IPPB4/415-571/12-2/JK3

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2012 r. (data wpływu 16 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej zakwalifikowania do źródła przychodu przedmiotowej odprawy pośmiertnej i możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* nieprawidłowe, - w części dotyczącej obowiązku doliczenia dochodów małoletnich dzieci.

W dniu 16 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odprawy pośmiertnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W czerwcu 2012 r. w związku ze śmiercią męża, Wnioskodawczyni otrzymała odprawę pośmiertną. Wypłaty świadczenia dokonała spółka, w której mąż Wnioskodawczyni pracował jako pełnoetatowy pracownik (dalej "Spółka"). Spółka jest firmą będącą członkiem międzynarodowej grupy działającej w branży farmaceutycznej. Wszelkie działania podejmowane przez spółki grupy są zgodne z globalną polityką korporacyjną. Jednym z filarów tej polityki jest program globalnej polityki świadczeń emerytalnych.

Zgodnie z jego uregulowaniami, każdemu z pełnoetatowych pracowników spółki, którzy osiągnęli wiek emerytalny lub stali się niezdolni do pracy oraz przepracowali w spółce przynajmniej 7 lat, przysługuje od pracodawcy prawo do świadczenia emerytalnego - odprawy - wypłacanej przez pracodawcę. Wysokość świadczenia emerytalnego uzależniona jest od długości stażu pracy w spółce oraz wysokości otrzymywanego wynagrodzenia.

W przypadku gdy pełnoetatowy pracownik umrze w czasie trwania stosunku pracy, jego rodzinie przysługuje prawo do otrzymania odprawy pośmiertnej, niezależnie od wieku w jakim zmarł pracownik oraz niezależnie od długości jego stażu pracy w spółce. Wysokość wypłaconej odprawy pośmiertnej ustalana jest w ten sam sposób co odprawy emerytalnej (tekst jedn.: uzależniona jest od długości stażu pracy w spółce i wysokości otrzymywanego wynagrodzenia).

Kwota świadczenia wypłacanego zgodnie z programem obniżana jest o kwoty wszelkich świadczeń o podobnym charakterze, jakie zostały pracownikowi przyznane na podstawie innych uregulowań istniejących w zakładzie pracy czy też przepisów krajowych obowiązujących w kraju siedziby spółki. Środki przeznaczone na wypłatę świadczeń (odpraw) pochodzą z funduszy własnych Spółki.

Odprawa pośmiertna, którą otrzymała Wnioskodawczyni wypłacona została zgodnie z programem globalnej polityki świadczeń emerytalnych Spółki. Otrzymane środki pieniężne tytułem odprawy pośmiertnej od Spółki nie stanowiły dla Wnioskodawczyni odprawy pośmiertnej w rozumieniu przepisu art. 93 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U.1998 r. Nr 21, poz. 94 t.j. z późn. zm., dalej Kodeks pracy). Odprawa pośmiertna przysługująca na podstawie Kodeku pracy nie została wypłacona z uwagi na fakt, iż nie zostały spełnione przesłanki do otrzymania takiego świadczenia. Wysokość odprawy pośmiertnej otrzymanej przez Wnioskodawczynię w ramach programu przewyższa kwotowo limity zastrzeżone dla wypłaty odprawy pośmiertnej w Kodeksie pracy.

Zgodnie z programem globalnej polityki świadczeń emerytalnych oraz oświadczeniem złożonym przez zmarłego pracownika, do otrzymania odprawy emerytalnej uprawniona była Wnioskodawczyni oraz małoletnie dzieci Wnioskodawczyni i jej zmarłego męża. W związku z małoletnością dzieci cała kwota świadczenia została wypłacona na konto Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Ad. 1.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 Ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, źródłami przychodów są "inne źródła". Co należy uważać za przychody z "innych źródeł" określa przepis art. 20 ust. 1 Ustawy PIT. Stanowi on, iż za przychody z innych źródeł uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Przepis ten zawiera zatem jedynie przykładowy katalog przychodów z "innych źródeł", o czym świadczy użycie sformułowania "w szczególności". W ocenie Wnioskodawczyni można zatem otrzymaną przez nią oraz dzieci odprawę pośmiertną po mężu uznać za przychód z "innych źródeł".

Dodatkowo Wnioskodawczyni pragnie zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 7 Ustawy PIT dochody małoletnich dzieci własnych i przysposobionych, z wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dolicza się do dochodów rodziców, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci. W stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku dzieci Wnioskodawczyni otrzymały dochody stanowiące odprawę pośmiertną po zmarłym ojcu, zatem dochody te podlegają doliczeniu do dochodu Wnioskodawczyni.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawczyni odprawa pośmiertna, którą otrzymała wraz z dziećmi po zmarłym mężu, będzie korzystała u Wnioskodawczyni ze zwolnienia od opodatkowania przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT.

Na mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT wolne od podatku dochodowego są odprawy pośmiertne i zasiłki pogrzebowe. Otrzymana przez Wnioskodawczynię i jej małoletnie dzieci odprawa pośmiertna korzysta zatem u Wnioskodawczyni - jako podatniczki z opisanego zwolnienia. Należy jednocześnie zauważyć, że z regulacji przywołanego przepisu nie wynika, aby miał on zastosowanie tylko i wyłącznie do odpraw pośmiertnych wypłacanych na podstawie przepisu art. 93 Kodeksu pracy.

Zawężenie działania tego przepisu wyłącznie do odpraw pośmiertnych, które przewidziane są w Kodeksie pracy prowadziłoby do nałożenia obowiązku podatkowego na podstawie wykładni prawa, a nie przepisu prawa co z kolei jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia przepisu art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej nakazującego nakładanie podatków tylko w drodze ustawy.

Ponadto gdyby zamierzeniem ustawodawcy było ograniczenie przedmiotowego zwolnienia jedynie do odpraw pośmiertnych wypłacanych na podstawie Kodeksu pracy to wprost byłoby to wyrażone w omawianym przepisie. Istniejąca regulacja nie stanowi jednak o odprawach pośmiertnych przyznanych na podstawie przepisów prawa pracy. Co więcej przy innych zwolnieniach przewidzianych w przepisie art. 21 Ustawy PIT pojawiają się sformułowania o świadczeniach przyznanych/wypłacanych na podstawie przepisów o...", w przypadku odpraw pośmiertnych takie ograniczenie jednak nie występuje więc nie można się go tutaj doszukiwać.

W związku z powyższym otrzymana przez Wnioskodawczynię odprawa pośmiertna jest objęta zwolnieniem przedmiotowym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy pokreślić, że wypłata świadczenia rodzinie zmarłego pracownika była realizacją obowiązku wynikającego z programu globalnej polityki korporacyjnej będącej wewnętrznym aktem prawnym wiążącym pracodawcę Dokonana wypłata była zatem efektem wcześniejszego zatrudnienia zmarłego pracownika. Po stornie Spółki wystąpiła zatem konieczność dochowania zapisów zawartych w programie globalnej polityki korporacyjnej.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawczynię znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów.

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (znak IBPBII/1/415-1074/10/BJ) organ uznał:

"Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, iż z uwagi na fakt, iż z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, że ma on zastosowanie wyłącznie do odpraw pośmiertnych uregulowanych w art. 93 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z poz. zm.), otrzymana przez Wnioskodawcę odprawa pośmiertna otrzymana z tytułu śmierci ojca będzie korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem."

Takie rozumowanie potwierdza także interpretacja indywidualna z dnia 9 kwietnia 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (znak ITPB2/415-74/09/ENB): "Z uwagi na fakt, iż z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, że ma on zastosowanie wyłącznie do odpraw pośmiertnych uregulowanych w art. 93 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. poz. 21, ust. 94 z późn. zm.), należy stwierdzić, iż odprawa pośmiertna otrzymana z tytułu śmierci syna pracującego w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej na podstawie przepisów tam obowiązujących, korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem." Interpretacja indywidualna z dnia 13 lutego 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPB2/415-371/07-4/IŚ także potwierdza: "Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 7 wolne od podatku dochodowego są odprawy pośmiertne i zasiłki pogrzebowe. Zatem wypłacona przez Wnioskodawcę na rzecz żony zmarłego pracownika odprawa pośmiertna stanowi zwolnienie przedmiotowe ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych".

Opinia taka znajduje potwierdzenie także w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 23 kwietnia 2007 r. wydanym przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (znak DF/415-171/07/FW):

"Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż odprawa pośmiertna wypłacona żonie zmarłego pracownika, do której odbioru była upoważniona jako członek rodziny wolna jest od podatku dochodowego stanowi bowiem świadczenie, które zostało wyszczególnione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych."

Na marginesie Wnioskodawczyni pragnie jeszcze raz podkreślić, że wypłata odprawy pośmiertnej nie zależała od decyzji Spółki. Było to świadczenie należne rodzinie pracownika wynikające z faktu zawarcia przez niego umowy o pracę ze Spółką, która realizowała, opisaną powyżej, politykę emerytalną.

Inaczej sytuacja wypłaty świadczenia Wnioskodawczyni byłaby rozpatrywana w przypadku gdyby Spółka dokonała wypłaty świadczenia, do którego przekazania nie była zobowiązana. Wtedy wypłacone środki miałyby charakter bezpłatnego, nieekwiwalentnego świadczenia i wypłacone zostałyby dla przysporzenia korzyści obdarowanemu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, dochody małoletnich dzieci własnych i przysposobionych, z wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dolicza się do dochodów rodziców, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy, jeżeli małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu, dochody małoletnich dzieci dolicza się po połowie do dochodu każdego z małżonków.

Przepis ust. 2 nie ma zastosowania do małżonków, w stosunku do których orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów (art. 7 ust. 3 ww. ustawy).

Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, źródłami przychodów są inne źródła.

Stosownie do treści art. 20 ust. 1 wyżej powołanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są odprawy pośmiertne i zasiłki pogrzebowe.

Ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ww. przepisu korzystają świadczenia mające charakter odprawy lub zasiłku pogrzebowego, których fakt przysługiwania został unormowany w jakikolwiek sposób (w stosownych przepisach, w układzie zbiorowym pracy lub nawet w formie umownej) przed śmiercią pracownika.

Zatem z przepisu tego nie wynika, iż ma on zastosowanie wyłącznie do odpraw pośmiertnych uregulowanych w art. 93 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.)

Z wniosku wynika, iż w czerwcu 2012 r. w związku ze śmiercią męża, Wnioskodawczyni otrzymała odprawę pośmiertną. Wypłaty świadczenia dokonała spółka, w której mąż Wnioskodawczyni pracował jako pełnoetatowy pracownik.

Wysokość wypłaconej odprawy pośmiertnej ustalana jest w ten sam sposób co odprawy emerytalnej (tekst jedn.: uzależniona jest od długości stażu pracy w spółce i wysokości otrzymywanego wynagrodzenia).

Odprawa pośmiertna, którą otrzymała Wnioskodawczyni wypłacona została zgodnie z programem globalnej polityki świadczeń emerytalnych Spółki. Zgodnie z programem globalnej polityki świadczeń emerytalnych oraz oświadczeniem złożonym przez zmarłego pracownika, do otrzymania odprawy emerytalnej uprawniona była Wnioskodawczyni oraz małoletnie dzieci Wnioskodawczyni i jej zmarłego męża. W związku z małoletnością dzieci cała kwota świadczenia została wypłacona na konto Wnioskodawczyni. Otrzymane środki pieniężne tytułem odprawy pośmiertnej od Spółki nie stanowiły dla Wnioskodawczyni odprawy pośmiertnej w rozumieniu przepisu art. 93 ustawy - Kodeks pracy.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, iż odprawa pośmiertna wypłacona Wnioskodawczyni oraz Jej małoletnim dzieciom stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Otrzymana przez Wnioskodawczynię oraz Jej małoletnie dzieci odprawa pośmiertna będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W powyższej kwestii - stanowisko Wnioskodawczyni uznano za prawidłowe.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotowa odprawa pośmiertna korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, to na Wnioskodawczyni nie ciąży obowiązek doliczenia dochodów małoletnich dzieci stanowiących odprawę pośmiertną po zmarłym ojcu, do swoich dochodów.

Zatem w tej części należało uznać stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.