BI/005/0544/03 - Czy przychód osiągnięty ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz ze zbudowanym na tym gruncie budynkiem mieszklanym stanowi przychód z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatników, czy też przychód o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Stan faktyczny:

W dniu 16 maja 1996 r. Gminna Spółdzielnia Samopomoc Chłopska w likwidacji "sprzedała" Podatniczce budynek restauracji. "Sprzedaż" ta została udokumentowana rachunkiem uproszczonym wystawionym przez Spółdzielnię. Formalną umowę (akt notarialny) przenoszącą na Podatniczkę i jej męża własność tej nieruchomości strony zawarły jednak dopiero w dniu 7 sierpnia 1998 r.

Jak wynika z postanowień § 2 tej umowy przedmiotem umowy sprzedaży było prawo użytkowania wieczystego gruntu działki Nr 661 zabudowanej budynkiem restauracji, który poprzez nadbudowanie przez nabywców - na podstawie stosownej decyzji - na obiekcie restauracji części mieszkalnej oraz pokoi gościnnych został przekształcony w budynek usługowo-mieszkalny.

W dniu 30 kwietnia 2003 r. Podatnicy sprzedali tę nieruchomość. Jak wynika z umowy sprzedaży przedmiotem sprzedaży była nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka Nr 661, ale zabudowana budynkiem mieszkalnym.

W piśmie z dnia 13 maja 2003 r. Podatnicy oświadczyli, iż uzyskane z tej sprzedaży przychody wydatkują w okresie dwóch lat na cele mieszkaniowe.

Stan prawny:

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym r. podatkowym jest z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 28-30 i art. 44 ust. 7e i 7F, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. W myśl ust. 2 cytowanego przepisu dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w r. podatkowym.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionym przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 8a) tej ustawy jest odpłatne zbycie (z pewnymi zastrzeżeniami) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane (...) przed upływem pięciu lat, licząc od końca r. kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z art. 237 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości, a w myśl postanowień art. 150-170 k.c. przeniesienie własności nieruchomości na kupującego następuje na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego; przy czym niezachowanie tej szczególnej formy pociąga za sobą bezwzględną nieważność dokonanej czynności (art. 73 § 2 k.c.).

Biorąc pod uwagę, że umowa kupna-sprzedaży przenoszącą na Podatników prawo użytkowania wieczystego gruntu działki Nr 661 zabudowanej budynkiem restauracji, została zawarta w formie aktu notarialnego dopiero w dniu 7 sierpnia 1998 r., to sprzedaż ta mogła stanowić źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8a) ustawy z 26 lipca 1991 r.

Stosownie do treści art. 28 ustawy z 26 sierpnia 1991 r., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł, a podatek ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Obowiązek zapłaty podatku w terminie 14 dni od dnia zbycia nie dotyczy podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e)

W powołanym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., ustawodawca zwolnił od podatku dochodowego przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" - "c":

W przypadku, gdy nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), to podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczonymi:

W treści art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca przewidział jednak, że powyższych przepisów nie stosuje się do odpłatnego zbycia praw majątkowych lub rzeczy będących składnikami majątku związanymi z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. przychodem z działalności gospodarczej jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, z wyjątkiem przychodu z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu związanego z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

W świetle powyższych przepisów w niniejszej sprawie istotnym jest ustalenie, czy budynek sprzedany przez Podatników był budynkiem mieszkalnym, czy też niemieszkalnym.

Jak bowiem wynika z dołączonych dokumentów w roku 1998 w budynku tym mieściła się restauracja, nad która Podatnicy nadbudowali - na podstawie stosownej decyzji - część mieszkalną oraz pokoje gościnne.

Tymczasem zgodnie z wyjaśnieniami zamieszczonymi w uwagach szczegółowych do grupy 1 Klasyfikacji Środków Trwałych - rozporządzenie Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 z późn. zm.) - budynki to obiekty budowlane, trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadające fundamenty i dach (ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - Dz. U. Nr 89, poz. 414 z późn. zm.). Budynki mieszkalne wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. Podział budynków na mieszkalne i niemieszkalne oparto na podstawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), co znalazło swój wyraz w powiązaniu każdej pozycji KŚT z odpowiednimi grupowaniami tej klasyfikacji. W ramach budynków niemieszkalnych wprowadzono w nawiązaniu do PKOB dalszy podział na rodzaje (symbole trzy cyfrowe).

Z kolei w myśl przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112., poz. 1316 z późn. zm.) hotele, motele, gospody, pensjonaty i podobne budynki oferujące zakwaterowanie, z restauracjami lub bez, a także samodzielne restauracje i bary, zalicza się do sekcji 1 - budynki, działu 12 - budynki niemieszkalne, grupy 121 - hotele i budynki zakwaterowania turystycznego, klasy 1211 - budynki hoteli; przy czym klasa ta nie obejmuje restauracji w budynkach mieszkalnych, o których mowa w klasie 1122 PKOB.

Biorąc powyższe pod uwagę, jeżeli sprzedane prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz ze zbudowanym na tym gruncie budynkiem było związane z prowadzoną przez Podatników działalnością gospodarczą (wprowadzone do ewidencji środków trwałych), a budynek ten był budynkiem niemieszkalnym, to przychód uzyskany ze sprzedaży tego prawa i budynku - nawet jeżeli przed zbyciem zostały one wycofane z działalności gospodarczej - stanowił przychód z tej działalności.

W przypadku, gdy sprzedany budynek był budynkiem mieszkalnym, to przychód uzyskany ze sprzedaży tego budynku - oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym został on wybudowany - podlegał opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o ile Podatnicy nie wydatkują uzyskanych przychodów - w terminie 2 lat od dnia sprzedaży - na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.