0115-KDIT1.4011.11.2020.1.MT - Obniżenie podatku płaconego w formie karty podatkowej o składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2019 r. (data wpływu 7 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości obniżenia podatku płaconego w formie karty podatkowej o składki na ubezpieczenie zdrowotne - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca pracuje w pełnym wymiarze godzin, a dodatkowo świadczy usługi opodatkowane w formie karty podatkowej. Ponieważ Wnioskodawca płaci obowiązkowy "ZUS zdrowotny" którego wysokość jest znacznie większa od podatku w formie karty podatkowej dokonuje jego odliczenia od zapłaconych składek na ZUS, na co pozwala ustawa podatkowa. Jednak w 2018 r. z różnych przyczyn rodzinnych, jak i zdrowotnych, ponieważ cały styczeń i luty Wnioskodawca spędził na zwolnieniu lekarskim z powodu urazu stawu kolanowego, po tym natomiast okresie odbył dodatkową rehabilitację, lecz już bez zwolnienia z pracy, stracił płynność finansową i spóźnił się z płatnościami składek "ZUS zdrowotnego".

W styczniu Wnioskodawca złożył PIT-16A, w którym rozliczył opłacone składki. Na wezwanie US dokonał poprawy złożonego PIT-16A, ponieważ dokonał odliczenia wszystkich składek na poczet karty podatkowej, gdyż suma wpłat na poczet "ZUS zdrowotnego" przekracza znacznie wysokość należności za kartę podatkową. US obciążył Wnioskodawcę naliczeniami na poczet opłat za kartę podatkową za miesiące, w których nie opłacał "ZUS zdrowotnego", na co Wnioskodawca się odwołał, ponieważ suma wpłat w roku 2018 znacznie przekracza wysokość należności na opłaty za kartę podatkową, przyznając iż należy go obciążyć jedynie odsetkami za zwłokę pomiędzy terminem opłaty za kartę podatkową a zapłaconą i odliczoną na ten poczet składką "ZUS zdrowotnego". Jednak US uznał, że Wnioskodawca nie ma racji i nie uznał jego argumentacji, że ma prawo odliczyć składki "ZUS zdrowotnego" opłacone po terminie na poczet składek za kartę podatkową. Co bardziej dziwi Wnioskodawcę podjął taką decyzję po złożeniu przez Wnioskodawcę PIT-16A, czyli w roku 2019. Wnioskodawca zgodziłby się z taką decyzją gdyby US dokonał kontroli w roku podatkowym 2018 i stwierdził, że w dniu kontroli nie ma opłaconej składki "ZUS zdrowotnej", a tym bardziej składki za kartę podatkową i uznał że należy go obciążyć kosztami za niezapłaconą składkę karty podatkowej, jeśli nie ma na ten dzień opłaconej składki "ZUS zdrowotnego". Natomiast uznanie takie w kolejnym roku podatkowym, już po opłaceniu składek "ZUS zdrowotnego" jest działaniem prawa wstecz.

Wnioskodawca przedstawił następujące zestawienie wpłat: (data wpłaty - nr deklaracji - kwota wpłaty):

28.02.2018 - 2017/12 - 297,28 zł

17.09.2018 - 2018/01-02 - 639,88 zł

15.10.2018 - 2018/03-04 - 639,88 zł

20.11.2018 - 2018/05-06 - 639,88 zł

10.12.2018 - 2018/07-08 - 639,88 zł

31.12.2018 - 2018/09-10 - 639,88 zł

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy można odliczyć składki "ZUS zdrowotnego" od karty podatkowej po ich opłaceniu za miesiące poprzedzające ich opłacenie w ramach tego samego roku podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo odliczyć składki "ZUS zdrowotnych" opłaconych po terminie od składek na poczet karty podatkowej, ponosząc w tym przypadku koszty odsetek za zwłokę. Przepisy nie zabraniają takiej sytuacji, a jedynie regulują że odliczenie jest możliwe jedynie w roku podatkowym, w którym zostały opłacone. Tym bardziej iż prawo mówi, że wszystkie nieścisłości należy interpretować na korzyść podatnika, dlatego skoro prawo nie reguluje tego dosłownie i nie zabrania odliczenia składek opłaconych po terminie a sama kontrola US odbyła się już po ich opłaceniu.

Jako że Wnioskodawca nie znalazł przepisów zabraniających odliczenia składek "ZUS zdrowotnego" opłaconych po terminie, a jedynie taki który mówi że możliwe jest odliczenie składek "ZUS zdrowotnych" jedynie w roku podatkowym w którym zostały opłacone, prosi o wydanie w tej sprawie "opinii podatkowej", czy może odliczyć od karty podatkowej składki "ZUS zdrowotnego" opłacone po terminie, a za spóźnienie ponieść koszty odsetek za nieterminowe odliczenie składek ZUS zdrowotnego od składek za kartę podatkową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 95 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1938, z późn. zm.), składka na ubezpieczenie zdrowotne podlega odliczeniu:

Powołany przepis określa w sposób ogólny uprawnienie do odliczania składek na ubezpieczenie zdrowotne od podatku dochodowego. Wskazuje jednocześnie, że szczegółowe zasady dokonywania tych odliczeń regulują właściwe ustawy podatkowe.

W analizowanym przypadku Wnioskodawcy jako podatnika zryczałtowanego podatku dochodowego płaconego w formie karty podatkowej szczegółowe zasady dokonywania omawianych odliczeń określa ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2157, z późn. zm.)

I tak, zgodnie z art. 31 ust. 1 tej ustawy, podatek dochodowy w formie karty podatkowej, wynikający z decyzji, o której mowa w art. 30, podatnik obniża o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne opłaconej w roku podatkowym, zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, o ile nie została odliczona od podatku dochodowego.

Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, o którą pomniejsza się kartę podatkową, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki, określonej w odrębnych przepisach (art. 31 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym).

Stosownie do art. 31 ust. 3 omawianej ustawy, wysokość wydatków na cele, o których mowa w ust. 1 - tj. wysokość składki na ubezpieczenie zdrowotne opłaconej w roku podatkowym - ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.

Jak wynika z powołanych przepisów, uprawnienie podatnika do obniżenia podatku dochodowego płaconego w formie karty podatkowej dotyczy składki na ubezpieczenie zdrowotne:

* opłaconej - tj. faktycznie zapłaconej; oznacza to, że dla odliczenia składki nie wystarczy, że jest ona należna do zapłaty w danym roku podatkowym - musi zostać rzeczywiście uregulowana przez podatnika;

* opłaconej w roku podatkowym - czyli odliczeniu w danym roku podatkowym nie podlegają składki zapłacone w poprzednich latach podatkowych, nawet jeśli nie zostały przez podatnika odliczone od podatku;

* opłaconej zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej - tj. takiej, która jest opłacana na zasadach określonych w tych przepisach.

Przy czym omawiane uprawnienie:

* przysługuje pod warunkiem, że ta sama składka nie została odliczona od podatku dochodowego;

* jest limitowane do wartości składki określonej w art. 31 ust. 2 ustawy.

Realizacja omawianego uprawnienia wymaga uwzględnienia charakteru i zasad realizacji obowiązku podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym w formie karty podatkowej. Podatek ten jest płacony na podstawie wydawanej odrębnie na każdy rok podatkowy decyzji ustalającej wysokość tego podatku. Wysokość podatku jest ustalana w kwocie należnej za każdy miesiąc roku podatkowego. Ustawodawca "wpisał" więc realizację uprawnienia do odliczenia składek w tryb zapłaty podatku w ramach karty podatkowej.

I tak, zgodnie z art. 31 ust. 5 ustawy, podatnicy płacą podatek dochodowy w formie karty podatkowej, pomniejszony o zapłaconą składkę na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, bez wezwania w terminie do dnia siódmego każdego miesiąca za miesiąc ubiegły, a za grudzień - w terminie do dnia 28 grudnia roku podatkowego, na rachunek urzędu skarbowego.

Jak wynika z tego przepisu płacąc podatek w ramach karty podatkowej za dany miesiąc podatnik może pomniejszyć kwotę tego podatku o składkę na ubezpieczenie zdrowotne, która jest "zapłacona". Przepis nie odnosi się zatem do składki, która "powinna być zapłacona w danym miesiącu" albo składki, która "powinna być zapłacona za dany miesiąc". Składka odliczana ma być "zapłacona". Przy czym, ponieważ podatek płacony jest za dany miesiąc - należy uznać, że mowa jest o składce zapłaconej w terminie do końca miesiąca za który płacony jest podatek (przy zachowaniu ogólnej reguły z art. 31 ust. 1 ustawy, że składka została opłacona w roku podatkowym).

Na mocy art. 31 ust. 4 ustawy, po upływie roku podatkowego, w terminie do dnia 31 stycznia, podatnik jest obowiązany złożyć w urzędzie skarbowym roczną deklarację według ustalonego wzoru (PIT-16A) o wysokości składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, zapłaconej i odliczonej od karty podatkowej w poszczególnych miesiącach.

Co istotne, deklaracja PIT-16A ma jedynie charakter informacji o wysokości składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych w poszczególnych miesiącach roku podatkowego i wysokości składek na ubezpieczenie zdrowotne odliczonych od karty podatkowej w tych poszczególnych miesiącach roku podatkowego. Deklaracja ta nie ma charakteru zeznania rocznego, w którym dokonuje się "ostatecznego" rozliczenia podatku za dany rok. W szczególności, nie zawiera informacji o kwotach podatku zapłaconych w poszczególnych miesiącach roku podatkowego, o kwocie nadpłaty podatku albo o nieuregulowanym podatku.

W deklaracji PIT-16A podatnik powinien wykazać:

Deklaracja PIT-16A jest więc jedynie informacją o czynnościach dokonanych przez podatnika w poszczególnych miesiącach roku podatkowego. Nie służy ona natomiast "korygowaniu" dokonanych w poszczególnych miesiącach rozliczeń podatkowych. Nie jest także instrumentem, który umożliwia podatnikowi skorzystanie z uprawnienia do odliczenia składek w sytuacji, gdy uprawnienie takie przysługiwało podatnikowi w momencie regulowania podatku w formie karty podatkowej za dany miesiąc, ale podatnik z niego nie skorzystał.

Odnosząc powyższe przepisy do sytuacji opisanej we wniosku, należy wskazać że przepisy nie pozwalają na odliczenie od podatku płaconego w formie karty podatkowej za dany miesiąc składki na ubezpieczenie zdrowotne, która nie została opłacona. Warunek "opłacenia" składki powinien być spełniony do końca miesiąca za który jest płacony podatek. Tym samym, podatnik który w pierwszych miesiącach roku podatkowego nie opłacał składek na ubezpieczenie zdrowotne, nie ma możliwości pomniejszenia podatku płaconego w formie karty podatkowej za te miesiące o składki na ubezpieczenie zdrowotne, nawet jeśli uregulował te składki w kolejnych miesiącach roku podatkowego. "Zaległe" składki kwalifikują się jako element pomniejszający podatek dopiero kiedy zostaną opłacone. Tym samym, mogą zostać przez podatnika odliczone od podatku płaconego w formie karty podatkowej za miesiące kiedy miały już status "zapłaconych".

Dla prawa do odliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne od podatku za dany miesiąc nie ma bowiem znaczenia, że ustawowy termin płatności składki przypadał w miesiącu, za który jest płacony podatek i że ostatecznie składka ta została zapłacona w kolejnym miesiącu, przed końcem roku podatkowego.

W szczególności, z treści art. 31 ust. 1 omawianej ustawy nie można wnioskować, że dla pomniejszenia podatku płaconego w formie karty podatkowej za dany miesiąc o składki na ubezpieczenie zdrowotne nie jest istotne, czy składka ma status "zapłaconej" w miesiącu za który jest płacony podatek, ale czy ostatecznie zostanie zapłacona przed końcem roku podatkowego. Taki wniosek nie odpowiada celowi, w jakim użyto w tym przepisie pojęcia "opłacona w roku podatkowym" (znaczenie użycia tego pojęcia zostało omówione we wcześniejszej części niniejszej interpretacji indywidualnej). Ponadto, wniosek taki pozostawałby w sprzeczności z treścią art. 31 ust. 4 ustawy.

A zatem, skoro Wnioskodawca w 2018 r. nie opłacał składek na ubezpieczenie zdrowotne w ustawowych terminach, ale opłacił je z opóźnieniem przed zakończeniem roku podatkowego 2018:

* nie miał prawa do pomniejszenia podatku płaconego w formie karty podatkowej za poszczególne miesiące o składki, które do końca poszczególnych miesięcy nie miały statusu "zapłaconych" - przy czym nie miał takiego uprawnienia zarówno na moment realizacji obowiązku zapłaty podatku za dany miesiąc, jak i po zakończeniu roku podatkowego, w tym nie mógł "zrealizować" takiego uprawnienia w deklaracji PIT-16A za 2018 rok;

* miał prawo pomniejszyć podatek płacony w formie karty podatkowej za miesiące w których dokonał zapłaty składek o wartość tych składek, z zastrzeżeniem art. 31 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, na gruncie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie można odliczyć składek na ubezpieczenie zdrowotne (składek "ZUS zdrowotnego") - po ich opłaceniu - od podatku płaconego w formie karty podatkowej za miesiące poprzedzające ich opłacenie, w ramach tego samego roku podatkowego. Na takie działanie nie pozwalają normy art. 31 ust. 4 ww. ustawy (działanie to byłoby sprzeczne z tym przepisem). Jednocześnie przepisy omawianej ustawy nie przewidują mechanizmów, które umożliwiałyby podatnikom realizację takiego "wstecznego" odliczenia. W szczególności, funkcji takiej nie pełni deklaracja PIT-16A.

Stanowisko Zainteresowanego uznano zatem za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568).