IPPP1/443-791/12-2/PR - VAT w zakresie zasadności wystawienia faktur korygujących, w sytuacji gdy wynagrodzenie należne podwykonawcy od głównego wykonawcy, ma zostać uregulowane przez inwestora.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2012 r. (data wpływu 3 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności wystawienia faktur korygujących, w sytuacji gdy wynagrodzenie należne podwykonawcy od głównego wykonawcy, ma zostać uregulowane przez Inwestora - jest prawidłowe.

W dniu 3 września 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności wystawienia faktur korygujących, w sytuacji gdy wynagrodzenie należne podwykonawcy od głównego wykonawcy, ma zostać uregulowane przez Inwestora.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 4 marca 2009 Specjalistyczny Szpital (dalej Szpital) zawarł z wybraną w przetargu publicznym, współfinansowanym ze środków R. firmą S.A. (dalej "Wykonawca") - umowę na wykonanie robót R. związanych z rozbudową Szpitala. Wykonawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 7 listopada 2011 r. Szpital od Umowy tej skutecznie odstąpił.

Sp. z o.o. (zwana dalej "Wnioskodawcą" lub "Spółką") była podwykonawcą robót budowlanych w zakresie ustalonym w umowie zawartej za wiedzą i zgodą Szpitala pomiędzy Wykonawcą, a Spółką w dniu 26.08.2010. W dniu 3.11.2011 Spółka odstąpiła od umowy z Wykonawcą z powodu nieuzyskania w terminie przewidzianym przez prawo żądanej gwarancji zapłaty wynagrodzenia.

Za roboty wykonane do dnia odstąpienia (03.11.2011) Spółka wystawiła kilka faktur VAT (ostatnia faktura z września 2011 r.), które zostały należycie i zgodnie z prawem wprowadzone do obrotu prawnego i objęte stosownymi deklaracjami podatkowymi przez Spółkę. Z powyższej kwoty pozostaje niezapłacona należność wynikająca z kilku faktur (część faktur została zapłacona w części, a należność z jednej faktury nie została uregulowana w całości). W kwietniu 2012 r. doszło do ogłoszenia upadłości likwidacyjnej Wykonawcy. Należności Spółki wynikające z wystawionych i wprowadzonych do obrotu faktur są zgłoszone do masy upadłości.

Spółka dokonała zawezwania do ugody przed sądem, do której szpital nie przystąpił argumentując że tylko Spółka ma problem a wszyscy Inni bezproblemowo, dokonali korekt "do zera" faktur VAT z upadłym (jeszcze w okresie gdy Grupa S.A. była w upadłości układowej) i powystawiali nowe faktury na szpital podając jako powód korekty podpisanie porozumienia ze szpitalem co do zapłaty". Faktury VAT na rzecz Wykonawcy zostały wystawione na podstawie prawidłowo podpisanych protokołów przejściowych w sierpniu i wrześniu 2011. Faktura VAT sierpniowa została nawet w 40% zapłacona przez Wykonawcę.

Obecnie na wezwanie Spółki toczą się negocjacje pomiędzy Szpitalem w przedmiocie zawarcia porozumienia co do końcowego rozliczenia robót - gdyż Wykonawca na dzień odstąpienia nie sporządził rozliczenia finansowego ze Spółką i - zapłaty przez Szpital nieuregulowanych należności Spółce z tytułu robót wykonanych w ramach umowy z Wykonawcą na podstawie zobowiązania solidarnego z art. 647¹ Kodeksu cywilnego.

W ramach tych negocjacji Szpital przedłożył do akceptacji Spółki projekt Porozumienia. Zgodnie z zapisem § 3 projektu Porozumienia, Spółka miałaby wystawić Szpitalowi fakturę VAT na wykonane przez siebie i nie zapłacone przez Wykonawcę roboty budowlane, dokonując jednocześnie korekty faktur VAT wystawionych uprzednio Wykonawcy. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, nie zachodzą przesłanki uprawniające do dokonania korekty pierwotnych faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz Wykonawcy oraz ich ponowne wystawianie na rzecz Szpitala.

Za niezasadne - na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług - należy również uznać żądanie Szpitala dotyczące wystawienia faktur VAT za wykonanie robót budowlanych, sama bowiem zapłata za wykonanie usług przez inny podmiot aniżeli zobowiązany z tytułu umowy lub na innej podstawie prawnej, nie rodzi obowiązku korekty pierwotnie wystawionych faktur.

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 tej ustawy świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W odniesieniu do powyższego, usługa podlega opodatkowaniu, jeżeli ma charakter odpłatny. Odpłatnością jest świadczenie kontrahenta (względnie świadczenie osoby trzeciej) wyrażone w określonej kwocie pieniężnej, a zatem każda czynność wykonywana przez podatnika za wynagrodzeniem, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, może być zatem potraktowana jako odpłatne świadczenie usługi. Pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem (dostawą towarów czy też usługą) powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Kwoty przekazane przez świadczeniobiorcę jedynie przy okazji dostawy towarów czy też świadczenia usług, które nie są należne za świadczenie i w związku z jego wykonaniem nie są zapłatą, nie mogą przesądzać o odpłatności danej umowy.

A zatem odpłatność jako przesłanka opodatkowania jest istotna o tyle, o ile odnosi się do dostawy towarów bądź świadczenia usługi. Samo przekazanie płatności, jeżeli nie wynika z czynności opodatkowanej, nie wiąże się z konsekwencjami w zakresie podatku od towarów i usług.

Istotne w tym przypadku jest orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-16/93 (R. J. Tolsma). W orzeczeniu tym problematyczne było, czy uliczny muzyk, który gra w zamian za dobrowolne datki zbierane "do kapelusza", świadczy odpłatną usługę na rzecz przechodniów, a rzucane (ofiarowywane) datki stanowią zapłatę za usługę. W ocenie Trybunału w przypadku niniejszym brak było bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a otrzymywanymi datkami.

Nie było bowiem żadnej umowy (porozumienia), choćby dorozumianej, pomiędzy ofiarodawcami a świadczeniodawcą (muzykiem), zaś wielkość datku w żaden sposób nie była uzależniona od cech świadczonej usługi (np. rodzaju granego utworu, długości przysłuchiwania się muzyce itp.). W związku z tym nie można było dostrzec żadnego związku pomiędzy ofiarowywanym datkiem a świadczoną usługą. W związku z tym datek nie miał charakteru wynagrodzenia, zapłaty za usługę, a zatem ta nie może być uznana za świadczoną odpłatnie. Z powyższego wynika, że kluczowe znaczenie ma istnienie stosunku prawnego, na podstawie którego między stronami dochodzi do wykonania czynności i powstania zobowiązania do świadczenia wzajemnego usługodawcy. Strony tej czynności są wyznaczone stosunkiem prawnym (umową), w ramach której dochodzi do wykonania usługi. Wynagrodzenie w myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. może pochodzić zarówno od usługobiorcy jak i od osoby trzeciej.

Kluczowe z punktu widzenia przepisów o podatku od towarów i usług jest, aby odpłatność była związana ze świadczeniem, była bezpośrednią konsekwencją świadczenia i została wyrażona w sposób określony (tak by jej wysokość została określona). Określenie ceny (wynagrodzenia) jest elementem decydującym o uznaniu danego świadczenia za odpłatne (a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu). W konsekwencji sama zapłata (bez wykonania świadczenia) na gruncie podatku od towarów i usług nie kreuje zdarzenia - czynności podlegającej opodatkowaniu. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia - wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 154/09).

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż sama płatność Szpitala za usługi wykonane na rzecz Wykonawcy, nie wykreuje zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług nowej czynności (podlegającej opodatkowaniu), tym bardziej nie będzie stanowić podstawy do wystawienia faktury VAT na Szpital (jak również korekty faktur wystawionych na rzecz Wykonawcy uprzednio).

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Spółka jako podwykonawca świadczyła usługi polegające na robotach budowlanych związanych z rozbudową Szpitala. Za wykonane roboty Spółka wystawiła faktury VAT.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Odstępstwem od zasady ogólnej zawartej w art. 19 ust. 1 powyższej ustawy są szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego, które mają zastosowanie w przypadku spełnienia szczególnych warunków określonych ustawą.

I tak, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Powyższy przepis stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokumentowany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy).

W świetle powołanych przepisów, kluczowe znaczenie dla kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych ma fakt otrzymania całości lub części zapłaty za te usługi. W przypadku nieotrzymania przez wykonawcę tych usług całości lub części zapłaty za ich wykonanie, dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT, konieczne jest ustalenie dnia wykonania takiej usługi, bowiem w tym przypadku, obowiązek podatkowy powstaje nie później niż 30. dnia od wykonania usługi (przyjmuje się, że dniem wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych jest dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego). Wykonanie usługi jest zatem drugim, obok zapłaty, terminem mającym wpływ na moment powstania obowiązku podatkowego. Należy też zauważyć, iż ww. przepisy wiążąc kwestię powstania obowiązku podatkowego z faktem otrzymania zapłaty, nie rozstrzygają czy zapłata ta ma pochodzić od nabywcy czy też może zostać dokonana przez osobę trzecią. Istotne jest jednak aby możliwym było zidentyfikowanie danej wpłaty jako zapłaty za konkretną usługę budowlaną czy też budowlano-montażową.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku, Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (art. 29 ust. 2 tej ustawy).

Ponadto jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Zmniejszenie podstawy opodatkowania dopuszczalne jest w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Inne przyczyny - poza wyraźnie określonymi w ustawie o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeniach wykonawczych - nie skutkują obowiązkiem jak również możliwością korekty podatku, tym samym wyłącznie zapłata wynagrodzenia w wykonaniu odpowiedzialności solidarnej Szpitala za zobowiązania Wykonawcy nie rodzą obowiązku korekty podatku - sama zapłata nie stanowi caus-y do korekty pierwotnych faktur VAT.

W myśl natomiast § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, faktury korygujące wystawia się w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy. Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawarła w dniu 26 sierpnia 2010 r. umowę z Wykonawcą. Zgodnie z podpisaną umową usługa została wykonana i zostały wystawione faktury, które Spółka rozliczyła w ustawowym terminie. Jednakże część należności Spółki za wykonane usługi nie została zapłacona przez Wykonawcę. W związku z zaistniałą sytuacją Spółka ma podpisać ze Szpitalem Porozumienie w sprawie rozliczenia należności podwykonawców za wykonane roboty budowlane. Z Porozumienia wynika, że Spółka wystawi Szpitalowi fakturę VAT na wykonane przez siebie roboty budowlane. Szpital zapłaci Spółce wynagrodzenie w terminie 30 dni, licząc od wystawienia faktury VAT. Porozumienie ma zatem dotyczyć uregulowania należności za już dokonane roboty budowlane.

Szczegółowe zasady prowadzenia robót budowlanych oraz wykonywania zawartych umów w tym przedmiocie określają przepisy Kodeksu cywilnego (art. 647-658). W świetle przedstawionego stanu faktycznego, niezwykle istotne znaczenie ma przepis art. 647¹ § 5 kodeksu cywilnego, który wprowadza, jako zasadę, solidarną odpowiedzialność inwestora i generalnego wykonawcy, względnie wykonawców częściowych, za umowy zawierane z podwykonawcami oraz dalszymi podwykonawcami. Odnosząc się do przedmiotowego zakresu odpowiedzialności solidarnej, należy stwierdzić, że obejmuje ona, zgodnie z brzmieniem ustawy, wynagrodzenie za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. Podwykonawca ma zatem bezpośrednie roszczenia wobec inwestora, wykonawcy częściowego, a także generalnego wykonawcy. W przypadku umów o roboty budowlane, w których występują podwykonawcy (podwykonawca) powstaje solidarna odpowiedzialność (stosowanie do art. 366 Kodeksu cywilnego) Inwestora, wykonawcy i odpowiednio dalszego podwykonawcy za zapłatę wynagrodzenia temu podmiotowi, który będąc podwykonawcą roboty te wykonał. Jednocześnie solidarna odpowiedzialność Inwestora za zapłatę wynagrodzenia dalszym podwykonawcom nie jest uchylona w sytuacji, gdy wypłacił należne wynagrodzenie tej stronie, z którą zawierał umowę.

Odnosząc zaistniały stan faktyczny do powołanych przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie wskazać należy, iż wystawienie faktury korygującej uzależnione jest od zaistnienia enumeratywnie wskazanych sytuacji. Sytuacją taką może być m.in. zwrot sprzedawcy towarów. Powyższe oznacza, iż podatnik nie posiada uprawnień do swobodnego wystawiania faktur korygujących, a tym samym do skutecznego korygowania deklaracji VAT-7, bowiem takie działania może podjąć tylko i wyłącznie w razie spełnienia przesłanek określonych przez ustawodawcę.

Analiza ww. § 13 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia jednoznacznie prowadzi do wniosku, iż najpierw powinien nastąpić zwrot towaru, a następnie - bądź równocześnie - powinna być wystawiona faktura korygująca, która ten zwrot dokumentuje. Nie jest możliwe zachowanie kolejności odwrotnej, bowiem w takim przypadku wystawiona przez podatnika faktura korygująca nie dokumentowałaby żadnej faktycznej czynności.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż dopiero po wykonaniu powyższego zobowiązania, czyli fizycznym zwrocie towaru, możliwe będzie udokumentowanie tego faktu stosowną fakturą korygującą. Zauważyć należy, iż decydujące dla obniżenia obrotu u podatnika jest zdarzenie, które skutkuje obniżeniem tego obrotu - np. zwrot towarów, których dostawa podlegała opodatkowaniu - stanowiące w tym zakresie podstawę materialno prawną takiego obniżenia, zaś faktura korygująca stanowi jedynie dokumentujący to zdarzenie, element formalny istotny dla realizacji uprawnienia w zakresie obniżenia obrotu.

Zdaniem organu wydającego interpretację "Obowiązująca zatem Wnioskodawcę kolejność czynności powinna być następująca:

Reasumując, jedynym warunkiem uzasadniającym prawidłowe działanie podatnika polegające na wystawieniu faktury korygującej jest zaistnienie faktycznego zwrotu towaru, w następstwie czego zmniejszony zostaje obrót, co też wpływa na wysokość odprowadzanego VAT. Dopiero z chwilą zwrotu przez nabywcę towaru podatnik - sprzedawca, tj. Spółka, może wystawić fakturę korygującą, w następstwie czego zmniejszony zostaje obrót stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym warunkiem koniecznym do wystawienia faktury korygującej w przedmiotowej sprawie jest zwrot towaru, który musi być dokonany."

Mając na uwadze powyższe, podatnicy nie mają prawa do dowolnego korygowania faktur, z powodów, które uznają do tego za stosowne. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług precyzyjnie wskazują, jakie przesłanki muszą wystąpić, aby podatnik był uprawniony do korekty pierwotnych faktur. Jak słusznie zauważa organ w przytoczonej powyżej interpretacji decydujące dla obniżenia obrotu u podatnika jest zdarzenie, które skutkuje obniżeniem tego obrotu - np. zwrot towarów, których dostawa podlegała opodatkowaniu. A zatem musi istnieć materialno - prawna podstawa takiego obniżenia, zaś faktura korygująca stanowi jedynie dokumentujący to zdarzenie, element formalny istotny dla realizacji uprawnienia w zakresie obniżenia obrotu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.