IPPP1/443-1007/08-2/AW - Czy sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z naziemnym miejscem postojowym będzie również opodatkowana stawką 7% VAT?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2008 r. (data wpływu 26 maja 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży miejsc postojowych w garażu podziemnym i miejsc parkingowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 maja 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży miejsc postojowych w garażu podziemnym i miejsc parkingowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka XXX zamierza prowadzić inwestycję w ramach, której będzie budowała dziesięć wielorodzinnych budynków mieszkalnych wraz z garażami podziemnymi (miejscami parkingowymi) w miejscowości DDD, w gminie OOO. Spółka ma zamiar wybudować budynki mieszkalne, w których w części podziemnej budynków mają znajdować się miejsca parkingowe. Dla poszczególnych miejsc parkingowych, ani dla całego podziemnego pomieszczenia garażowego nie będą tworzone odrębne księgi wieczyste. Podziemne pomieszczenie garażowe będzie należało do części wspólnych danego budynku mieszkalnego. Poszczególne powierzchnie parkingowe będą stanowiły powierzchnie przynależne do poszczególnych lokali mieszkalnych. Spółka zamierza sprzedawać lokale mieszkalne łącznie z miejscem parkingowym w podziemnym garażu. Przedmiotem jednej czynności cywilnoprawnej tj. umowy sprzedaży, ma być lokal mieszkalny wraz z przypisanym mu miejscem parkingowym, określonym jako udział w częściach wspólnych całej nieruchomości. Osobom nabywającym lokal mieszkalny zostanie przekazane prawo do korzystania z miejsca parkingowego. Czynność ta będzie objęta jednym aktem notarialnym. Dla lokalu mieszkalnego i miejsca parkingowego jako udziału w częściach wspólnych budynku mieszkalnego będzie założona tylko jedna księga wieczysta, bez rozbicia na dwie niezależne od siebie nieruchomości. Nabywca mieszkania nie będzie mógł nabyć lokalu bez miejsca parkingowego.

Ponadto miejsca parkingowe będą znajdowały się na zewnątrz budynku. Miejsca parkingowe znajdujące się poza budynkiem również będą stanowiły części wspólne nieruchomości. Ze względu na fakt, że miejsc postojowych pod budynkiem będzie mniej niż lokali mieszkalnych Spółka będzie dokonywała sprzedaży lokali mieszkalnych również wraz z naziemnymi miejscami postojowymi. Osoba, która nabędzie lokal mieszkalny będzie nabywała prawo do korzystania z miejsca parkingowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54, poz. 535 z późn. zm.), zwana dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, przez którą należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z § 5 ust. 1 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.) stawkę 7% stosuje się do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Ustawa o VAT definiuje obiekty budownictwa mieszkaniowego w art. 2 ust. 12 jako budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Budynkami mieszkalnymi są obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Kwalifikacja budynku jako budynku mieszkalnego powinna skutkować zastosowaniem 7% stawki zarówno dla samych lokali mieszkalnych jak i przynależnych do nich część składowych.

Ze względu na to, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia lokalu mieszkalnego niezbędne jest posłużenie się definicją obowiązującą w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy przez samodzielny lokal mieszkalny rozumie się wydzieloną trwałymi ścianami w obrębie budynku izbę lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Jeżeli więc jednocześnie ze sprzedażą lokalu mieszkalnego XXX dokonuje sprzedaży miejsca postojowego i komórki lokatorskiej przynależnych do tego lokalu i służących zaspokajaniu potrzeb zamieszkujących go osób, to uznać należy, że sprzedając miejsce postojowe i komórkę lokatorską dokonuje dostawy służącej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych

Nie można też z kolei uznać, że miejsce postojowe stanowi samodzielny lokal użytkowy. Potwierdził to NSA w Warszawie w swoim wyr. z dnia 22 czerwca 2005 r. sygn. akt I FSK 103/05. Miejsca postojowe sprzedawane przez XXX nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku.

Podziemne miejsca postojowe można zdefiniować jako wyodrębnione z części podziemnej budynku mieszkalnego odpowiednie fragmenty jego powierzchni, co do których, zgodnie z umową nabywa się konkretne prawo i uprawnienie do zaparkowania samochodu przez właściciela danego lokalu. W inwestycji prowadzonej przez XXX miejsca postojowe są integralną częścią budynku mieszkalnego tj. są przypisane do mieszkania i wraz z nim są oferowane nabywcy. Każde miejsce parkingowe stanowi wyodrębnioną część garażu, przynależną do konkretnego lokalu mieszkalnego. "Przynależność" znajdzie wyraz w umowach zawieranych z klientami. Umowy te obejmować będą nie tylko sprzedaż mieszkań, lecz także przypisanych do mieszkań - miejsc parkingowych. Spółka jako deweloper musi budować a potem sprzedawać lokale mieszkalne wraz z garażami.

W ramach zawartej umowy pomiędzy XXX a nabywcą zostanie ustanowiona odrębna własność lokalu mieszkalnego. W razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Żądanie zniesienia takiej współwłasności możliwe jest dopiero po zniesieniu odrębnej własności lokali. Wspólną nieruchomość stanowi grunt oraz część budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Udziały w tak określonej nieruchomości wspólnej i związane z nimi prawa nie mogą podlegać odrębnej transakcji, bo związane są z prawem własności lokalu mieszkalnego. Wielostanowiskowe miejsce postojowe będzie stanowiło współwłasność mieszkańców pobudowanego budynku mieszkalnego, podobnie jak części wspólne tego budynku. Zgodnie z wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 15 lutego 2008 r. sygn. I SA/Po 1206/07 miejsce postojowe należy traktować jako część wspólną i opodatkować taką samą stawką jak lokal. W prawie cywilnym sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności oraz prawem do wyłącznego korzystania z wyznaczonego miejsca postojowego traktowana jest jako jedna czynność. Sprzedaż miejsca postojowego nie może być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży ze względu na fakt, iż nie stanowi samodzielnego lokalu użytkowego. Ponadto kupując miejsce parkingowe nabywca lokalu uzyska prawo do korzystania z tego miejsca z wyłączeniem innych osób oraz prawo do korzystania z miejsca parkingowego jest nierozerwalnie związane z nabyciem danego lokalu mieszkalnego, stanowiąc jego integralną część. W związku z powyższym sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z miejscem parkingowym powinna być opodatkowana 7% stawką VAT.

Do podobnych spraw odnosił się w swoich orzeczeniach zarówno WSA jak i NSA. WSA w Warszawie w wyr. z dnia 13 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1052/07 uznał, że "... sprzedaż własności lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca parkingowego w budynku opodatkowana jest jednolitą 7% stawką VAT, właściwą dla sprzedaży lokalu mieszkalnego. Nie ma bowiem możliwości sprzedaży miejsca parkingowego w "oderwaniu od sprzedawanego lokalu gdyż garaż nie stanowi samodzielnego lokalu użytkowego". Podobnie wypowiedział się WSA w wyr. z dnia 1 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1052/07, który uznał, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego Nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku) skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży.

Z kolei NSA w wyr. z 22 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 2480/04 stwierdził, że (...) w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystaniu z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni znajdującego się w części podziemnej budynku dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. W konkretnym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży gdyż nie stanowią samodzielnych lokal, użytkowych ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku (...) Ponadto NSA uznał, że (...) z punktu widzenia przepisów podatkowych, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych znajdujących się w danym budynku podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego (...).

Podsumowując XXX uważa, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc parkingowych, które znajdują się w tym samym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla danego lokalu mieszkalnego, czyli 7%.

Ponadto Spółka uważa, że sprzedaż lokalu mieszkalnego z prawem do korzystania z miejsc parkingowych (stanowiących część wspólną), znajdujących się na zewnątrz budynku również będzie opodatkowane jedną stawką podatku od towarów i usług, czyli 7%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś przez świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy.

Stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jaki i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się - zgodnie z art. 41 ust. 12 - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl ust. 12a powołanego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stwierdza, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

Zgodnie z ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

W § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97 poz. 970 z późn. zm. - zmiany wprowadzono rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2007 r. Nr 249 poz. 1861 i obowiązują od 1 stycznia 2008 r.) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7 % również w odniesieniu do:

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy - rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy w zależności od okresu dokonywania dostawy oraz tego jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć: lokal mieszkalny i lokal użytkowy, dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mieszkalnego przynależeć mogą, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej pomieszczeniami przynależnymi, o czym stanowi art. 2 ust. 4 cytowanej ustawy o własności lokali.

W powołanym wyżej art. 41 ust. 12 ustawy oraz w § 5 ust. 1a pkt 1 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. - ustawodawca wyłączył spod opodatkowania obniżoną stawką 7% lokale użytkowe. Termin "lokal użytkowy" nie został zdefiniowany na gruncie przepisów prawa podatkowego. Stosowną definicję zawiera rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.), gdzie § 3 pkt 12-14 stanowi, że lokalem użytkowym jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, niebędących mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym, natomiast pomieszczeniem gospodarczym w budynku jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku oraz przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, a także opału lub odpadów stałych.

Ponadto zgodnie z objaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych część mieszkaniowa budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie). Przedstawiona analiza przepisów prawnych prowadzi do wniosku, iż 7% stawka podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu (sprzedaży) samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali służących zaspokajaniu właśnie "mieszkaniowych" potrzeb społeczeństwa. Preferencyjna stawka podatku od towarów i usług nie ma zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkalnych.

Zatem nie są nią objęte stanowiące część składową sprzedawanego lokalu mieszkalnego miejsca postojowe w garażu podziemnym oraz naziemne miejsca parkingowe, których w świetle ww. przepisów nie można zaliczyć do tzw. pomieszczeń pomocniczych do lokalu mieszkalnego, lecz zalicza się je do kategorii tzw. pomieszczeń przynależnych do tego lokalu, które w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku oraz treść powołanych przepisów, należy uznać, iż sprzedaż miejsc postojowych w garażu podziemnym oraz naziemnych miejsc parkingowych, które stanowią część nieruchomości wspólnej, będzie podlegać opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług.

Ponadto należy stwierdzić, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.