I SA/Gd 1180/20 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3187185

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2021 r. I SA/Gd 1180/20

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Kozik.

Sędziowie WSA: Krzysztof Przasnyski, Ewa Wojtynowska (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi P.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 października 2020 r., nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

W dniu 17 lipca 2020 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") wniosek P.G. (dalej jako Wnioskodawca, Skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, która jest zarejestrowana w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przeważającym rodzajem prowadzonej działalności jest działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne (PKD: 71.12.Z).

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie na terytorium Polski. Wnioskodawca nawiązał współpracę ze spółką, której siedziba znajduje się w Szwajcarii ("Kontrahent"). Kontrahent jest podmiotem z branży medycznej, który opracował innowacyjną technologię do (...) ((...)) pozwalającą na szybsze określenie podatności patogenów na antybiotyki niż konwencjonalne metody (z kilku dni do kilku godzin), co zwiększa szanse podania pacjentowi odpowiedniego antybiotyku, a w konsekwencji w istotny sposób zwiększa skuteczność leczenia. Kontrahent prowadzi obecnie prace zmierzające do komercjalizacji technologii do (...), w tym m.in. prace zmierzające do przystosowania prototypu urządzenia do stosowania technologii (...) zwanego (...) (od angielskiej nazwy "(...)") do produkcji tego urządzenia na cele komercyjne. Prace Kontrahenta nad komercjalizacją technologii do (...), w tym urządzenia (...) zgodnie z harmonogramem będą trwały kilka lat.

Zarówno technologia do (...) jak i urządzenie (...) objęte są ochroną patentową w UE (ochrona patentowa przysługuje albo bezpośrednio Kontrahentowi albo Kontrahent korzysta z niej na podstawie umowy licencji wyłącznej).

Wnioskodawca prowadzi na rzecz Kontrahenta prace badawczo-rozwojowe w zakresie projektowania i rozwoju urządzenia (...). Prace Wnioskodawcy polegają w szczególności na projektowaniu i wytwarzaniu usprawnień oraz ulepszeń urządzenia (...) w stosunku do prototypu urządzenia, takich jak dodanie nowych funkcjonalności, poprawy niezawodności, dokładności pomiaru, łatwiejszego użytkowania i optymalizacji kosztów produkcji. W tym zakresie, prace Wnioskodawcy obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w tym z zakresu inżynierii, do projektowania i tworzenia zmienionego, ulepszonego produktu (urządzenia (...)) i procesu (technologii do (...)). Prace Wnioskodawcy nie obejmują prac rutynowych ani wprowadzania okresowych zmian. Niektóre z prac wykonywanych przez Wnioskodawcę mają również na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawionych na opracowywanie nowych lub ulepszonych produktów (urządzenia (...)) i procesów.

Prace Wnioskodawcy nad urządzeniem (...) prowadzone są zgodnie z kilkuletnim harmonogramem, w podziale na etapy z nastawionych na osiągnięcie z góry określonych celów. Wynikiem poszczególnych etapów prac Wnioskodawcy są m.in., fizycznie wykonane skonstruowane przez Wnioskodawcę przy wykorzystaniu jego pomysłu (idei), wiedzy i umiejętności poszczególne elementy stanowiące część rozwiniętego/ulepszonego urządzenia (...). Tworzone przez Wnioskodawcę ulepszenia/rozwinięcia urządzenia (...) co do zasady nie mogą być przedmiotem odrębnej ochrony patentowej (ochrona patentowa jest przyznana na urządzenie (...)). Prace Wnioskodawcy mają charakter twórczy i innowacyjny. Efektem prac Wnioskodawcy będzie pierwsze na świecie urządzenie (...) stosujące technologię do (...) do komercyjnego wykorzystania.

Prace Wnioskodawcy na rzecz Kontrahenta wykonywane są w Polsce, na podstawie umowy ramowej (umowa wykonywana jest w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej). O miejscu i czasie wykonywania prac decyduje wyłącznie Wnioskodawca. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze związane ze świadczonymi usługami na rzecz Kontrahenta.

Wnioskodawca z tytułu świadczenia prac badawczo-rozwojowych nad urządzeniem (...), w tym za przeniesienie praw własności intelektualnych do stworzonych przez siebie ulepszeń/rozwinięć (które jako ulepszenia urządzenia (...) są przedmiotem ochrony patentowej w UE) otrzymuje wynagrodzenie (zgodnie z postanowieniami umowy zawartej z Kontrahentem, Wnioskodawca jest właścicielem praw własności intelektualnych do stworzonych przez siebie ulepszeń/usprawnień/zmian urządzenia (...) do czasu ich przeniesienia na Kontrahenta w zamian za wynagrodzenie). Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy wypłacane jest w cyklach miesięcznych na podstawie faktur wystawianych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca, dla wykonywanej działalności gospodarczej, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Dodatkowo, Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która jest zgodna z wymogami art. 30cb u.p.d.o.f. i pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Ewidencja prowadzona jest techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego (odrębnie od podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Ewidencja jest prowadzona na bieżąco. Wnioskodawca ponosi koszty bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojowa, w tym zakup sprzętu, narzędzi i licencji do oprogramowania.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 30 września 2020 r. (data wpływu 1 października 2020 r.) Wnioskodawca wskazuje, że obecnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy usługi (opisane w złożonym wniosku o wydanie interpretacji) wyłącznie na rzecz Kontrahenta.

W odpowiedzi na pytanie organu, czy cała działalność Wnioskodawcy lub jej elementy obejmuje badania naukowe, o których mowa art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.). Wnioskodawca wskazał, że elementy jego działalności obejmują badania naukowe. Elementy działalności Wnioskodawcy obejmują badania naukowe, tj. badania aplikacyjne, rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce). W szczególności, w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zdobywa nową wiedzę oraz umiejętności nastawione na wprowadzenie do produktu (tj. urządzenia (...)) oraz procesu (tj. technologii (...)) ulepszeń w celu umożliwienia jego komercjalizacji.

W odpowiedzi na pytanie organu, czy Wnioskodawca majakiekolwiek prawa do rozwiązania technicznego do wyłącznego korzystania z wynalazku (patent) jako twórcy w zakresie stworzonych ulepszeń czy też rozwinięć urządzenia (...) lub w zakresie samego urządzenia (...), Wnioskodawca potwierdził, że posiada pełnię praw własności intelektualnych jako twórca w zakresie stworzonych ulepszeń bądź też rozwinięć urządzenia (...) do czasu ich przeniesienia na Kontrahenta w zamian za wynagrodzenie. Ulepszenia i rozwinięcia urządzenia (...) dokonane przez Wnioskodawcę podlegają ochronie patentowej UE, w ramach patentu na urządzenie (...) (nie mogą być przedmiotem odrębnego patentu).

Urząd Patentowy nie wydał Wnioskodawcy decyzji o udzieleniu patentu w stosunku do ulepszeń lub rozwinięć urządzenia (...). Wnioskodawca nie dokonał zgłoszenia wynalazku w celu uzyskania patentu, które to uprawniałoby do zastosowania przepisów art. 30ca ustawy jako ekspektatywy uzyskania kwalifikowanego IP.

Ochrona patentowa UE na urządzenie (...) przysługuje podmiotowi innemu niż Kontrahent. Kontrahent korzysta z niej na podstawie umowy licencyjnej wyłącznej. Jednocześnie, Kontrahent posiada ochronę patentową UE związaną z elementem technologii (...).

Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie z tytułu sprzedaży praw własności intelektualnej (w tym praw do wprowadzonych ulepszeń i rozwinięć do urządzenia (...). które nie podlegają odrębnej ochronie patentowej, ale które są chronione w ramach patentu (...)), które ujęte jest w cenie świadczonej usługi na rzecz Kontrahenta.

Wnioskodawca przenosi na Kontrahenta całość praw własności intelektualnych do stworzonych przez siebie ulepszeń / rozwinięć (które jako ulepszenia urządzenia (...) są przedmiotem ochrony patentowej w UE) za co otrzymuje wynagrodzenie. Wynagrodzenie jest wypłacane w okresach miesięcznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy działalność Wnioskodawcy jest działalnością badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? (zgodnie z wyjaśnieniami z dnia 30 września 2020 r. przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest możliwość uznania za działalność badawczo-rozwojową wyłącznie tej części działalności Wnioskodawcy, która jest związana z pracami w zakresie projektowania i rozwoju urządzenia (...))

2. Czy osiągany przez Wnioskodawcę dochód stanowi kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i w związku z tym Wnioskodawca ma prawo opodatkować go według stawki 5%? (zgodnie z wyjaśnieniami z dnia 30 września 2020 r. przedmiotem pytania drugiego jest kwalifikacja osiąganych przez Wnioskodawcę dochodów z tytułu przenoszonych praw własności intelektualnych do ulepszeń / rozwinięć urządzenia (...) (podlegających ochronie patentowej UE) otrzymywanych w ramach wynagrodzenia z tytułu świadczonych na rzecz Kontrahenta usług ulepszenia / rozwinięcia urządzenia (...) jako dochodów, o których mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz możliwość opodatkowania takiego dochodu/takich dochodów preferencyjną 5% stawką podatkową (na etapie zeznania rocznego).

W ocenie Wnioskodawcy, prowadzona przez niego działalność w tej części, która jest związana z pracami w zakresie projektowania i rozwoju urządzenia (...), jest działalnością badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie pytania 2, w ocenie Wnioskodawcy, osiągany przez niego dochód z tytułu przeniesienia praw własności intelektualnych do ulepszeń / rozwinięć urządzenia (...), które są objęte ochroną patentową UE, otrzymywany w ramach wynagrodzenia z tytułu świadczonych na rzecz Kontrahenta usług ulepszenia / rozwinięcia urządzenia (...), może być opodatkowany preferencyjną 5% stawką podatkową (na etapie składania zeznania rocznego).

W wydanej w dniu 22 października 2020 r. interpretacji indywidualnej, Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za prawidłowe w zakresie uznania prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy oraz za nieprawidłowe w zakresie możliwości zastosowania preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową, na podstawie art. 30ca ustawy, dochodów z tytułu świadczonych usług w zakresie projektowania i wytwarzania usprawnień oraz ulepszeń urządzenia (...).

Organ wskazał, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Organ wyjaśnił, że na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.), dalej u.p.d.f., podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (czyli tzw. kwalifikowanymi IP) są:

patent, prawo ochronne na wzór użytkowy, prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, prawo z rejestracji topografii układu scalonego, dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432), autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty: z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi; z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że prace Wnioskodawcy polegają w szczególności na projektowaniu i wytwarzaniu usprawnień oraz ulepszeń urządzenia (...) w stosunku do prototypu urządzenia, takich jak dodanie nowych funkcjonalności, poprawy niezawodności, dokładności pomiaru, łatwiejszego użytkowania i optymalizacji kosztów produkcji. Jak wskazał Wnioskodawca, posiada on pełnię praw własności intelektualnych jako twórca w zakresie stworzonych ulepszeń bądź też rozwinięć urządzenia (...) do czasu ich przeniesienia na Kontrahenta w zamian za wynagrodzenie. Ulepszenia i rozwinięcia urządzenia (...) dokonane przez Wnioskodawcę podlegają ochronie patentowej UE, w ramach patentu na urządzenie (...) (nie mogą być przedmiotem odrębnego patentu). Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie z tytułu sprzedaży praw własności intelektualnej (w tym praw do wprowadzonych ulepszeń i rozwinięć do urządzenia (...), które nie podlegają odrębnej ochronie patentowej, ale które są chronione w ramach patentu (...)), które ujęte jest w cenie świadczonej usługi na rzecz Kontrahenta.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca osiąga przychody nie z patentów podlegających ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, lecz ze świadczonych usług na rzecz kontrahenta, w tym w zakresie usług ulepszeń i rozwinięć, do których posiada prawa własności intelektualnych jako twórca. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie osiąga wiec przychodów z praw własności intelektualnych, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodów z podlegających ochronie prawnej praw wyłącznego korzystania z wynalazku w sposób zarobkowy lub zawodowy (praw do patentu), uwzględnionych w cenie świadczonych usług. Wnioskodawca nie ma więc prawa do zastosowania wobec takich dochodów, na warunkach wskazanych w omawianych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, preferencyjnego opodatkowania 5% stawką, o której mowa jest w art. 30ca ust. 1 tej ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku P.G., wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części w której organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) w związku z art. 120, art. 121, art. 124, art. 2a ww. ustawy, polegające na niepełnym i niewyczerpującym wyjaśnieniu w interpretacji przyczyn uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe i podstawy prawnej takiej oceny oraz niewskazaniu i niewyjaśnieniu stanowiska prawidłowego, a ponadto sformułowanie w interpretacji niewyartykułowanych w wykładanych przepisach wymogów skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 30ca ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., a w konsekwencji naruszenie podstawowych zasad obowiązujących w postępowaniu podatkowym, to jest zasad legalizmu, prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie, przekonywania oraz rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika;

2. błędną wykładnię art. 30ca ust. 1, 2 i 7 u.p.d.o.f. oraz niewłaściwą ocenę art. 30ca u.p.d.o.f. co do zastosowania art. 30ca tej ustawy, w wyniku uznania, iż dochody z praw własności intelektualnej do ulepszeń, usprawnień i modyfikacji urządzenia objętego ochroną patentową, uzyskiwane przez Wnioskodawcę i opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniają kryterium uznania za kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a w konsekwencji zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej w wysokości 5%, podczas gdy prawidłowa wykładania przepisów winna prowadzić do wniosku, iż dochody z praw własności intelektualnej do ulepszeń, usprawnień i modyfikacji urządzenia objętego ochroną patentową, uzyskiwane przez Wnioskodawcę i opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spełniają kryterium uznania za kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej a w konsekwencji zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej w wysokości 5%.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że istota sporu sprowadza się do sformułowanego przez organ, a ni wynikającego z przepisów ustawy wniosku, jakoby dla skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 30ca u.p.d.o.f. konieczne było, aby to podatnik był uprawnionym z prawa ochronnego, którego przedmiot ochrony w ramach prac badawczo-rozwojowych rozwija lub ulepsza i uzyskuje z tego tytułu dochód. Zgodnie z przepisami u.p.d.o.f., tzw. ulgą IP BOX objęte są dochody z kwalifikowanych praw, przy czym chodzi o prawa wskazane w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy przedmiot ochrony został cyt. "wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej (art. 30ca ust. 2). Zarówno zatem z mających zastosowanie przepisów jak i z objaśnień Ministra Finansów zamieszczonych na stronie internetowej wynika, że działalność polegająca na rozwijaniu lub ulepszaniu ma dotyczyć istniejącego kwalifikowanego IP. Zgodnie z przepisami i powołanymi objaśnieniami, wystarczającym dla skorzystania z ulgi IP Box jest by rozwój lub ulepszenie dotyczyło istniejącego kwalifikowanego IP, a nie by uprawnionym z tego kwalifikowanego IP był podatnik. Dokładnie taką sytuację opisano we wniosku o wydanie interpretacji bowiem Skarżący dokonuje rozwoju oraz ulepszenia przedmiotu ochrony prawem patentowym. Uzupełniająco należy wskazać, że rozwiązania rozwijające lub ulepszające chronioną patentem technologię opracowane przez Skarżącego są objęte ochroną patentową w ramach patentu "głównego". Organ wydający Interpretację orzekając o nieprawidłowości stanowiska Skarżącego sformułował zatem dodatkowy, niewyartykułowany w przepisach warunek skorzystania z ulgi IP BOX uregulowanej w art. 30ca u.p.d.o.f., a polegający na tym, że to podatnik musi być podmiotem uprawnionym do prawa ochronnego, a w konsekwencji wyłączył spod stosowania ulgi prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej w obszarze rozwoju lub ulepszania przedmiotu ochrony, jeżeli uprawnionym z takiego prawa jest podmiot inny niż podatnik.

Stanowisko zaprezentowane we wnioskach zaskarżonej interpretacji (uzasadnienie interpretacji jest bowiem z tymi wnioskami sprzeczne) prowadziłoby do wyłączenia spod ulgi zasadniczej części działalności badawczo-rozwojowej. Najczęstszy model biznesowy w przypadku mniejszych przedsiębiorstw zakłada bowiem komercjalizację praw do wynalazku na wczesnym etapie - bezpośrednio po uzyskaniu prawa ochronnego lub jeszcze przed tym. Nabywca takiego prawa wówczas zleca autorowi pracę nad rozwojem takiego wynalazku i jego ulepszeniem. Zgodnie z rozumowaniem organu, cała część działalności polegająca na ulepszaniu lub rozwijaniu przedmiotu prawa ochronnego byłaby wyłączona spod ulgi IP Box.

W tym zakresie zatem organ dopuścił się błędnej, bo polegającej na dodaniu do dyspozycji przepisów treści w nich niezawartych, wykładni przepisów art. 30ca ust. 1, 2 i 7 u.p.d.o.f. oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 30ca u.p.d.o.f. w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga, jako bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c Ordynacji podatkowej) zarówno organ interpretacyjny jak i sąd administracyjny w ramach kontroli interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14b § 1 tej ustawy interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Mając na względzie przytoczone powyżej regulacje prawne oraz treść złożonej skargi, będącej przedmiotem rozpoznania w przedmiotowym postępowaniu, sąd doszedł do przekonania, iż skarga jest nieuzasadniona.

Poza sporem pozostaje, że Skarżący prowadzi działalność badawczo-rozwojową, w tym zakresie bowiem organ uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącego za prawidłowe. Zgodnie z kolei z przedstawionym stanem faktycznym - wyniki prac prowadzonych przez Skarżącego objęte są ochroną patentową w ramach patentu na urządzenie (...). Istota sporu sprowadza się do sformułowanego przez organ - a zdaniem Skarżącego nie wynikającego z przepisów ustawy - wniosku, że dla skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 30ca u.p.d.o.f. konieczne jest, aby to podatnik był uprawnionym z prawa ochronnego, którego przedmiot ochrony w ramach prac badawczo-rozwojowych rozwija lub ulepsza i uzyskuje z tego tytułu dochód.

Sąd, analizując zarzuty zawarte w skardze, nie dopatrzył się naruszenia przez organ art. 30ca u.p.d.o.f.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (czyli tzw. kwalifikowanymi IP) są:

patent, prawo ochronne na wzór użytkowy, prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, prawo z rejestracji topografii układu scalonego, dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432), autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zastrzec trzeba w tym miejscu, że ww. katalog jest zamknięty. Oznacza to, że wyłącznie wymienione powyżej prawa podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska - mogą stanowić kwalifikowane IP.

Zgodnie z art. 30ca ust. 12 u.p.d.f. ust. 1-11 stosuje się odpowiednio do ekspektatywy uzyskania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w związku ze zgłoszeniem lub złożeniem wniosku o uzyskanie takiego prawa ochronnego do właściwego organu, od dnia zgłoszenia lub złożenia wniosku.

Co istotne w sprawie, zgodnie art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty: z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi; z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który ma zamiar skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że prace Skarżącego polegają w szczególności na projektowaniu i wytwarzaniu usprawnień oraz ulepszeń urządzenia (...) w stosunku do prototypu urządzenia, takich jak dodanie nowych funkcjonalności, poprawy niezawodności, dokładności pomiaru, łatwiejszego użytkowania i optymalizacji kosztów produkcji. Jak wskazał Wnioskodawca, posiada on pełnię praw własności intelektualnych jako twórca w zakresie stworzonych ulepszeń bądź też rozwinięć urządzenia (...) do czasu ich przeniesienia na Kontrahenta w zamian za wynagrodzenie. Ulepszenia i rozwinięcia urządzenia (...) dokonane przez Wnioskodawcę podlegają ochronie patentowej UE, w ramach patentu na urządzenie (...) (nie mogą być przedmiotem odrębnego patentu). Ochrona patentowa UE na urządzenie (...) przysługuje podmiotowi innemu niż Kontrahent. Kontrahent korzysta z niej na podstawie umowy licencyjnej.

Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie z tytułu sprzedaży praw własności intelektualnej (w tym praw do wprowadzonych ulepszeń i rozwinięć do urządzenia (...), które nie podlegają odrębnej ochronie patentowej, ale które są chronione w ramach patentu (...) przysługującego innemu podmiotowi), które ujęte jest w cenie świadczonej usługi na rzecz Kontrahenta.

Zasadnie organ wskazał, że do katalogu praw własności intelektualnych, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 omawianej ustawy włączono m.in. patenty, które podlegają następczej kontroli merytorycznej w procesie rejestracji lub zgłoszenia przez Urząd Patentowy. Co do zasady, definicje i zasady przyznawania praw ochronnych w odniesieniu do patentów zostały uregulowane w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 286, z późn. zm.). Ubiegając się o ochronę patentową na wynalazek, zgłaszający może wybrać procedurę, w oparciu o którą toczyć się będzie postępowanie. Generalnie procedury możemy podzielić na krajowe i międzynarodowe.

Aby zapewnić sobie ochronę w całej Europie, można zarejestrować w Europejskim Urzędzie Patentowym (EPO) patent europejski. Przepisami właściwymi w tych kwestiach jest Konwencja o udzielaniu patentów europejskich (Konwencja o patencie europejskim), sporządzona w Monachium dnia 5 października 1973 r., zmieniona aktem zmieniającym artykuł 63 Konwencji z dnia 17 grudnia 1991 r. oraz decyzjami Rady Administracyjnej Europejskiej Organizacji Patentowej z dnia 21 grudnia 1978 r., 13 grudnia 1994 r., 20 października 1995 r., 5 grudnia 1996 r. oraz 10 grudnia 1998 r., wraz z Protokołami stanowiącymi jej integralną część. Patent europejski musi jednak zostać zatwierdzony przez krajowy urząd patentowy w każdym kraju, w którym ma zapewniać ochronę. W zależności od prawa danego kraju konieczne może okazać się przedłożenie tłumaczenia lub wniesienie opłat w konkretnym terminie.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej, jeżeli umowa międzynarodowa lub przepisy prawa Unii Europejskiej obowiązujące bezpośrednio w krajach członkowskich określają szczególny tryb udzielania ochrony na wynalazki, wzory użytkowe, wzory przemysłowe, znaki towarowe, oznaczenia geograficzne lub topografie układów scalonych, w sprawach nieuregulowanych w tej umowie lub w tych przepisach albo pozostawionych w kompetencji organów krajowych przepisy ustawy stosuje się odpowiednio. Umowa międzynarodowa lub przepisy, o których mowa w ust. 1, rozstrzygają w szczególności o tym, w jakim języku lub jakiej formie jest prowadzone postępowanie związane z udzielaniem ochrony i w jakim języku lub jakiej formie sporządza się dokumentację zgłoszeń wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych, znaków towarowych, oznaczeń geograficznych i topografii układów scalonych (ust. 2). Stosownie natomiast do art. 6 ust. 1 omawianej ustawy, na warunkach określonych w ustawie udzielane są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe i znaki towarowe, a także prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz oznaczenia geograficzne. W sprawach, o których mowa w ust. 1, właściwy jest Urząd Patentowy (ust. 2).

Art. 40 ustawy Prawo własności przemysłowej stanowi natomiast, że osoba mająca siedzibę lub miejsce zamieszkania w Rzeczypospolitej Polskiej może dokonać zgłoszenia wynalazku, w celu uzyskania ochrony za granicą, za pośrednictwem Urzędu Patentowego, w trybie przewidzianym:

umową międzynarodową lub przepisami prawa Unii Europejskiej, o których mowa w art. 4, albo niniejszą ustawą po dokonaniu zgłoszenia tego wynalazku w Urzędzie Patentowym.

Należy także wskazać, że zgodnie z art. 63 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej, patent definiowany jest jako prawo wyłącznego korzystania z wynalazku w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 52 § 1 ustawy Prawo własności przemysłowej, Urząd Patentowy wydaje decyzję o udzieleniu patentu, jeżeli zostały spełnione ustawowe warunki do jego uzyskania. Zgodnie z art. 66 ust. 2 ustawy Prawo własności przemysłowej, uprawniony z patentu może w drodze umowy udzielić innej osobie upoważnienia (licencji) do korzystania z jego wynalazku (umowa licencyjna).

Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Urząd Patentowy nie wydał Wnioskodawcy decyzji o udzieleniu patentu w stosunku do ulepszeń lub rozwinięć urządzenia (...). Wnioskodawca nie dokonał również zgłoszenia wynalazku w celu uzyskania patentu, w tym - w celu uzyskania ochrony za granicą. Z wniosku wynika wyłącznie, że ochrona patentowa UE na urządzenie (...) przysługuje podmiotowi innemu niż Kontrahent. Kontrahent korzysta z niej na podstawie umowy licencyjnej wyłącznej. Jednocześnie, Kontrahent posiada ochronę patentową UE związaną z elementem technologii (...). Natomiast ulepszenia i rozwinięcia urządzenia (...) dokonane przez Wnioskodawcę podlegają ochronie patentowej w UE, ale w ramach patentu na urządzenie (...), ponieważ nie mogą być przedmiotem odrębnego patentu. Zatem dopiero po sprzedaży praw własności intelektualnych (z pewnością praw autorskich) w zakresie stworzonych ulepszeń bądź też rozwinięć urządzenia (...), objęte mogą one być ochroną patentową w UE.

Odnosząc się do argumentu Skarżącego, jakoby organ wydający interpretację sformułował dodatkowy, niewyartykułowany w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunek skorzystania z ulgi IP BOX uregulowanej w art. 30ca, polegający na tym, że to podatnik musi być podmiotem uprawnionym do prawa ochronnego, powtórzyć należy, że z treści art. 30ca ust. 2 pkt 1 oraz art. 30ca ust. 7 wynika, że dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (w tym wypadku patentu) może być dochód osiągnięty wyłącznie z:

1. opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że dochody Skarżącego nie mieszczą się w katalogu zawartym art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku nie wynika, aby Skarżącemu przysługiwały konkretne prawa do rozwiązania technicznego do wyłącznego korzystania z wynalazku (czyli prawa do patentu) jako twórcy w zakresie stworzonych ulepszeń czy też rozwinięć urządzenia (...) lub w zakresie samego urządzenia (...). Skarżący nie potwierdził tej okoliczności w udzielonej odpowiedzi na wezwanie organu Wnioskodawca potwierdził jedynie, że posiada pełnię praw własności intelektualnych jako twórca (z pewnością prawa autorskie) w zakresie stworzonych ulepszeń bądź też rozwinięć urządzenia (...) do czasu ich przeniesienia na Kontrahenta w zamian za wynagrodzenie.

Skoro więc kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest patent (art. 30ca ust. 2 pkt 1 ustawy), a nie ogólnie przyjęte prawa autorskie do stworzonych "ulepszeń czy też rozwinięć", to Skarżący nie osiąga dochodów:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy patentu;

2. ze sprzedaży patentu;

3. ze sprzedaży patentu uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z patentu, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu - a enumeratywnie wymienionych w treści art. 30ca ust. 7 ustawy (katalog ten jest katalogiem zamkniętym).

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie jest sprzeczne z jej wnioskami. Istotne jest podkreślenie różnicy pomiędzy wynagrodzeniem z tytułu sprzedaży praw własności intelektualnej (w tym praw do wprowadzonych ulepszeń i rozwinięć do urządzenia (...)), a sprzedaży patentu. Ulga IP BOX dotyczy dochodu z tego ostatniego źródła. Organ prawidłowo stwierdził więc, że Skarżący nie spełnił kryteriów uprawniających go do skorzystania z ulgi IP BOX.

Jak słusznie zauważył organ, co do zasady podatnik może również rozwijać lub ulepszać w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej "cudze IP". Jeżeli w wyniku efektów ww. prac, powstaną nowe prawa własności intelektualnej, przysługujące temu podatnikowi, który rozwinął lub ulepszył "cudze IP" oraz podlegają one ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, podatnicy są wówczas również uprawnieni do zastosowania preferencyjnej stawki w wys. 5% podatku od osiągniętego dochodu. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca. Z opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżący osiąga przychody nie z patentów podlegających ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, lecz ze świadczonych usług na rzecz kontrahenta, w tym w zakresie usług ulepszeń i rozwinięć, do których posiada wyłącznie prawa własności intelektualnych jako twórca. Takie prawa nie zostały jednak wymienione w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jedynie prawa autorskie do programów komputerowych podlegające ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. oprawie autorskim i prawach pokrewnych są w świetle art. 30ca ust. 2 kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W przedmiotowej sprawie Skarżący nie osiąga więc przychodów z praw własności intelektualnych, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc przychodów z podlegających ochronie prawnej praw wyłącznego korzystania z wynalazku w sposób zarobkowy lub zawodowy (praw do patentu), uwzględnionych w cenie świadczonych usług. Prawidłowo uznałorgan, że Skarżący nie ma więc prawa do zastosowania wobec takich dochodów, na warunkach wskazanych w omawianych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, preferencyjnego opodatkowania 5% stawką, o której mowa jest w art. 30ca ust. 1 tej ustawy.

Nietrafne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 14c § 1 i 2, art. 120, 121 i 124 Ordynacji podatkowej. Organ wydając niniejszą interpretację dokonał prawidłowej analizy przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a ponadto przywołał również uregulowania innej materii aniżeli podatkowa w celu uargumentowania swojego stanowiska, wyciągnął wnioski na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ocenił stanowisko Wnioskodawcy, a następnie wskazał rozstrzygnięcie w tej konkretnej sprawie. W konsekwencji omawiane rozstrzygnięcie spełnia wymogi, o których mowa w art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 14c § 1 O.p. nie posługuje się pojęciem "pełnej oceny", co oznacza, że organ podatkowy nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku. Interpretacja podatkowa ma bowiem dokonać ocenę stanowiska wnioskodawcy-nie zaś jego wątpliwości, nie może też spełniać funkcji opinii prawnej czy porady prawnej wydawanej na potrzeby podatnika (wyrok NSA z 18 marca 2016 r., II FSK 167/14). Instytucja postępowania w zakresie wydawania interpretacji indywidualnej nie stanowi pola do polemiki z danym wnioskodawcą. Nie dokonuje się także polemiki z poglądami judykatury, czy orzecznictwa sądowego, a także ocenami zawartymi w interpretacjach indywidualnych. Wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Jej celem jest wskazanie przepisów, które mają zastosowanie w sprawie Wnioskodawcy i wyjaśnienie zasadności ich stosowania w zakresie wskazanym pytaniem zawartym we wniosku.

Sam fakt, że organ zaprezentował odmienne stanowisko aniżeli oczekiwał tego Wnioskodawca, nie może stanowić o naruszeniu zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wydając przedmiotową interpretację organ dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego zgodnie z wynikającymi z powyższych przepisów zasadami. Postępowanie takie zaś niewątpliwie odpowiada wymogom wynikającym z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo - w odniesieniu do zarzutu niezastosowania takiej wykładni przepisów, która będzie prowadziła do rozstrzygnięcia zgodnego z interesem podatnika, podkreślić należy, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności. Powołany przez Skarżącego przepis art. 2a Ordynacji podatkowej stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 781/17: "(...) po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli więc wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika."

Wyrażona w powyższym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Podkreślić przy tym należy, że w przepisie art. 2a Ordynacji podatkowej chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz, że podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a Ordynacji podatkowej był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1509/16; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1261/16).

W związku z tym, że analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiotowej sprawie nie budziła wątpliwości interpretacyjnych, tutejszy organ wydając zaskarżoną interpretację, nie naruszył zasady wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej, jako że przepis ten nie mógł mieć zastosowania.

Zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej uznać trzeba za bezpodstawny, bowiem przepis ten nie ma zastosowania w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zaskarżona interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, została wydana prawidłowo i odpowiada prawu, z tego względu zarzuty skargi należy uznać za bezzasadne.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.