2461-IBPB-2-1.4514.1.2017.2.MZ - Skutki podatkowe przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. , poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 grudnia 2016 r. (data wpływu - 2 stycznia 2017 r.), uzupełnionym 10 lutego 2017 r., 7 i 10 marca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 stycznia 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 27 stycznia 2017 r. znak: 2461-IBPB-2-1.4514.1.2017.1.MZ wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 10 lutego 2017 r., 7 i 10 marca 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółka) podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Na dzień złożenia wniosku, zarząd Wnioskodawcy kompletuje dokumenty określone w art. 556 ustawy - Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.) w związku z przygotowywanym procesem przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami art. 551 i następnych k.s.h.

W momencie przekształcenia majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się majątkiem spółki komandytowej. W wyniku procesu przekształcenia nie zostanie zmieniona struktura właścicielska - do Wnioskodawcy nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady do spółki przekształconej. Ponadto również dotychczasowi wspólnicy w momencie przekształcenia nie będą wnosić do spółki komandytowej, powstałej z przekształcenia Wnioskodawcy, dodatkowych wkładów (składników majątkowych). Zatem wartość majątku spółki w związku z procesem przekształcenia nie zmieni się.

Jednocześnie, w ujęciu bilansowym wartość kapitałów własnych spółki po przekształceniu będzie odpowiadała wartości kapitałów własnych Wnioskodawcy przed przekształceniem. W szczególności, kapitał podstawowy pozostanie bez zmian (nie zostaną wniesione do spółki przekształconej jakiekolwiek nowe wkłady).

W uzupełnieniu wniosku, doprecyzowując opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazał, co następuje:

Wnioskodawca wyjaśnia, że na majątek Spółki składają się posiadane przez nią aktywa (obejmować aktywa trwałe i aktywa obrotowe) oraz istniejące zobowiązania Spółki pomniejszające wartość posiadanego majątku. Aktywa Spółki pomniejszone o istniejące zobowiązania, tworzą majątek netto Spółki, odzwierciedlający wartość majątku bez jakichkolwiek obciążeń (w ujęciu bilansowym majątek netto stanowi różnicę pomiędzy aktywami Spółki, a częścią jej pasywów odnoszącą się do zobowiązań Spółki, i określany jest jako kapitał własny jednostki). Jednocześnie na majątek netto (kapitał własny jednostki) składają się takie elementy, jak w szczególności kapitał podstawowy (stanowiący w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wartość jej kapitału zakładowego), kapitały zapasowe i rezerwowe, a także bieżące zyski/straty Spółki oraz skumulowane i niewypłacone zyski/straty Spółki z lat ubiegłych.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że na dzień przekształcenia Spółka może posiadać kapitał zapasowy, skumulowane i niewypłacone zyski z lat ubiegłych oraz zysk bieżący. W przedstawionym powyżej ujęciu i w sytuacji faktycznej Spółki, wartość jej majątku netto na dzień przekształcenia, rozumianego jako wartość jej aktywów pomniejszona o obciążające ten majątek zobowiązania Spółki, może być zatem wyższa od wartości kapitału podstawowego (zakładowego) Spółki - wartość kapitału własnego Spółki może przewyższać wartość jej kapitału podstawowego. Jednakże, w ujęciu bilansowym wartość kapitałów własnych Spółki po przekształceniu nie ulegnie zmianie. Majątek netto przekształconej spółki komandytowej będzie bowiem odpowiadał wartości kapitału własnego przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W konsekwencji, majątek przekształconej spółki komandytowej nie ulegnie w wyniku przekształcenia zwiększeniu w porównaniu do majątku przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stosownie natomiast do art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki lub dopłaty.

W świetle przywołanych powyżej przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Wnioskodawca wyjaśnia, że podatkiem od czynności cywilnoprawnych opodatkowana była w całości wartość kapitału zakładowego Spółki, natomiast wartość kapitału zapasowego Spółki (na który składają się przekazane na niego zyski Spółki oraz wartość pochodzącą z aktualizacji wyceny środków trwałych), a także jej bieżących zysków oraz skumulowanych i niewypłaconych zysków z lat ubiegłych - jako nieujęte przez ustawodawcę w enumeratywnym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych - nie były nim opodatkowane. Do Spółki nie były również wnoszone dopłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytową będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytową nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, że w myśl art. 2 pkt 6 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Należy zwrócić uwagę, iż podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: Dyrektywa 69/335/EWG), zastąpionej z dniem 1 stycznia 2009 r. Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: Dyrektywa 2008/7/WE), podlegającym pełnej harmonizacji w zakresie, w jakim obejmuje umowy spółek. Powyższe oznacza, że postanowienia ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych muszą być zgodne z zasadami opodatkowania wskazanymi w Dyrektywie 2008/7/WE (jak również w Dyrektywie 69/335/EWG).

Zdaniem Wnioskodawcy, spółkę komandytową należy traktować dla celów opodatkowania podatkiem kapitałowym, jakim jest podatek od czynności cywilnoprawnych jako spółkę kapitałową, zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. b i lit. c oraz ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG (art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) oraz ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE).

Pomimo bowiem, iż w art. 1 Dyrektywy 69/335/EWG odniesiono jej stosowanie do spółek kapitałowych, którymi stosownie do art. 3 ust. 1 lit. a Dyrektywy 69/335/EWG są niewątpliwie na gruncie polskich przepisów spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, zakres podmiotowy Dyrektywy 69/335/EWG został rozszerzony w art. 3 ust. 1 lit. b i lit. c oraz ust. 2, w ten sposób, że przez spółkę kapitałową należy również rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, a ponadto każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Stosownie natomiast do art. 102 k.s.h., celem spółki komandytowej jest prowadzenie przedsiębiorstwa. Nie ulega zatem wątpliwości, że prowadzi ona działalność ukierunkowaną na zysk. Pomimo, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, państwa członkowskie mają prawo dla celów naliczania podatku kapitałowego nie uważać za spółki kapitałowe podmiotów prawa wymienionych w tym przepisie, to analiza przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych prowadzi do wniosku, że obejmując zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkie rodzaje spółek, a zatem zarówno osobowe, jak i kapitałowe, Polska nie zdecydowała się skorzystać z tego uprawnienia.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, określony w Dyrektywie 69/335/EWG zakres podmiotowy pojęcia "spółka kapitałowa" jest szerszy, aniżeli wskazany w art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h. (zgodnie z którym spółka kapitałową jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna) i obejmuje również spółkę komandytową.

Analogiczne wnioski płyną również z analizy treści przepisów Dyrektywy 2008/7/WE. Stosownie bowiem do art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/7/WE spółkę kapitałową stanowi każda spółka, która przyjmie jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (w przypadku Polski - pkt 21 załącznika nr I, wymienia spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną), przy czym stosownie do art. 2 ust. 1 lit. b) i c) oraz ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, pojęcie to rozszerzono na inne przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne.

Mając na uwadze powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że spółka komandytowa stanowi spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG oraz Dyrektywy 2008/7/WE, w związku z czym przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytową nie będzie na podstawie art. 2 pkt 6 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, że przedstawione powyżej stanowisko znajduje także potwierdzenie w ugruntowanej już linii orzeczniczej odzwierciedlenie sądów administracyjnych, w tym zarówno Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, jak i przede wszystkim Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 29 stycznia 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 363/15 uznał, że " (...) spółkę komandytową należy traktować jako spółkę kapitałową, zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. b) i lit. c) oraz ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG (art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c oraz ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE), dla celów opodatkowania podatkiem kapitałowym jakim jest podatek od czynności cywilnoprawnych." Analogiczne wnioski płyną również z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 maja 2016 r. sygn. I SA/Gd 365/16, zgodnie z którym z przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i Dyrektywy 2008/7/WE wynika, że spółka komandytowa powinna zostać uznana za spółkę kapitałową i przekształcenie w nią spółki komandytowo-akcyjnej nie podlega opodatkowaniu od p.c.c. W podobnym tonie wypowiedział się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 28 października 2015 r. sygn. III SA/Wa 183/15, stwierdzając, iż " (...) spółka komandytowa prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektyw 69/335/EWG i 2007/8/WE. (...) organy podatkowe niezasadnie odmówiły zastosowania dyrektywy 69/335/EWG i dyrektywy 2008/7/WE do konstrukcji polskiej spółki komandytowej."

Analogiczne stanowiska, potwierdzające, że spółka komandytowa powinna być traktowana na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako spółka kapitałowa, wyrażone zostały również w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. z 4 lipca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1915/12), z 18 września 2014 r. (sygn. akt II FSK 2259/12), z 30 czerwca 2015 r. (sygn. akt II FSK 1402/13, II FSK 1421/13, II FSK 1422/13, II FSK 423/13, II FSK 1424/13, II FSK 1425/13, II FSK 1464/13, II FSK 1589/13, II FSK 1590/13, II FSK 1591/13, II FSK 1592/13, II FSK 1593/13, II FSK 1594/13, II FSK 1595/13, II FSK 1596/13, II FSK 1623/13, II FSK 1644/13, II FSK 1645/13, II FSK 1671/13, II FSK 1859/13, II FSK 1862/13), z 12 sierpnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 1646/13, II FSK 1647/13), z 1 października 2015 r. (sygn. akt II FSK 1732/13), a także z 7 października 2015 r. (sygn. akt II FSK 3923/13).

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przedstawionych powyżej argumentów, mając na uwadze, że spółka komandytowa powinna być traktowana na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako spółka kapitałowa, należy uznać, że przekształcenie Wnioskodawcy będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, powinno być wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Niezależnie od powyższego, w przypadku braku podzielenia przez organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy w zakresie uznania na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych spółki komandytowej za spółkę kapitałową, Wnioskodawca zwraca uwagę, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt k) oraz ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają m.in. umowy spółki oraz ich zmiany. Jednocześnie, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej (na podstawie z art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez spółkę osobową rozumie się spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną).

Jak wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku przekształcenia lub łączenia spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Według Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w wyniku przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku (aktywów) należących do spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej. Majątek spółki przekształconej będzie odpowiadał majątkowi spółki przekształcanej. Spółka przekształcona zachowa tożsamość podmiotową spółki przekształcanej, zmieniając jedynie formę prawną. W szczególności, majątek spółki przekształcanej stanie się majątkiem spółki przekształconej.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przekształcenie spółki osobowej podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych wyłącznie w sytuacji, gdy prowadzi do zwiększenia majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia. W konsekwencji zatem, jeśli przekształcenie nie skutkuje zwiększeniem majątku, spółka powstała w wyniku przekształcenia nie jest zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Należy zwrócić uwagę, iż na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca posługuje się terminem "zwiększenie majątku", jednocześnie nie definiując samego terminu "majątek". W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, należy odwołać się do regulacji zawartych w k.s.h. I tak, zgodnie z art. 28 k.s.h., majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Na podstawie art. 103 k.s.h. przyjmuje się, że zapis ten ma zastosowanie również wobec majątku spółki komandytowej.

Biorąc pod uwagę regulacje k.s.h., w opinii Wnioskodawcy, posługiwanie się przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych terminem "majątek" wskazuje na rozumienie tego terminu zgodnie z jego normatywnym znaczeniem, zwłaszcza ze względu na fakt, że w zakresie umowy spółki, jej zmiany (w tym także przekształcenia spółki) ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych odwołuje się do instytucji prawnych uregulowanych w k.s.h.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przez "zwiększenie majątku" należy rozumieć jakikolwiek przyrost mienia (nabycie mienia) występujący po stronie spółki przekształconej w porównaniu z majątkiem spółki przekształcanej.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę komandytową, wartość kapitałów własnych spółki komandytowej będzie odpowiadała wartości kapitałów własnych Wnioskodawcy przed przekształceniem. W szczególności, kapitał podstawowy pozostanie bez zmian. Działalność gospodarcza będzie zatem kontynuowana przez spółkę przekształconą przy wykorzystaniu dokładnie tego samego majątku z jakiego korzystała spółka przekształcona.

Jednocześnie, w wyniku przekształcenia nie zostanie zmieniona struktura właścicielska Wnioskodawcy - nie przystąpią do niego nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby wkłady do Wnioskodawcy. Dodatkowo, w momencie przekształcenia istniejący wspólnicy nie będą wnosić do Wnioskodawcy dodatkowych wkładów (składników majątkowych), nie będą podwyższać swoich wkładów. W wyniku przekształcenia nie dojdzie zatem do zwiększenia majątku spółki przekształcanej, gdyż wartość wkładów i majątku we Wnioskodawcy po jego przekształceniu w spółkę komandytową nie wzrośnie w porównaniu z wkładami i majątkiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Mając na uwadze powyższe, przekształcenie w spółkę komandytową Spółki prowadzącej obecnie działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ spełniona zostanie przesłanka w postaci niezwiększenia majątku spółki komandytowej powstałej z przekształcenia, zapewniająca neutralność takiego przekształcenia na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. W efekcie planowanego przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie dojdzie do zmian w wartości majątku Wnioskodawcy po jego przekształceniu - majątek Wnioskodawcy funkcjonującego w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się w całości majątkiem Wnioskodawcy w formie przekształconej spółki komandytowej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytową nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 223, z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Z kolei zgodnie z pkt 2 tego przepisu użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Na podstawie art. 2 pkt 6 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f cyt. ustawy stanowi - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki - Wnioskodawcy w spółkę komandytową. Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytową nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Spółka komandytowa stanowi spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG oraz Dyrektywy 2008/7/WE, w związku z czym przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytową nie będzie na podstawie art. 2 pkt 6 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. Należy zauważyć, że wskazany powyżej przepis art. 2 pkt 6 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę kapitałową. W opisanym zdarzeniu przyszłym takie przekształcenie nie będzie miało miejsca, gdyż spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową ani w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - jednoznacznie wynika to z art. 1a pkt 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - ani w rozumieniu Dyrektyw wskazanych przez Wnioskodawcę.

Stosownie do powołanego powyżej art. 1a pkt 1 cyt. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z wyrokiem z 22 kwietnia 2015 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-357/13, spółka komandytowo-akcyjna prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b i c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz.UE.L z 2008 r. Nr 46, str. 11, z późn. zm.) nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełniać przesłanki przewidziane w tym przepisie.

Polska spółka komandytowa nie mieści się w definicji spółki kapitałowej zawartej w art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE. Wynika to przede wszystkim z konstrukcji i charakteru tej spółki w prawie krajowym, tj. w ustawie - Kodeks spółek handlowych. Na gruncie prawa polskiego spółka ta oparta jest na modelu spółki osobowej, a nie kapitałowej, gdyż posiada dominujące cechy spółki osobowej. Objęcie tej spółki podatkiem kapitałowym nie realizowałoby zatem podstawowego celu dyrektywy, którym jest zapewnienie swobodnego przepływu kapitału w odniesieniu do opodatkowania gromadzenia kapitału.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE (która zastąpiła Dyrektywę 69/335/EWG), obowiązującej w dniu wydania interpretacji "Przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:

Powyższa definicja spółki kapitałowej pozostała bez zmian w stosunku do definicji określonej w art. 3 uchylonej Dyrektywy 69/335/EWG, z tą różnicą, że wykaz spółek ustanowionych zgodnie z prawem krajowym państw członkowskich, o których mowa w powyższym art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy 2008/7/WE zamieszczony jest w załączniku I do Dyrektywy 2008/7/WE, a uprzednio w art. 3 ust. 1 lit. a Dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z tym wykazem do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim należy zaliczyć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 tego załącznika). W wykazie tym nie zamieszczono spółki komandytowej.

Przepisy art. 2 ust. 1 zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku I do Dyrektywy 2008/7/WE (art. 2 ust. 1 lit. a)) zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom Dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o "kapitałowym charakterze" określonych podmiotów, co w ocenie normodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do "klasycznych" spółek kapitałowych. Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 2 ust. 1 lit. b i c) Dyrektywy i obejmuje on:

Zgodnie natomiast z art. 2. ust. 2 ww. Dyrektywy, na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak zgodnie z art. 9 ww. Dyrektywy, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

Wskazane przepisy art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE nie znajdują zastosowania do spółki komandytowej. Spółka komandytowa nie została bowiem wymieniona zarówno w załączniku I (lit. a), jak również jej udziały nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (lit. b). Z kolei odnośnie lit. c art. 2 ust. 1 ww. Dyrektywy wskazać należy, iż co prawda spółka komandytowa prowadzi działalność skierowaną na zysk, jednak dalsza cześć tego przepisu wymaga, by jej wspólnicy mieli prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz by odpowiadali za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów.

Spółka komandytowa wymieniona została w art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, z późn. zm.) jako spółka osobowa.

Zgodnie z art. 10 § 1 i § 2 ww. Kodeksu, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Definicja spółki komandytowej wskazuje, że jest to spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 powołanego Kodeksu).

Artykuł 103 § 1 ww. Kodeksu wskazuje, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale (dziale III Kodeksu spółek handlowych) do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej.

Analizując kategorie podmiotów uznanych w świetle Dyrektywy Rady 2008/7/WE za spółki kapitałowe, wskazać należy, że w załączniku I do ww. Dyrektywy wymienione zostały jedynie dwie polskie spółki, tj. spółka akcyjna oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 załącznika nr I do cyt. Dyrektywy). W wykazie tym nie została zamieszczona polska spółka komandytowa, co oznacza, że nie można uznać jej za spółkę kapitałową na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a powołanej Dyrektywy.

Kapitał spółki komandytowej składa się z wkładów zgromadzonych przez wspólników komandytariusza i komplementariusza i odpowiada kapitałowi podstawowemu w spółce jawnej (spółce osobowej). Prawa i obowiązki komandytariuszy i komplementariuszy wynikające z członkostwa w spółce nie znajdują odzwierciedlenia w żadnym papierze wartościowym, gdyż jak wyżej wskazano wnoszą oni wkłady na inne - niż kapitał zakładowy - fundusze spółki. Prowadzi to do wniosku, że kapitał spółki komandytowej w ogóle nie jest przedmiotem obrotu na giełdzie. Powyższe powoduje, że spółka ta nie może być traktowane jako spółka kapitałowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b ww. Dyrektywy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy przez spółkę kapitałową rozumie się każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Cechą charakterystyczną spółki komandytowej jest to, że wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej (art. 111 Kodeksu spółek handlowych). Suma komandytowa stanowi cyfrowo określoną kwotę, która wyznacza górną granicę subsydiarnej odpowiedzialności osobistej komandytariusza za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli. Jej wysokość jest uzgodniona między wspólnikami i określona w umowie spółki. Nie stanowi ona wkładu wspólnika i nie znajduje odzwierciedlenia w majątku spółki. Warunek ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2008/7/WE, spełnia jedynie jeden typ wspólnika

- komandytariusz (komandytariusze), pozostali wspólnicy (komplementariusze) ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność. A więc spełniony zostałby drugi warunek wymieniony w definiowanej spółce kapitałowej, choć realizowany byłby tylko w zakresie części majątku spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 10 Kodeksu spółek handlowych ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi i po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Jednocześnie zgodnie z art. 103 w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie zawierają więc odrębnych regulacji w zakresie zbywania "udziałów" przez poszczególne kategorie wspólników spółki komandytowej (komandytariusza i komplementariusza).

Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 października 2006 r. sygn. akt

VI ACa 394/06 "Skoro przepisy k.s.h. uzależniają przeniesienie "udziału spółkowego" w spółce osobowej na innego wspólnika lub osobę trzecią od spełnienia dwóch przesłanek przewidzianych w art. 10 § 1 i 2 k.s.h., to brak w umowie spółki postanowienia zezwalającego na przeniesienie "udziału spółkowego" powoduje bezwzględną nieważność czynności prawnej dokonanej z naruszeniem tego przepisu (art. 58 k.c.)."

W świetle powyższego, spółka komandytowa nie może być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2008/7/WE, bowiem wspólnicy tej spółki mogą zbywać swoje udziały jedynie, pod warunkiem, że umowa spółki tak stanowi oraz za zgodą wszystkich wspólników, co wynika z orzecznictwa TSUE.

W kontekście przywołanego przepisu art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2008/7/WE oraz przepisu art. 10 Kodeksu spółek handlowych nie można stwierdzić, że spełniony jest warunek prawa zbytu udziału osobom trzecim. Aby bowiem tak było, to mając na uwadze art. 10 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych oraz orzecznictwo TSUE, muszą być spełnione dwie przesłanki:

* umowa spółki musi o tym stanowić; i

* musi zostać wyrażona zgoda przez wszystkich wspólników.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 7 czerwca 2007 r. w sprawie C-178/05 Komisja Europejska przeciwko Grecji, rozpatrywanej na gruncie wcześniej obowiązującej dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U.UE.1969.249.25, z późn. zm.) stwierdził: "Nie podlegają zakresowi stosowania art. 3 ust. 1 dyrektywy 69/335 dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału spółdzielnie rolnicze, w których udziały nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie i których członkowie mogą zbyć należące do nich udziały jedynie po podjęciu stosownej decyzji przez radę nadzorczą oraz pod warunkiem, że statut zezwala na zbycie, które może zostać dokonane wyłącznie na rzecz innych członków tych spółdzielni." Rzecznik Generalny Juliane Kokott w pkt 57 opinii w przedmiotowej sprawie z dnia 15 lutego 2007 r. wskazała: ("zgodnie z lit. c) spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy jest każda spółka, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbycia swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniej zgody oraz odpowiadają za długi spółki, stowarzyszenia lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Zgodnie z uwagami przedstawionymi przez Komisję prawo greckie przewiduje, że udziały w spółdzielni rolniczej mogą zostać zbyte wyłącznie, jeśli przewiduje to statut danej spółdzielni i jeśli rada nadzorcza spółdzielni wyrazi zgodę na zbycie. Zatem udziały w greckiej spółdzielni rolniczej nie mogą zostać zbyte osobom trzecim bez uprzedniej zgody. Nie jest istotne ustalenie, czy spółdzielnie rolnicze spełniają przesłankę określoną w lit. c - odpowiedzialność członków za długi spółki tylko do wysokości ich udziałów - bowiem zgodnie z lit. c spółka musi spełniać obie określone tam przesłanki, by mogła być uważana za spółkę kapitałową. Ponieważ spółdzielnie rolnicze prawa greckiego nie spełniają pierwszej przesłanki, nie są one w związku z tym spółką kapitałową w rozumieniu lit. c."

Jednocześnie należy wskazać na różnice uregulowań w Kodeksie spółek handlowych w zakresie zbywania ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej i komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie bowiem z art. 126 Kodeksu spółek handlowych do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej, w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

W przypadku natomiast spółki komandytowej, na mocy art. 10 w zw. z art. 103 Kodeksu spółek handlowych do przeniesienia praw i obowiązków wszystkich wspólników stosuje się przepisy o spółce jawnej, z wynikającymi z nich ograniczeniami co do swobody przenoszenia udziałów spółce.

Odnosząc się zatem do wywodów Wnioskodawcy, z których wynika, że polska spółka komandytowa mieści się we wskazanej w Dyrektywie 2008/7/WE definicji spółki kapitałowej, wyjaśnia się, że mając na uwadze konstrukcję tej spółki, nie można jej uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Należy podkreślić, że odmienna kwalifikacja prawnopodatkowa spółki komandytowej w świetle przepisów dyrektywy prowadziłaby do nieuzasadnionego uprzywilejowania jednego rodzaju spółek osobowych, jakim jest spółka komandytowa, względem wszystkich pozostałych.

Mając natomiast na względzie regulacje zawarte w art. 2 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE, w świetle których za spółki kapitałowe uważa się również wszelkie spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność nakierowaną na zysk, należy stwierdzić, że w tak szeroko określonej grupie znajdą się między innymi wszystkie spółki osobowe, w tym spółka komandytowa. Jednakże art. 9 cyt. Dyrektywy pozostawia państwom członkowskim możliwość wyłączenia z zakresu obowiązywania dyrektywy, podmioty określone w art. 2 ust. 2 powołanej dyrektywy. Decyzję o poddaniu spółek osobowych reżimowi dyrektywy pozostawiono wyłącznie uznaniu państw członkowskich, gdyż zastosowanie art. 9 cyt. dyrektywy, nie jest ograniczone żadnymi dodatkowymi warunkami. Tym samym art. 9 Dyrektywy Rady 2008/7/WE pozwala państwom członkowskim na opodatkowanie wkładów kapitałowych do spółek osobowych na zasadach krajowych.

Polski ustawodawca skorzystał z tej możliwości wprowadzając do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych rozróżnienie na spółki kapitałowe i osobowe (art. 1a pkt 1 i 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Definiując spółkę komandytową jako spółkę osobową uczynił to wyłącznie w jednym celu, mianowicie dla wyłączenia tej spółki z zakresu ww. Dyrektywy.

Działanie polskiego ustawodawcy zgodne jest z celem cyt. Dyrektywy, jakim jest eliminacja przeszkód w swobodnym przepływie kapitału (motyw 2 i 3 powołanej Dyrektywy) dla spółek kapitałowych objętych zakresem ww. dyrektywy. Dyrektywa ta nie chroni spółek innych niż spółki kapitałowe (w rozumieniu dyrektywy) i nie wskazuje w żaden sposób jak należy je opodatkowywać, pozostawiając w tym względzie swobodę państwom członkowskim.

Trzeba tutaj - tak jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2432/13 (oddalając skargę kasacyjną spółki komandytowej od wyroku WSA w Poznaniu z 14 marca 2013 sygn. akt III SA/Po 1212/12 w przedmiocie odmowy uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do tej spółki) podkreślić, że dyrektywa nie narzuca państwom członkowskim jakiejkolwiek formy wewnętrznych rozwiązań legislacyjnych, w jakich w prawie krajowym spółki osobowe, przedsiębiorstwa i inne podmioty miałyby być wyłączone spod pojęcia "spółki kapitałowej". "Jak trafnie skonstatował Sąd pierwszej instancji, Polska z uprawnienia tego skorzystała przez przyjęcie regulacji zawartych w ustawie z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Na mocy tych przepisów z dniem akcesji zdecydowała się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkich spółek, co wynika z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c., a jednocześnie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. wyodrębniła jako osobną kategorię spółek spółkę osobową, w sytuacji gdy we wcześniejszym stanie prawnym takie rozróżnienie nie funkcjonowało. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to niewątpliwie, że wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego. Z woli ustawodawcy wyodrębniona została zatem kategoria innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którą posługuje się prawodawca unijny.".

Przedstawiając powyższe, należy stwierdzić, że polska spółka komandytowa nie mieści się w definicji spółki kapitałowej zawartej w art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/7/WE.

Stanowisko to zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny (orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2047/10, z 7 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2361/11, z 6 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 227/13 oraz wyrok z 1 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2432/13 oddalając skargi podatników od wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych).

Należy zatem podkreślić, że brak jest podstaw do twierdzenia, że spółkę komandytową należy traktować dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako spółkę kapitałową.

Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w wyniku przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku (aktywów) należących do spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej oraz, że przekształcenie w spółkę komandytową Spółki prowadzącej obecnie działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ spełniona zostanie przesłanka w postaci niezwiększenia majątku spółki komandytowej powstałej z przekształcenia, zapewniająca neutralność takiego przekształcenia na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc się do powyższego stwierdza się, że - jak już wcześniej zaznaczono - zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Natomiast w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f powołanej ustawy, określający podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółkę komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników.

Trzeba bowiem podkreślić, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Uwzględniając przytoczone powyżej przepisy, należy stwierdzić, że opisane we wniosku przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową stanowi na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zmianę umowy spółki. Do opodatkowania ww. czynności zastosowanie będą miały zatem postanowienia art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ww. ustawy.

W zakresie planowanego przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (komandytową) należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie - Kodeks spółek handlowych. Z definicji zawartej w art. 28 ww. ustawy wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (zaznaczyć tutaj należy, iż z racji unormowania zawartego w art. 555 Kodeksu spółek handlowych ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki). Istnienie spółki osobowej (spółki komandytowej), opisanej we wniosku, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia (wcześniej istnieje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis - jej wkłady to cały majątek (spółki osobowej) na dzień przekształcenia.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki komandytowej ponad wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładów do spółki osobowej) będzie przewyższać wartość kapitału zakładowego spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b)-e) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Odmienna interpretacja przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy skutkowałaby nieuzasadnionym nieopodatkowaniem majątku spółki przekształconej pochodzącego z wkładów, które mogły być uprzednio nieopodatkowane.

Z treści wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, iż w momencie przekształcenia majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się majątkiem spółki komandytowej. Spółka przekształcana będzie dysponowała majątkiem mającym odzwierciedlenie w kapitale zakładowym oraz kapitale zapasowym a także zyskach bieżących oraz zyskach skumulowanych tej spółki.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, dochodzi więc - w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - do zwiększenia majątku spółki komandytowej (a tym samym do zmiany umowy spółki) - gdyż łączny majątek tej spółki będzie większy niż wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Majątek spółki komandytowej obejmie również kapitał zapasowy a także zyski bieżące i zyski niewypłacone spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Mając zatem na względzie powyższe, stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem.

Zatem, z powyższych względów opisane we wniosku przekształcenie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie to należy zastosować z uwzględnieniem przywołanego powyżej przepisu art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W niniejszej sprawie - przy uwzględnieniu zwolnienia z art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - podatek będzie naliczony od wartości kapitału zapasowego, zysków bieżących oraz zysków skumulowanych i niewypłaconych.

Powyższe stanowisko Organu potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. wyroki:

* z 2 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1797/13,

* z 10 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1313/14.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Niemniej Organ dokonał analizy orzeczeń wskazanych we wniosku i nie zgadza się z nimi z przyczyn przedstawionych w interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.