sprawie, co zauważa także ten Sąd, mamy do czynienia z przepisem szczególnym, jakim jest art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącym odstępstwo od obowiązujących w tym zakresie ogólnych zasad odpowiedzialności podatkowej podatnika i płatnika, stanowiąc samoistną podstawę prawną do uwolnienia podatnika od odpowiedzialności podatkowej w zakresie w tym przepisie określonym. Natomiast, jeżeli chodzi o płatnika, w realiach rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości i nie jest sporne, że płatnik (pracodawca Skarżącego) nie odpowiada za niepobrane przez niego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanego Skarżącemu wynagrodzenia, z racji otrzymania interpretacji indywidualnej i działania, tzw. przepisów ochronnych, tj. w tym przypadku art. 14m w związku z art. 14p i art. 59 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji w swojej argumentacji zwrócił uwagę, że w sytuacji przedstawionej we wniosku Skarżącego nie wygasło zobowiązanie podatkowe podatnika (Skarżącego) w tej części, w jakiej nie pobrano zaliczek na podatek (art. 59 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej), stąd jak wskazywał dalej ten Sąd, wbrew stanowisku zawartemu w skardze - Skarżący będzie zobowiązany do uiszczenia zaległego podatku.

Twierdzenie takie abstrahuje jednakże od istnienia i obowiązywania art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej i konsekwencji prawnych, które przepis ten za sobą niesie. Wprawdzie zawartemu w tym przepisie postanowieniu mówiącemu o tym, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności (w sytuacji i w zakresie określonych w tym przepisie) nie towarzyszy stosowny zapis w art. 59 Ordynacji podatkowej stanowiący o wygaśnięciu w takim przypadku zobowiązania podatkowego, czyli tak, jak uczyniono to w odniesieniu skutków zastosowania się płatnika do interpretacji indywidualnej, która została następnie zmieniona i gdzie przewidzianemu w takim przypadku w art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej zwolnieniu z obowiązku zapłaty podatku towarzyszy przepis stanowiący o wygaśnięciu zobowiązania płatnika (zobowiązanie płatnika wygasa w całości lub w części wskutek zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m - art. 59 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej), nie oznacza to jednak, jak dowodzi Sąd pierwszej instancji, że Skarżący będzie w takim przypadku zobowiązany do uiszczenia zaległego podatku. Przeczy temu bowiem brzmienie art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej, w którym posłużono się sformułowaniem "podatnik nie ponosi odpowiedzialności (...)", które to sformułowanie musi nieść za sobą określone, konkretne i realne konsekwencje prawne, właśnie w postaci braku obowiązku zapłaty przez podatnika podatku w zakresie określonym w tym przepisie, tj. do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Nie niweczy więc tego wynikającego z art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej uchylenia obowiązku zapłaty podatku przez podatnika, w zakresie określonym w tym przepisie, brak w art. 59 Ordynacji podatkowej wskazania, że w takim przypadku zobowiązanie podatkowe wygasa.

Można przy tym przyjąć, że ustawodawca wprowadzając do porządku prawnego rozwiązanie prawne zawarte w art. 26a Ordynacji podatkowej i znosząc odpowiedzialność podatkową podatnika, zakładał, iż w przypadku określonym w tym przepisie odpowiedzialność tę będzie ponosił płatnik. Jeżeli jednak, tak jak było to w rozpoznawanej sprawie, płatnik na mocy innych przepisów Ordynacji podatkowej, tu - art. 14m w związku z art. 14p i art. 59 § 2 pkt 6, z racji otrzymania interpretacji indywidualnej o określonej treści, która to interpretacja została następnie zmieniona, uzyskał ochronę prawną prowadzącą do wygaśnięcia jego zobowiązania podatkowego, nie może to oznaczać, że w takiej sytuacji z pominięciem art. 26a Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność podatkowa, na ogólnych zasadach wraca do podatnika. Brak efektywnej formy wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w sytuacji opisanej we wniosku Skarżącego, nie wynika więc bezpośrednio z art. 26a Ordynacji podatkowej, lecz przede wszystkim z tzw. przepisów ochronnych, chroniących adresata interpretacji indywidualnej, który zastosował się do takiej interpretacji, która została następnie zmieniona. Nie należy też wywodzić negatywnych skutków prawnych dla Skarżącego, co próbuje czynić Sąd pierwszej instancji, z faktu, że Skarżący równolegle ze swoim pracodawcą (płatnikiem) nie zwrócił się o wydanie, także wobec niego, interpretacji indywidualnej, bądź też sam nie odprowadzał od otrzymanego wynagrodzenia zaliczek na podatek. W jego bowiem przypadku chroni go bezpośrednio art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze dalszą argumentację Sądu pierwszej instancji nie można też tracić z pola widzenia okoliczności, że bezpośrednim powodem powstania całego analizowanego w tej sprawie problemu prawnego było wydanie przez Ministra Finansów błędnej interpretacji indywidualnej, która została następnie zmieniona. Sąd w argumentacji tej powołując się na zasadę powszechności opodatkowania wskazał, że żadne względy aksjologiczne nie uzasadniają przyjęcia takiej wykładni art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej, która w istocie rozciąga funkcję ochronną interpretacji indywidualnej (wydanej dla płatnika) na podmiot nią nieobjęty (podatnika).

Odnosząc się do takiego stwierdzenia podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie ochrona podatnika (Skarżącego) nie była przez niego wywodzona z przepisów ochronnych dotyczących interpretacji indywidualnej, bo te znajdowały zastosowanie jedynie do płatnika (pracodawcy Skarżącego), lecz bezpośrednio z treści art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej i to z jego gramatycznego, literalnego brzmienia. Jeżeli natomiast Sąd powołuje się jeszcze dodatkowo na względy natury aksjologicznej, to przemawiają one zdecydowanie przeciw, a nie za stanowiskiem przyjętym przez Sąd pierwszej instancji. Trudno bowiem dopatrzyć ich wystąpienia w wyżej opisanej sytuacji, w analizowanym stanie faktycznym i w świetle obowiązujących wówczas przepisów, w przypadku przypisania Skarżącemu, a tak wynika to ze stanowiska Sądu pierwszej instancji, odpowiedzialności za powstałą w takich uwarunkowaniach prawnych i faktycznych zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę.

Na zakończenie należy dodać, że pogląd zbieżny z przedstawionym powyżej, wyrażony został wcześniej w wydanych w analogicznych sprawach wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2019 r. sygn. akt: II FSK 2997/17, II FSK 3127/17, II FSK 3292/17, II FSK 3485/17 i II FSK 3623/17.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, a uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę i uchylił zaskarżoną interpretację. Podstawę prawną do takiego rozstrzygnięcia stanowił art. 188 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.