0114-KDIP3-1.4011.288.2022.2.MG - Rozliczenia PIT w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ciążących na Spółce obowiązkach płatnika i obowiązkach informacyjnych związanych z organizacją programu motywacyjnego.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 27 maja 2022 r. (data wpływu 27 maja 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka jest spółką akcyjną, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, oraz czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest szeroko pojęta działalność marketingowa w zakresie marketingu internetowego. Spółka planuje wdrożenie programu motywacyjnego (dalej: Program motywacyjny), w którym uczestnicy programu (dalej: Uczestnicy) będą nabywać prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji Spółki.

Plan motywacyjny ma na celu:

- utrzymanie współpracy z kluczowymi osobami posiadającymi określone kompetencje i doświadczenie;

- pozyskanie nowych kluczowych osób;

- motywowanie kluczowych osób w celu osiągnięcia celów finansowych wyznaczonych na najbliższe lata; oraz

- umocnienie poczucia współuczestnictwa kluczowych osób, wzbudzenie aktywnego zainteresowania takich osób rozwojem i sukcesem finansowym Spółki poprzez zapewnienie im możliwości partycypacji w rozwoju Spółki oraz rozpoczęcie długoterminowego procesu tworzenia wartości firmy Spółki poprzez powiązanie interesów Uczestników z interesami Spółki i akcjonariuszy.

Program motywacyjny zostanie utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki. Uczestnikom Programu motywacyjnego zostaną wydane warranty subskrypcyjne (dalej Warrant/Warranty), uprawniające do objęcia akcji w Spółce (dalej Akcja/Akcje). Każdy Warrant uprawnia do jednej Akcji i jest przyznawany nieodpłatnie. Program motywacyjny przeznaczony jest dla osób uzyskujących świadczenia lub inne należności od Spółki z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o PIT, jak również osób współpracujących ze Spółką na podstawie umów zawieranych w ramach jednoosobowych działalności gospodarczych. Przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację są jednak wyłącznie skutki uczestnictwa w Programie motywacyjnym osób uzyskujących przychody określone w art. 12 lub art. 13 ustawy o PIT.

Uczestnicy będą uprawnieni do otrzymania Warrantów zgodnie z harmonogramem nabywania uprawnień określonym każdorazowo w umowie przydziału. Harmonogram jest podzielony co do zasady na 4 lata od dnia zawarcia umowy przydziału, a każdy cykl nabywania uprawnień będzie trwał 12 miesięcy. Uprawnienia do Warrantów w ramach harmonogramu modelowo będą przyznawane w następujący sposób (o ile Spółka nie postanowi inaczej):

Warranty będą przydzielane przez Spółkę co do zasady, w okresie 3 (trzech) miesięcy od dnia zakończenia każdego cyklu.

Uczestnicy, którzy otrzymali Warranty oraz zostali wpisani jako posiadacze Warrantów w odpowiednim subrejestrze akcjonariuszy, będą uprawnieni do objęcia Akcji poprzez złożenie deklaracji wyłącznie po pełnym upływie okresu harmonogramu przewidzianym w regulaminie programu motywacyjnego. Akcje zostaną wyemitowane na rzecz Uczestnika w terminie 30 dni od daty złożenia deklaracji oraz płatności pełnej ceny wykonania. Cena emisyjna jednej Akcji, która ma zostać objęta w ramach Programu, będzie równa jej cenie nominalnej. Każda Akcja zostanie objęta po cenie wykonania i zostanie pokryta wkładem pieniężnym. Cena wykonania może być niższa niż wartość rynkowa obejmowanych Akcji.

Akcje objęte/nabyte w ramach Programu motywacyjnego mogą być w przyszłości odpłatnie zbyte przez Uczestników.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego:

1. Uczestnictwo w programie nie wynika z treści umów o pracę czy cywilnoprawnych, zawartych przez Spółkę z Pracownikami uczestniczącymi w programie, ani innych uregulowań prawnych obowiązujących w Spółce, a dotyczących wynagrodzeń pracowników i innych osób (np. regulamin pracy, regulamin wynagradzania oraz inne dokumenty wewnętrzne obowiązujące w Spółce). Stosunek pracy oraz uzyskiwanie wynagrodzenia z art. 13 ustawy o PIT warunkuje możliwość uczestnictwa w Programie, jednak nie stanowią podstawy do roszczeń o uczestnictwo w nim.

2. Przyznane Uczestnikom warranty subskrypcyjne są niezbywalne, z zastrzeżeniem prawa odkupu przez Spółkę w wypadkach określonych w Regulaminie.

3. Warranty subskrypcyjne nie będą miały określonej wartości rynkowej na moment przyznania. Warranty subskrypcyjne nie przedstawiają mierzalnej wartości, stanowiąc uprawnienie o charakterze warunkowym, przejawiającym się w potencjalnej, lecz niepewnej możliwości objęcia akcji po preferencyjnej cenie, w przypadku spełnienia przez Uczestnika określonych warunków. Ponadto, Uczestnik może utracić prawo do uczestniczenia w Programie i w rezultacie nigdy nie otrzymać prawa do objęcia Akcji, jeżeli w okresie trwania Programu zakończy się jego współpraca ze Spółką. Jednocześnie, warranty subskrypcyjne nie upoważniają do realizacji uprawnień jakie przysługują akcjonariuszowi spółki akcyjnej, m.in. prawa do dywidendy, prawa głosu, etc. Prawa takie Uczestnik uzyska dopiero w momencie objęcia Akcji.

4. Przyznane warranty subskrypcyjne nie będą przedmiotem obrotu.

5. Uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki nastąpi na podstawie art. 448 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm.), natomiast emisja warrantów subskrypcyjnych w oparciu o art. 453 § 2 ww. ustawy.

6. Uchwała emisyjna będzie określała osoby uprawnione do objęcia warrantu, liczbę akcji przypadającą na jeden warrant, cenę emisyjną, termin wykonania prawa z warrantu.

7. W wyniku realizacji praw z warrantów subskrypcyjnych Uczestnicy nabędą po cenie preferencyjnej, tj. niższej niż ich wartość rynkowa, na dzień realizacji warrantów, akcje nowej emisji.

8. Przyznane Uczestnikom warranty subskrypcyjne stanowić będą papiery wartościowe, o których mowa w art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

9. Z tytułu posiadania warrantu subskrypcyjnego Uczestnikom nie będą przysługiwały prawa korporacyjne, majątkowe, prawo głosu, prawo do dywidendy.

Pytanie:

Czy z tytułu realizacji Programu motywacyjnego na Spółce ciążą obowiązki płatnika lub obowiązki informacyjne w związku z:

- otrzymaniem Warrantów przez Uczestników;

- objęciem/nabyciem Akcji przez Uczestników;

- zbyciem Akcji przez Uczestników

w ramach opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Spółki, z tytułu realizacji Programu motywacyjnego nie ciążą na Spółce obowiązki płatnika lub obowiązki informacyjne w związku z:

- otrzymaniem Warrantów przez Uczestników;

- objęciem/nabyciem Akcji przez Uczestników;

- zbyciem Akcji przez Uczestników.

Zgodnie z art. 24 ust. 11-11b ustawy o PIT, przystąpienie do Programu Motywacyjnego generuje przychód dla osoby przystępującej tylko w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

1) Przystąpienie do Programu Motywacyjnego podzielić można na następujące etapy:

2) Przystąpienie do Programu motywacyjnego,

3) Przyznanie Warrantów Subskrypcyjnych uprawniających do objęcia Akcji Spółki w przyszłości,

4) Realizacja Warrantów Subskrypcyjnych do objęcia Akcji Wnioskodawcy,

5) Objęcie/Nabycie Akcji,

6) Zbycie Akcji.

Program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT może być oparty na trzech rodzajach instrumentów prawnych, tj.:

Papiery wartościowe, o których mowa w art. 2 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi to inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne); Warrant nie mieści się w tej definicji, zatem, analizując możliwość jego wykorzystania w ramach Programu Motywacyjnego należy odnieść się do definicji pochodnych instrumentów finansowych lub "innych praw majątkowych". Warrant subskrypcyjny nie jest również pochodnym instrumentem finansowym. Instrument pochodny jest to instrument finansowy, którego wartość zależy od wartości innego instrumentu finansowego zwanego instrumentem podstawowym (bazowym). Wartość warrantu subskrypcyjnego nie jest definiowana i zależna od instrumentu bazowego (wartość Warrantu nie odnosi się do wartości Akcji Spółki).

Ocena charakteru warrantów subskrypcyjnych prowadzi do wniosku, że są one prawem majątkowym. Wynika to stąd, że warranty subskrypcyjne niewątpliwie służą realizacji interesu majątkowego osoby, która je nabyła. Interesem tym jest bowiem możliwość objęcia akcji Spółki po ustalonej w ramach Programu cenie. Tym samym warrant subskrypcyjny jest prawem majątkowym w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

W doktrynie wskazuje się, że papiery wartościowe (czyli m.in. warranty subskrypcyjne) stanowią prawa majątkowe - przykładowo Stworzenie na gruncie ustawy szerokiej kategorii praw majątkowych określanych mianem papierów wartościowych uzasadnione jest koniecznością poddania tych praw szczególnemu wobec cesji mechanizmowi zbywalności właściwemu dla zdematerializowanych papierów wartościowych 15 (zob. komentarz do art. 7 u.o.i.f.). (...) Katalog ten obejmuje przy tym głównie prawa majątkowe, które na mocy odrębnych ustaw tradycyjnie uznawane są za prawa z papierów wartościowych - np. akcje, obligacje, warranty subskrypcyjne. T. Sójka, Komentarz do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (w:) Prawo rynku kapitałowego. Komentarz, Warszawa 2015, art. 3.

W świetle powyższego, w opinii Spółki, warranty subskrypcyjne mogą być zaliczane do kategorii "innych praw majątkowych", o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT. Zgodnie ze wskazanymi regulacjami, przychód związany z przystąpieniem do Programu motywacyjnego w rozumieniu ustawy o PIT nie powstaje w żadnym ze wskazanych momentów, a dopiero przy ewentualnym zbyciu tych akcji. Wskazać należy, że zbycie akcji zakwalifikować należy do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 30b ust. 6 ustawy o PIT, to podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, wykazać dochody uzyskane m.in z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć podatek dochodowy. Jeżeli przychód powstaje jedynie w momencie zbycia akcji, ewentualne obowiązki informacyjne i obowiązki płatnika należy odnieść tylko i wyłącznie do tego momentu. Zgodnie z powyższymi przepisami (dotyczącymi zbycia akcji), na Spółce nie będą ciążyć takie obowiązki (podatnik obowiązany będzie samodzielnie wyliczyć i zapłacić podatek dochodowy od tej transakcji). Wskazać należy, że żaden przepis ustawy o PIT nie nakłada obowiązków płatnika lub obowiązków informacyjnych na Spółkę w zakresie każdego z etapów Programu motywacyjnego wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego.

Dodatkowo, obowiązki płatnika nie powstaną w momencie zbycia akcji przez Uczestnika - zgodnie z powyżej przytoczonymi przepisami to sam Uczestnik zobowiązany będzie do rozliczenia ewentualnego dochodu/straty ze zbycia akcji będących w jego majątku zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 30b ust. 6 ustawy o PIT.

Powyższe stanowisko potwierdzone jest w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych w ostatnich latach: - Interpretacja Indywidualna z dnia 18 czerwca 2021 r., Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2-1.4011.435.2018.12.MST

Niezależnie więc od tego, czy objęcie (nabycie) akcji przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia następuje nieodpłatnie czy za odpłatnością, zastosowanie znajduje zasada wynikająca z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie zostały/zostaną spełnione warunki wynikające z ww. przepisu (zdarzenie przyszłe na moment złożenia wniosku), nadwyżka pomiędzy wartością rynkową akcji, które zostaną nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku realizacji praw z warrantów subskrypcyjnych objętych w 2017 r. a wydatkami poniesionymi na ich nabycie nie będzie podlegać opodatkowaniu w momencie nabycia tych akcji. Należy przy tym zgodzić się z Wnioskodawcą, że przychód po jego stronie z tytułu uczestnictwa w opisanym Programie powstanie dopiero na moment odpłatnego zbycia ww. akcji (w przypadku ich sprzedaży w przyszłości) i będzie to przychód kwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a powołanej ustawy, do którego zastosowanie znajdzie - stosownie do treści art. 30b ust. 1-19% stawka opodatkowania.

- Interpretacja Indywidualna z dnia 9 marca 2021 r., Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.983.2020.2.SJ (stanowisko Wnioskodawcy w pełni zaakceptowane przez organ):

Mając na uwadze, że Program spełnia przesłanki "programu motywacyjnego", o którym mowa w art. 24 ust. 11-11b oraz z art. 24 ust. 12a ustawy o PIT, tym samym, zasady opodatkowania zawarte w tych regulacjach znajdą zastosowanie w zakresie Programu. W konsekwencji, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, jakikolwiek przychód w podatku PIT po stronie Uprawnionych powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia Akcji Spółki, a po stronie Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika ani obowiązki informacyjne z tytułu realizacji przez Uprawnionych praw z Warrantów Subskrypcyjnych do objęcia Akcji. (...)

Podsumowując, rozliczenie uzyskanych przez Uprawnionych dochodów w podatku PIT z tytułu uczestnictwa w Programie następować będzie w drodze samoopodatkowania, do obliczenia i zapłaty podatku zobowiązane będą bezpośrednio Uprawnieni. Przychód w podatku PIT po stronie Uprawnionego powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia Akcji Spółki przez Uprawnionego zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT. Podsumowując, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w podatku PIT z tytułu uczestnictwa Uprawnionych w Programie.

- Interpretacja Indywidualna z dnia 27 lipca 2018 r., Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.324.2018.2.AK:

W konsekwencji, jakikolwiek przychód po stronie Osób Uprawnionych, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia Akcji Spółki Holdingowej, tj. (i) zbycia akcji nowej emisji Spółki Holdingowej objętych w wyniku realizacji prawa z Warrantów, które wcześniej zostały przyznane Osobie Uprawnionej lub (ii) zbycia akcji własnych Spółki Holdingowej nabytych bezpośrednio. (...)

Tym samym, zdarzenia poprzedzające zbycie, takie jak: (i) przystąpienie do programu, (ii) przyznanie praw do nabycia w przyszłości Warrantów, do objęcia w przyszłości Akcji, (iii) nabycie Warrantów, (iv) realizacja praw z Warrantów do objęcia Akcji, (v) objęcie/nabycie Akcji, nie będą skutkować powstaniem dla Osoby Uprawnionej przychodów.

Reasumując należy stwierdzić, że w związku z uczestnictwem pracowników Zainteresowanego będącego stroną postępowania jaki i Zainteresowanych nie będących stroną postępowania w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę dominującą nie będą na nich ciążyły żadne obowiązki płatnika.

Natomiast pracownicy uczestniczący w opisanych programach motywacyjnych uzyskają przychód z kapitałów pieniężnych w momencie zbycia akcji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatny do 30 kwietnia bez obowiązku wpłacania zaliczki na podatek w ciągu roku.

Podsumowując Program motywacyjny wskazany w opisie zdarzenia przyszłego spełnia warunki opisane w art. 12 ust. 11-11b ustawy o PIT, przychód podatnika powstanie w momencie zbycia wskazanych akcji. Jakikolwiek przychód w podatku PIT po stronie Uczestnika, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia Akcji Spółki, tj. zbycia akcji nowej emisji Spółki objętych w wyniku realizacji prawa z Warrantów, które wcześniej zostały przyznane osobie przystępującej. Biorąc pod uwagę powyższe na Wnioskodawcy nie ciążą ani obowiązki płatnika ani obowiązki informacyjne zgodnie z ustawą o PIT na żadnym etapie realizacji Programu Motywacyjnego oraz na etapie ewentualnego zbycia akcji przez Uczestnika.

W piśmie z 27 maja 2022 r. Spółka wskazała, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w zbliżonym stanie faktycznym (program motywacyjny oparty o warranty subskrypcyjne) w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2022 r. sygn. 0114-KDIP3-1.4011.328.2022.1.LS potwierdził możliwość zastosowania art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że opisany we wniosku Program będzie spełniał przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie. Ponadto warrant subskrypcyjny spełnia wszelkie przesłanki zakwalifikowania go jako inne prawo majątkowe, którego realizacja pozwala na objęcie akcji w spółce akcyjnej. A zatem, warranty są "innymi prawami majątkowymi" w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warto zaznaczyć, że sama okoliczność objęcia akcji w następstwie realizacji warrantów, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje na to wprost powołany przepis art. 24 ust. 11 ustawy. Tym samym, podlegający opodatkowaniu przychód po Pana stronie powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji objętych w ramach Programu motywacyjnego. (...) Tym samym, jak słusznie Pan wskazał we własnym stanowisku, dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji objętych w wyniku realizacji warrantów subskrypcyjnych powstanie przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, tj. podatek dochodowy od osób fizycznych wyniesie 19% dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 8 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

3. wpłacenie - podatku, zaliczki.

Jak stanowi art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej:

Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę przez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.), wprowadza system poboru podatku przez płatnika w przypadkach wskazanych w Rozdziale 7: "Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników".

Jak wynika z przepisów przywołanego Rozdziału 7, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przez:

- określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz

- określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązkach płatnika jest jednak istnienie relacji, udzielający świadczenia (płatnik) - uzyskujący świadczenie (podatnik). Udzieleniem świadczenia jest przy tym zarówno sytuacja, gdy świadczenie jest przekazywane bezpośrednio przez płatnika, jak również sytuacja, gdy świadczenie jest realizowane przez podmiot trzeci, ale jest "zlecane", "organizowane" przez płatnika (czyli w istocie pochodzi od płatnika).

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Zgodnie z art. 13 pkt 7 ww. ustawy:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Stosownie do art. 13 pkt 9 ww. ustawy:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy:

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ww. ustawy:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Spółka planuje wdrożenie programu motywacyjnego, w którym uczestnicy będą nabywać prawo do faktycznego objęcia akcji Spółki. Program zostanie utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki. Uczestnictwo w programie nie będzie wynikało z treści umów o pracę, czy umów cywilnoprawnych, zawartych przez Spółkę z uczestnikami, ani innych uregulowań prawnych obowiązujących w Spółce, a dotyczących wynagrodzeń (regulamin pracy, regulamin wynagradzania oraz inne dokumenty wewnętrzne obowiązujące w Spółce). Stosunek pracy oraz uzyskiwanie wynagrodzenia z art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkuje możliwość uczestnictwa w Programie, jednak nie stanowi podstawy do roszczeń o uczestnictwo w programie. Uczestnikom zostaną wydane, zgodnie z harmonogramem, warranty subskrypcyjne, uprawniające do objęcia akcji Spółki. Każdy warrant uprawnia do jednej akcji i jest przyznawany nieodpłatnie. Warranty subskrypcyjne nie będą miały określonej wartości rynkowej na moment przyznania. Warranty nie będą przedstawiały mierzalnej wartości, stanowiąc uprawnienie o charakterze warunkowym, przejawiającym się w potencjalnej, lecz niepewnej możliwości objęcia akcji po preferencyjnej cenie, w przypadku spełnienia przez uczestnika określonych warunków. Uczestnik może utracić prawo do uczestniczenia w programie i w rezultacie nie otrzymać prawa do objęcia akcji, jeżeli w okresie trwania programu zakończy współpracę ze Spółką. Warranty subskrypcyjne nie upoważniają do realizacji uprawnień jakie przysługują akcjonariuszowi spółki akcyjnej, m.in. prawa do dywidendy, prawa głosu. Prawa te uczestnik uzyska w momencie objęcia akcji. Przyznane Uczestnikom warranty subskrypcyjne stanowić będą papiery wartościowe, o których mowa w art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warranty subskrypcyjne nie będą przedmiotem obrotu, będą niezbywalne, z zastrzeżeniem prawa odkupu przez Spółkę w wypadkach określonych w Regulaminie. W wyniku realizacji praw z warrantów subskrypcyjnych uczestnicy nabędą po cenie preferencyjnej, tj. niższej niż ich wartość rynkowa, na dzień realizacji warrantów, akcje nowej emisji. Każda akcja zostanie objęta po cenie wykonania i zostanie pokryta wkładem pieniężnym. Cena wykonania może być niższa niż wartość rynkowa obejmowanych akcji. Uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki nastąpi na podstawie art. 448 § 2 pkt 3 ustawy - Kodeks spółek handlowych, natomiast emisja warrantów subskrypcyjnych w oparciu o art. 453 § 2 cytowanej ustawy. Uchwała emisyjna będzie określała osoby uprawnione do objęcia warrantu, liczbę akcji przypadającą na jeden warrant, cenę emisyjną, termin wykonania prawa z warrantu. Uczestnicy w przyszłości będą mogli zbyć nabyte w ramach programu akcje Spółki.

Z okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy wynika, że Spółka będzie podmiotem faktycznie udzielającym świadczeń uczestnikom programu i realizującym te świadczenia.

Odnośnie ciążących na Spółce obowiązkach płatnika i obowiązkach informacyjnych, w związku przyznaniem uczestnikom warrantów subskrypcyjnych stanowiących papiery wartościowe, o których mowa w art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 861):

Ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to:

W przypadku nieodpłatnego nabywania przez podatników warrantów subskrypcyjnych, stanowiących papiery wartościowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi występuje przysporzenie majątkowe po stronie podatnika mające konkretny wymiar finansowy, a tym samym przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże w sytuacji, gdy warranty są niezbywalne, tylko Spółka ma uprawnienie ich odkupu w wypadkach określonych w Regulaminie, prawo to jest warunkowe i nie ma określonej wartości rynkowej na moment przyznania, a ponadto warranty nie upoważniają do realizacji uprawnień jakie przysługują akcjonariuszowi Spółki, tj. prawa do dywidendy, prawa głosu, ponieważ prawa te uczestnik uzyska dopiero w momencie objęcia akcji, po stronie uczestników nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Tym samym na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika i obowiązki informacyjne w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do określenia skutków podatkowych związanych z objęciem przez uczestników akcji Spółki w związku z realizacja warrantów subskrypcyjnych wyjaśnić należy, co następuje:

W myśl art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 - podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Zgodnie z art. 24 ust. 11a ww. ustawy:

Dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy:

Przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 - w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Z powyższych przepisów wynika, że w ramach programu motywacyjnego dopuszczone są dwie formy faktycznego obejmowania lub nabywania przez osoby uprawnione akcji spółki, tj. bezpośrednio - poprzez objęcie lub nabycie akcji, albo pośrednio - w wyniku realizacji praw majątkowych (rozumianych szeroko). Należy zauważyć, że wskazane w tym przepisie dwa najczęściej występujące instrumenty finansowe, które inkorporują prawo do objęcia lub nabycia akcji: papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mają charakter przykładowego wskazania takich praw, z realizacji których możliwe jest faktyczne objęcie lub nabycie akcji.

O tym, że w ramach programu motywacyjnego dopuszczone są również inne sposoby nabywania akcji świadczy użycie w tym przepisie zwrotu "lub realizacji innych praw majątkowych", co również odnosi się do realizacji praw z papierów wartościowych określonych w art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Przepis art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że definiując program motywacyjny ustawodawca miał na celu dopuszczenie wszelkich form faktycznego objęcia lub nabycia akcji przez osoby uprawnione.

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl art. 24 ust. 12a ww. ustawy:

Przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia w przypadku, gdy:

- jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,

- podatnik uzyskuje od spółki świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),

- w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,

- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek,

- dochód jest uzyskany przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W niniejszej sprawie:

- program jest systemem wynagradzania utworzonym przez Państwa - podmiot będący spółką akcyjną, której siedziba znajduje się w Polsce;

- program motywacyjny zostanie utworzony na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki;

- osobami uprawnionymi będą kluczowi pracownicy i osoby uzyskujące od Spółki świadczenia z tytułów określonych w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- uczestnictwo w programie będzie skutkowało przyznaniem warrantów subskrypcyjnych, uprawniających do objęcia akcji Spółki;

- w wyniku realizacji warrantów subskrypcyjnych uczestnicy będą obejmować akcje Spółki, po cenie wykonania, która może być niższa niż wartość rynkowa obejmowanych akcji Spółki.

Opisany we wniosku program motywacyjny spełniał będzie przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w zw. z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie. Natomiast na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika, czy obowiązki informacyjne w odniesieniu do zdarzenia polegającego na nabyciu przez uczestników akcji Spółki.

Podlegający opodatkowaniu przychód po stronie uczestników powstanie w momencie sprzedaży akcji objętych w ramach programu motywacyjnego. W przypadku odpłatnego zbycia akcji objętych w wyniku realizacji warrantów subskrypcyjnych, rozliczenie uzyskanych przez podatników dochodów nastąpi w drodze samoopodatkowania. W konsekwencji, na Państwu, jako podmiocie organizującym przedmiotowy program nie będą ciążyły obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wystawienia informacji PIT-8C.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia istnienia po stronie Spółki obowiązków płatnika oraz obowiązków informacyjnych określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga natomiast o sposobie opodatkowania uzyskanych przez uczestników przychodów ze sprzedaży akcji nabytych w ramach programu motywacyjnego. Kwestia ta nie jest decydujące dla wyjaśnienia indywidualnej sprawy Spółki i jej obowiązków jako płatnika w zakresie poboru zaliczki na podatek dochodowy i obowiązków informacyjnych.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji organu podatkowego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcie w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy: - zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Macie Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).