Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2733736

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 28 maja 2019 r.
I FSK 1116/17

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki.

Sędziowie: NSA Marek Kołaczek (spr.), WSA (del.) Bożena Dziełak.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 25/17 w sprawie ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 listopada 2016 r. nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2012 r.

1) uchyla zaskarżony wyrok w całości,

2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 listopada 2016 r. nr (...),

3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz G.

J. kwotę 13.900 (trzynaście tysięcy dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Uzasadnienie faktyczne

Wyrokiem z 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 25/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G.J. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 listopada 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2012 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że skarżący w okresie styczeń - marzec, maj, sierpień, wrzesień 2012 r. odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie 133.049 zł wynikający z faktur VAT dokumentujących sprzedaż palet lub ich elementów, wystawionych przez firmę S. w S. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. odliczenie podatku nastąpiło z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - dalej "ustawy VAT"), gdyż faktycznym właścicielem sprzedawanych palet nie mógł być wystawca faktury. Zważywszy powyższe nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 15 września 2016 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj oraz okresy sierpień - październik 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec i wrzesień 2012 r.

Po rozpatrzeniu odwołaniu podatnika zaskarżoną decyzją z 29 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 15 września 2016 r. Zdaniem organu II instancji przeprowadzone postępowanie wykazało, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez S., tytułem rzekomej sprzedaży palet drewnianych - nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Organ II instancji podkreślił, że w aktach sprawy znajduje się ostateczna decyzja z dnia 14 marca 2014 r., w której określono zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień - czerwiec, sierpień - listopad 2012 r. i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2011 r. - luty 2013 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem od towarów i usług wydana dla Z.K., mocą której uznano, że przedmiotowe faktury VAT wystawione dla skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z.K. nie złożył odwołania od wydanej dla niego decyzji w trybie art. 108 ustawy o VAT, nie kwestionując tym samym ustaleń organu podatkowego.

Wskazano następnie, że Sąd Rejonowy w S. wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt (...), uznał Z.K. za winnego tego, że posłużył się 79 nierzetelnymi fakturami zakupu, jak również wystawił 492 nierzetelne faktury sprzedaży.

Ponadto - w ocenie organu - podatnik nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, od którego nabywał palety. Podkreślono, że skarżący nie starał się pozyskać wiedzy o swoim kontrahencie m.in. poprzez sprawdzenie czy ww. firma prowadziła działalność gospodarczą pod wskazanym na fakturach adresem, czy posiadała jakakolwiek bazę magazynową i transportową. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi osoba prowadząca działalność na szeroką skalę (produkcja, zakup i sprzedaż palet oraz elementów palet) powinna przewidywać, iż współpraca z osobą posiadającą siedzibę firmy w bloku mieszkalnym na jednym z osiedli jest obarczona dużym ryzykiem. Z zeznań złożonych przez G.J. wynika, że nie był w siedzibie firmy S. Powyższe okoliczności dowodzą, zdaniem organu odwoławczego, że G.J. nabywał palety drewniane i elementy palet niewiadomego pochodzenia, albowiem dostawca wskazany na przedmiotowych fakturach nie jest rzeczywistym sprzedawcą towaru. Organ podatkowy nie zanegował faktu, iż dostawa palet i elementów palet udokumentowanych przedmiotowymi fakturami miała miejsce, lecz z pewnością ich dostawcą nie była firma S. Zatem nie doszło do sprzedaży towaru po stronie Z.K., a co za tym idzie do jego faktycznego nabycia przez firmę G.J.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, rozpatrując sprawę wskutek zaskarżenia przez podatnika powyższej decyzji organu odwoławczego, uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów, że wystawca spornych faktur, tj. Z. K., nie mógł sprzedać stronie towarów opisanych w zakwestionowanych fakturach. W ocenie Sądu przeprowadzenie dowodów z zeznań osób wskazanych na te okoliczności oceny tej zmienić nie mogło, notabene wskazani to pracownicy skarżącego, którzy nie mogli dysponowali wiedzą dotyczącą funkcjonowania firmy K., tym bardziej na okoliczność źródeł pochodzenia towaru w tej firmie. Jeśli chodzi o przesłuchanie K. i strony to takie miały już miejsce. W odniesieniu do G.J. w dniu 21 lutego 2013 r. w charakterze strony oraz K. w dniu 22 lutego 2013 r. Ponowne prowadzenie dowodów w tym zakresie nie znajduje usprawiedliwienia w dotychczas pozyskanym materiale dowodowym. Odnosząc się do tezy dowodowej, iż ww. mieliby składać zeznania na okoliczności "potwierdzające także dobrą wiarę skarżącego w zakresie świadomości co do sprzedawcy towarów" Sąd I instancji uznał, że autor skargi nie wskazuje, iż uchybienie to mogło mieć istotny wpływa na wynik sprawy.

Jednocześnie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, od którego rzekomo nabywał palety drewniane oraz elementy do nich, a wręcz powinien był wiedzieć, że wystawione faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji, lecz mają związek z oszustwem w zakresie podatku VAT. Podatnik nie podjął żadnych działań, ażeby pozyskać informację o firmie Z.K., ufając, że dokonywane transakcje są rzetelne. Przede wszystkim jako profesjonalista o znacznym przecież bo 20 letnim doświadczeniu w branży drewnianej, powinien przypuszczać, że jego dostawca jest podmiotem nierzetelnym. Odległość jaka dzieliła obie firmy to zaledwie 40 km, a skarżący realizując zakupy w roku kontrolowanym na ok. 725 tyś. złotych, który nie był pierwszym rokiem w kontaktach z tym podmiotem (w roku 2011 dokonał zakupu za kwotę 1,7 mln zł) nie pofatygował się, ażeby sprawdzić z jakim kontrahentem ma do czynienia. Czyniąc tego rodzaju sprawdzenie dowiedziałby się, że K. prowadzi działalność w mieszkaniu, nie zatrudnia pracowników, nie dysponuje transportem, nie ma zaplecza magazynowego. W ocenie Sądu I instancji dowiedziałby się zatem, że nie może być on rzeczywistym sprzedawcą nabywanego towaru. Na konieczność tego rodzaju zachowania wskazywały również ceny nabywanych palet, które były na poziomie cen ich producentów, u których zaopatrywał się podatnik, co u doświadczonego przedsiębiorcy powinno wzbudzić podejrzenie, co do charaktru transakcji. Pomimo tego realizował transakcje, płacąc gotówką, nie posiadając żadnych dowodów poniesienia wydatku w sytuacji, kiedy z innymi kontrahentami dochodziło do rozliczeń bezgotówkowych, nie zabezpieczając się przed ewentualnym zarzutem nieuregulowania ceny za daną dostawę, nie uwiarygodnił tym samym rozliczeń gotówkowych. Nie interesował się źródłem pochodzenia palet nawet wówczas, kiedy towar był dostarczany samochodami na ukraińskich numerach rejestracyjnych. Nie podjął próby sprawdzenia kontrahenta u innych przedsiębiorców, w organach podatkowych, tym bardziej kiedy kontakt handlowy został nawiązany przez Internet. Sąd I instancji zgodził się z organem, że przytoczone okoliczności, zasadniczo odbiegają od normalnych stosunków handlowych zachodzących pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego.

Działający w imieniu skarżącego pełnomocnik we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."):

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej "O.p."), polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń organów podatkowych, że zakwestionowane faktury wystawione przez dostawcę, stwierdzające nabycie przez skarżącego palet drewnianych lub elementów palet, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy dostawcą a skarżącym. Naruszenie ww. przepisów jest związane z faktem, że m.in.:

a) organy podatkowe obu instancji, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, przesadnie (nienaturalnie) skoncentrowały się na szczegółach związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez dostawcę, mimo że to skarżący był stroną postępowania podatkowego;

b) organy podatkowe obu instancji, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, przesadnie (nienaturalnie) analizowały zdarzenia, na które skarżący nie miał realnie żadnego wpływu związane z dokonywanymi przez dostawcę nabyciami towarów od jego kontrahentów z wcześniejszych etapów obrotu;

c) organy podatkowe obu instancji, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, pominęły możliwości przeprowadzenia dowodów bezpośrednich takich jak m.in. przesłuchanie skarżącego oraz Z.K., przesłuchanie świadków-pracowników skarżącego, tj.: L.P., P.K., S.P. oraz Pana S.K. świadczącego usługi transportowe;

d) organy podatkowe obu instancji, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, nie wzięły pod uwagę realiów obrotu gospodarczego paletami i elementami palet w dacie dokonywania spornych transakcji;

e) organy podatkowe obu instancji, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, zbagatelizowały kluczową w niniejszej sprawie okoliczność, tj. nie dostrzegły znaczenia dla sprawy tego, iż ze stanu faktycznego ustalonego zgodnie z treścią zgromadzonych dowodów wynika, że skarżący nabył w rzeczywistości od dostawcy palety i elementy palet zgodnie z treścią zakwestionowanych przez organy faktur i dokonał dalszego obrotu tymi towarami, którego to dalszego obrotu nie kwestionują organy podatkowe obu instancji, a co oznacza, że faktury wystawione skarżącemu przez dostawcę były rzetelne nie tylko pod względem przedmiotowym, ale również pod względem podmiotowym.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 4 O.p., polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnego ustalenia organów podatkowych, że skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach handlowych z dostawcą, a tym samym nie działał w dobrej wierze w transakcjach nabycia palet oraz elementów palet, ponieważ nie podjął wszelkich działań, których można było od niego oczekiwać w celu sprawdzenia dostawcy, do czego doszło na skutek przyjęcia przez organy podatkowe, że okoliczności towarzyszące transakcjom powinny budzić wątpliwości co do rzetelności dostawcy;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 O.p., polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji ustalenia przez organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w przeważającej części w innych postępowaniach, których stroną nie był skarżący, tj. w szczególności na podstawie decyzji podatkowej i wyroku karnego wydanych wobec dostawcy znacznie później niż miały miejsce transakcje ze skarżącym, przy równoczesnym nieprzesłuchaniu w charakterze świadków ww. osób, na okoliczność rzeczywistego i nieodbiegającego od realiów rynkowych charakteru zakwestionowanych transakcji w momencie ich dokonywania; co istotne omawiane naruszenie przepisów wiąże się z pominięciem wniosku, że skarżący działał w stosunku do dostawcy z taką samą starannością zarówno w przypadku transakcji i faktur, które zostały zakwestionowane, jak i wobec transakcji i faktur wystawionych przez dostawcę, które w ocenie organów nie budziły nieprawidłowości i nie zostały zakwestionowane;

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej w skrócie "ustawa o VAT") w związku z art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe jego zastosowanie, a w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę, pomimo że skarżący spełnił wszystkie formalne i materialne przesłanki prawa do odliczenia oraz podjął działania, jakich w okolicznościach transakcji z tym podmiotem w momencie dokonywania spornych transakcji można było od niego racjonalnie oczekiwać, w wyniku czego skarżący ani nie widział, ani nie mógł wiedzieć, że zakupy palet i elementów palet od dostawcy mogły wiązać się z nadużyciem prawa w podatku od towarów i usług; omawiane naruszenie prawa materialnego łączy się również z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z części faktur wystawionych przez dostawcę.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; ewentualnie w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej - rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonych decyzji organów obu instancji. Strona wniosła również o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Ponadto zwrócono się o skierowanie na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanego w skrócie: "TSUE" lub "Trybunałem") następującego pytania prejudycjalnego:

Czy art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a oraz art. 273 zd. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE i z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347 z późn. zm.; dalej: Dyrektywa 112) w związku z utrwalonym orzecznictwem Trybunału wynikającym m.in. z wyroków: z dnia 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, (...) (pkt 61-65) oraz z dnia 22 października 2015 r., C-277/14, (...) (pkt 52, 53), sprzeciwiają się praktyce krajowej polegającej na kwestionowaniu prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z powodu rzekomego niestarannego zweryfikowania kontrahenta, w sytuacji gdy podatnik faktycznie nabyty towar, czego organy podatkowe nie kwestionują, a także wiedział ze źródeł urzędowych oraz uzyskując informacje bezpośrednio od dostawcy o zarejestrowaniu dostawcy w rejestrze podatników VAT czynnych, w rejestrze przedsiębiorców lub w ewidencji działalności gospodarczej, a jedyną podstawą do przyjęcia, że podatnik nie dochował należytej staranności był późniejszy (wydany kilka lat po dostawie na rzecz podatnika) wyrok karny skazujący dostawcę za posłużenie się nierzetelnymi fakturami wystawionymi dla podatnika oraz decyzja określająca dostawcy podatek do zapłaty w związku z wykazaniem VAT należnego na tzw. rzekomo pustych w ocenie organów podatkowych fakturach wystawionych dla podatnika.

W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną działający w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi pełnomocnik wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że sformułowano w niej zarzuty odnoszące się tak do naruszenia przepisów proceduralnych, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu winny podlegać zarzuty dotyczące prawa procesowego. Dopiero bowiem w sytuacji, w której stan faktyczny ustalony jest w sposób prawidłowy możliwe jest dokonanie kontroli prawidłowości zastosowania w sprawie norm prawa materialnego.

Odnosząc się zatem do sformułowanych zarzutów w zakresie naruszenia procedury należy zauważyć, że zakwestionowano w ich ramach zarówno stanowisko odnośnie do fikcyjności zakwestionowanych dostaw jak też oceny jaką wyrażono w zakresie zachowania przez skarżącego należytej staranności w kontaktach z firmą Z. K.

Autor skargi kasacyjnej, wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit, c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 O.p., podnosił, że skarżący zachował należytą staranność w relacjach handlowych ze swym dostawcą. Podnoszono również, że skarżący nabył w rzeczywistości od dostawcy towar uwidoczniony na fakturach. Wynikało to nie tylko z posiadanych faktur, ale zeznań strony skarżącej, która sygnalizowała, że towar był dostarczany również za pośrednictwem samochodów na rejestracjach ukraińskich. Zarzucono przy tym skoncentrowanie się przez organ na okolicznościach związanych z dostawcą, na które skarżący nie miał żadnego wpływu.

Mając na uwadze stanowisko strony należy wyjaśnić, że oparcie się przez organy podatkowe na decyzji i wyroku wydanych w stosunku do kontrahenta strony samo w sobie nie jest niezgodne z prawem, gdyż znajduje oparcie w regulacjach Ordynacji podatkowej.

Artykuł 181 O.p. uprawnia organ podatkowy do wykorzystania jako dowód w sprawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić przy tym należy, że przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki NSA z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14).

Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie w innym postępowaniu materiałów zebranych w postępowaniu karnym. Pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie.

Co prawda organy podatkowe (zarówno I jak i II instancji), działając w trybie art. 200 w związku z art. 123 § 1 O.p., umożliwiły podatnikowi wypowiedzenie w kwestii zebranego materiału dowodowego - w tym i w zakresie dokumentacji pozyskanej z innych postępowań (w tym protokołów z przesłuchań Z.K.). Niemniej jednak - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie można zaaprobować takiego postępowania, w którym organ opiera znaczną część kluczowych ustaleń na okolicznościach wynikających z materiałów pozyskanych z innych postępowań, a zarazem arbitralnie, tj. bez należytego uzasadnienia, odmawia przeprowadzenia dowodów podatnika na tezę przeciwną do prezentowanej przez siebie w sprawie. Takie działanie z całą pewnością nie wskazuje na prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do działań organów podatkowych. Odnotować co prawda należy, że zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 O.p. nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak m.in. wyroki NSA z dnia: 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09).

Jednakże w sytuacji, w której nie jest kwestionowane to, że kontrahent strony faktycznie realizował część dostaw, a zarazem organy odwołują się do braku staranności podatnika przy zawieraniu i realizowaniu transakcji z tymże kontrahentem, to bez podania przekonujących argumentów nie powinno się oddalać wniosków dowodowych podatnika na stronę przeciwną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona przez organ argumentacja uzasadniająca odmowę przesłuchania świadków, zaaprobowana następnie przez Sąd I instancji, nie była należycie uzasadniona. Nie można bowiem tłumaczyć braku konieczności przesłuchania pracowników skarżącego na okoliczności dotyczące współpracy strony ze swoim dostawcą tym, że wskazani świadkowie posiadali wiedzę tylko w zakresie dokonywanych dostaw bądź, że tego rodzaju informacje wynikały z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Na ocenę zachowania należytej staranności przez podatnika mają wpływ nie tylko okoliczności poprzedzające zawarcie transakcji, ale również związane z jej realizacją. Sformułowane przez stronę wnioski dowodowe mogły mieć zatem istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza jeśli się weźmie się pod uwagę to, że nie była negowana okoliczność współpracy skarżącego ze swoim kontrahentem, lecz w pewnym sensie jedynie jej zakres. Powyższe działania organu naruszały treść wskazanych w osnowie przepisów Ordynacji podatkowej, co umknęło uwadze Sądu I instancji.

Mając natomiast na względzie argumenty strony skarżącej poświęcone ocenie jaką Sąd I instancji wydał w zakresie zachowania przez podatnika należytej staranności w kontaktach ze stroną skarżącą, należy wyjaśnić, że podstawą materialnoprawną kwestionowanego stanowiska organów w sprawie był art. 86 ust. 1 w powiązaniu z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W ustępie 2 tegoż artykułu wskazano natomiast, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Powołane przepisy realizują naczelną zasadę podatku od towarów i usług - zasadę neutralności VAT. Jednocześnie doznaje ona dopuszczalnego ograniczenia w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, stanowiącym, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Prawidłową interpretację powyższych przepisów w zakresie działań, jakich należy oczekiwać od podatnika ubiegającego się o prawo do odliczenia podatku naliczonego wyznacza Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wynika z niej, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem w zakresie VAT, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Jednocześnie zgodne z prawem Unii Europejskiej pozostaje wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana z jego udziałem transakcja nie skutkuje udziałem w przestępstwie podatkowym. Wytyczenie zakresu działań, podjęcia których w skonkretyzowanym przypadku należy oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu - zależy każdorazowo od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności (por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (...), pkt 53, 54, 59 i 60, czy wyrok z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11, (...), pkt 39-43).

W sprawie jedną z zasadniczych okoliczności, która determinowała rozstrzygnięcie o zachowaniu prawa do odliczenia VAT było to, że strona winna mieć świadomość, iż jej kontrahent nie jest rzeczywistym dostawcą towaru. W ocenie organów sporne faktury nie były rzetelne podmiotowo, tzn. kontrahent nie mógł dostarczyć towaru w ilości wynikającej z zakwestionowanych faktur.

O ustaleniu, że skarżący miał podstawy do świadomości o nieprawidłowościach w funkcjonowaniu kontrahenta, zdaniem organów, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, zdecydowały następujące okoliczności.

Po pierwsze, zarzucono podatnikowi, że nie starał się pozyskać wiedzy o swoim kontrahencie. Podnoszono, że nie badał czy kontrahent prowadził działalność gospodarczą pod wskazanym na fakturach adresem, czy posiadała jakąkolwiek bazę magazynową i transportową. W ocenie organów jak i Sądu I instancji gdyby skarżący dokonał prawidłowej weryfikacji kontrahenta zorientowałaby się, że ma do czynienia z przedsiębiorcą, który nie ma żadnego zaplecza technicznego i innych typowych (materialnych) oznak prowadzonej działalności gospodarczej na szeroką skalę (brak magazynów, brak pracowników, siedziba i miejsce prowadzenia działalności w miejscu zamieszkania, którym jest blok mieszkalny, brak środków transportu, brak majątku związanego z działalnością gospodarczą, zawsze gotówkowa forma rozliczeń).

Ponadto zwrócono uwagę na brak sprawdzenia w urzędzie skarbowym kontrahenta w trybie przewidzianym w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, a także na brak pisemnej umowy strony ze swoim dostawcą.

Organy podniosły również, że płatności były w większości dokonywane gotówką, gdy tymczasem rozliczenia należności i zobowiązań z innymi kontrahentami strona dokonywała przelewami bankowymi, co w praktyce uniemożliwiało organowi podatkowemu zweryfikowanie prawdziwości tych rozliczeń. Zarówno w ramach postępowania kontrolnego jak również postępowania podatkowego za okres objęty zaskarżoną decyzją podatnik nie przedłożył jakichkolwiek innych dokumentów poza fakturami, potwierdzających fakt dokonania zapłaty za towary wymienione na tych fakturach.

Zdaniem organów podatkowych również zaoferowane przez Z.K. ceny towarów to ceny producentów, a nie pośredników. Organ podkreślał, że za te same ceny strona kupowała towary bezpośrednio od właścicieli lasów lub producentów palet drewnianych.

Ponadto wskazano, że niektóre z faktur VAT wystawionych w lipcu, sierpniu i wrześniu 2011 r. przez kontrahenta na rzecz strony (tj. faktury o nr: (...),(...),(...),(...),(...),(...),(...),(...),(...) i (...)) zostały zdublowane, tj. wystawione w dwóch różnych datach z tymi samymi numerami.

Wszystkie powyższe argumenty świadczyć miały o braku zachowania przez stronę skarżącą należytej staranności przy zawieraniu i realizacji spornych transakcji.

Mając powyższe na uwadze należy przypomnieć, że podstawę do zakazu odliczenia podatku naliczonego, świadczą jedynie takie działania lub zaniechania podatnika, które skutkowałby tym, iż podatnik wiedziałby lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Jednocześnie przy dokonywaniu takiej oceny należy mieć na uwadze uwarunkowanie sprawy i dopiero w tym zakresie wyznaczać ramy staranności jakie winien spełnić podmiot, który dokonuje rzeczywistych nabyć towaru przy weryfikacji kontrahenta. Z orzecznictwa TSUE wynika, że nie można podatnika obarczyć nadmiernymi obowiązkami sprawdzającymi kontrahenta przy równoczesnej aprobacie przez Trybunał działań zwalczających przejawy nieprawidłowości w funkcjonowaniu VAT. Niewątpliwie każdy przypadek transakcji, co do których niesporne jest, że dokonano dostawy towarów, lecz spór dotyczy strony podmiotowej transakcji, należy rozpatrywać indywidualnie - jak wskazano już wyżej - przez pryzmat okoliczności stanu faktycznego konkretnej sprawy.

Z pewnością, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, działania podatnika nie mogą być ograniczone jedynie do warstwy formalno-rejestracyjnej. Dokumenty dotyczące REGON, NIP i rejestracji VAT wskazują jedynie, że kontrahent strony formalnie istniał jako podatnik VAT. W orzecznictwie utrwalony jest zresztą pogląd, że poprzestanie na żądaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta (zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, rejestracja podatnika VAT) jest niewystarczające do wykazania wymaganej staranności, skoro formalna rejestracja nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi.

Jednakże argument organu, że strona skarżąca nie sprawdziła siedziby firmy swego kontrahenta uznać należy za zbyt daleko idący, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę okoliczności faktyczne niniejszej sprawy. Organy nie kwestionowały bowiem tego, że firma Z.K. faktycznie istniała i prowadziła działalność w zakresie obrotu paletami, a zarazem, że realizowała część dostaw na rzecz strony skarżącej. Nie kwestionowano również tego, że to kontrahent organizował transport towaru, biorąc osobisty udział w jego rozładunku. Przy takich uwarunkowaniach nie można względem podatnika oczekiwać, że posiadając dokumenty rejestrowe swego kontrahenta, winien również podjąć się weryfikacji jego siedziby.

Należy zgodzić się ponadto ze stanowiskiem zawartym w skardze kasacyjnej, że fakt nabycia towarów po cenach nieodbiegających znacznie od cen rynkowych nie może stanowić okoliczności przemawiającej na niekorzyść strony. Materiał dowodowy sprawy nie dostarcza analizy wskazującej, że ceny przedmiotowych towarów odbiegały w sposób znaczący od ich cen rynkowych, co mogłoby wskazywać na nielegalne źródło pochodzenia. Organ wskazuje co prawda, że cena palet nie odbiegała od cen producentów, co winno skłonić skarżącego do zastanowienia się na opłacalnością dokonywania transakcji z nieznaną szerzej firmą. Niemniej jednak organ nie wyjaśnia czy skarżący faktycznie miał interes ekonomiczny w zmianie swego kontrahenta na innego dostawcę.

Również okoliczność płacenia gotówką za zakupiony towar nie jest sama w sobie nieprawidłowa. Organ podatkowy I instancji zasadnie co prawda zwracał uwagę, że strona nie podpisując żadnej umowy ze swoim dostawcą, godziła się płacić gotówką nawet kwoty sięgające 20.000 zł. Niemniej jednak w stanie prawnym właściwym dla niniejszej sprawy dopuszczalne było, także między podmiotami gospodarczymi, dokonywanie zapłaty gotówką jeżeli jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, nie przekraczała równowartości 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji (art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w stanie prawnym dotyczącym 2012 r.). Skarżący wyjaśnił zresztą dlaczego postanowił rozliczać się w ten sposób ze swym kontrahentem i wskazana przez niego argumentacja - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - była przekonująca.

W kontekście przedstawionej wyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z powołanymi w stawianym zarzucie przepisami Ordynacji podatkowej przez zaaprobowanie w zaskarżonym wyroku ww. nieprawidłowości, jest uzasadniony. Organy podatkowe, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, nie tylko prowadziły postępowanie dowodowe w sposób niebudzący zaufania do ich działań, ale nałożyły na podatnika obowiązek powzięcia wiedzy o nieprawidłowościach mających miejsce w firmie jego kontrahenta, nie ważąc czy - w świetle zasad doświadczenia życiowego właściwych dla podmiotów takich jak skarżący oraz okoliczności niniejszej sprawy - rzeczywiście istniały ku temu podstawy.

Ponownie rozpatrując sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić powyższą ocenę.

Wobec skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez organy i Sąd pierwszej instancji za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, zasadny okazał się również zarzut błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną, uchylił zaskarżony wyrok oraz uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.