0113-KDIPT1-3.4012.560.2023.2.AG - VAT od przedwczesnej faktury zaliczkowej

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania przedwcześnie wystawionej faktury zaliczkowej za fakturę, do której znajduje zastosowanie art. 108 ustawy VAT oraz korekty przedwcześnie wystawionych faktur zaliczkowych na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy VAT.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 1 grudnia 2023 r. (data wpływu 3 grudnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka jest podatnikiem VAT, prowadzi działalność w branży deweloperskiej i zajmuje się kompleksową realizacją projektów z zakresu budownictwa mieszkalnego oraz komercyjnego na terenie kraju, głównie w (...).

Dostosowując się do sprzedaży mieszkań według ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym z dnia 20 maja 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 1177, dalej: "Ustawa deweloperska") Spółka zakłada dla realizowanych przedsięwzięć deweloperskich zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy prowadzony przez (...) Bank (...) z siedzibą w (...). Spółka ma prawo dysponować pieniędzmi z rachunków powierniczych dopiero w momencie uwolnienia (wypłaty) przez bank środków pieniężnych po podpisaniu przez nabywców umów przenoszących własność.

Na początku procesu sprzedaży lokali przez Spółkę, nabywca zawiera ze Spółką umowę rezerwacyjną na mocy której Spółka zobowiązuje się nie oferować podmiotom trzecim lokalu wybranego przez nabywcę, a w zamian za to, nabywca wpłaca opłatę rezerwacyjną bezpośrednio na rachunek Spółki.

Następnie Wnioskodawca zawiera z nabywcą umowę deweloperską, opłata rezerwacyjna zostaje przekształcona w zadatek w rozumieniu art. 394 kodeksu cywilnego, a ponadto umowa ta przewiduje harmonogram wpłat na poczet ceny zakupu lokalu, które to wpłaty dokonywane są na zamknięty rachunek powierniczy. Bank prowadzący taki rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy na indywidualnych rachunkach powierniczych.

Możliwość dysponowania przez Spółkę środkami z zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego następuje dopiero po zawarciu z nabywcą umowy przenoszącej własność lokalu.

W przeszłości zdarzały się sytuacje, że Spółka wystawiała faktury zaliczkowe przedwcześnie w momencie wpłaty przez klientów środków na rachunki powiernicze a przed otrzymaniem tych środków z rachunków powierniczych na swój rachunek.

Pomimo to, Spółka wykazywała obowiązek podatkowy i podatek VAT w prawidłowym okresie, w którym otrzymywała środki z rachunków powierniczych na swój rachunek. Okres ten był ten sam co okres dostawy towarów.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, iż:

Ad 1.

Czy faktury, które są objęte zakresem Państwa pytań, zostały po wystawieniu przekazane nabywcy, a tym samym wprowadzone do obrotu prawnego?

Tak, faktury zostały przekazane nabywcy (zostały wprowadzone do obrotu).

Ad 2.

Kiedy zostały przedwcześnie wystawione faktury zaliczkowe, objęte zakresem postawionych we wniosku pytań?

Okres ten był różny. Najdłuższy okres od wystawienia faktury do powstania obowiązku podatkowego to prawie 24 miesiące. Najkrótszy przekraczał 60 dni.

Ad 3.

W jakim terminie od wystawienia faktury zaliczkowej, objętej zakresem postawionych we wniosku pytań, otrzymali Państwo do dyspozycji/na swój rachunek kwotę zaliczki (całość lub część zapłaty), która została wskazana na fakturze? Czy otrzymali/otrzymają Państwo ww. kwotę: - przed czy po upływie 30 dni od wystawienia faktury - jeśli faktury objęte zakresem postawionych we wniosku pytań zostały wystawione przed 1 stycznia 2022 r. - przed czy po upływie 60 dni od wystawienia faktury - jeśli faktury objęte zakresem postawionych we wniosku pytań zostały wystawione po 1 stycznia 2022 r.

Środki były uwalniane po 60 dniach od wystawienia faktury niezależnie od daty ich wystawienia, tj. niezależnie od tego czy po 01.01.2022 czy przed tą datą.

Faktury wystawiano po wpłacie na rachunek powierniczy, do dyspozycji zostały postawione dopiero po przeniesieniu własności lokali, najdłuższy okres oczekiwania na wypłatę to prawie 24 miesiące.

Ad 4.

Czy otrzymali/otrzymają Państwo ww. kwotę wykazaną na fakturze, objętej zakresem postawionych we wniosku pytań, przed czy po dokonaniu dostawy lokalu/budynku?

Kwota wykazana na fakturze była otrzymywana po dokonaniu dostawy lokali/budynku. Podobnie w przypadku innych faktur.

Ad 5.

Kto jest właścicielem środków zgromadzonych na rachunku powierniczym?

Mieszkaniowy zamknięty rachunek powierniczy należy do dewelopera, jednak to nie deweloper jest właścicielem środków, które są na nim zgromadzone. Developer jest powiernikiem tych kwot, które są wpłacane przez osoby trzecie - kupujących. Stąd to on jest właścicielem tych środków.

W myśl art. 59 ust. 1 ustawy - Prawo bankowe, na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku - na podstawie odrębnej umowy - przez osobę trzecią.

Z kolei w świetle art. 59 ust. 2 ustawy - Prawo bankowe, stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).

Natomiast zgodnie z art. 59 ust. 3 ustawy - Prawo bankowe, umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

Jak wynika z art. 3 pkt 7 ww. ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1896, z późn. zm.) służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę, na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie.

Stosownie do art. 11 ww. ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, bank wypłaca deweloperowi środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

Pytania

1) Czy w opisanym stanie faktycznym przedwcześnie wystawiona faktura zaliczkowa może być uznana za pustą fakturę, do której znajduje zastosowanie art. 108 ustawy VAT?

2) Czy w sytuacji przedwczesnego wystawienia zaliczkowych faktur VAT z tytułu dostawy lokali i budynków Spółka ma obowiązek dokonania korekty tych faktur zaliczkowych na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy VAT?

3) Czy w sytuacji przedwczesnego wystawienia zaliczkowych faktur VAT z tytułu dostawy lokali i budynków Spółka może dokonać korekty tych faktur na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy VAT jedynie w zakresie stwierdzonego błędu tj. w zakresie błędnie określonej daty powstania obowiązku podatkowego?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

W opisanym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania przepis art. 108 ustawy VAT, ponieważ realizowana przez Spółkę czynność jest objęta obowiązkiem podatkowym, nawet gdy dokumentująca ją faktura zaliczkowa została wystawiona przed momentem powstania obowiązku podatkowego.

Ad 2.

W przypadku gdy Wnioskodawca przedwcześnie wystawi faktury zaliczkowe VAT z tytułu częściowych wpłat dokonywanych przez nabywcę na zamknięty rachunek powierniczy, nie będzie on zobowiązany do dokonania korekt ww. faktur w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku tj. "wyzerowania" tych pozycji. Wystawienie przedwczesnej faktury zaliczkowej pozostaje bowiem bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT.

Ad 3.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym powinien dokonać korekty przedwcześnie wystawionych faktur zaliczkowych na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy VAT wyłącznie w zakresie stwierdzonego błędu tj. w zakresie błędnie określonej daty powstania obowiązku podatkowego.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Wobec powyższego przepisu należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi - co do zasady - usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki łącznie:

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do art. 19a ust. 8, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

W myśl cytowanych wyżej przepisów art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy VAT obowiązek podatkowy z tytułu dostawy lokali i budynków powstaje z chwilą dokonania dostawy tych budynków i lokali, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Co do zasady, będzie to miało miejsce w chwili podpisania aktu notarialnego. Jeżeli jednak przed podpisaniem tego aktu będzie miało miejsce wydanie tych budynków lub lokali, obowiązek podatkowy powstanie z tym dniem. Natomiast jeżeli przed dokonaniem dostawy zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty, obowiązek powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty.

W związku z powyższym opłata rezerwacyjna przekształcona na podstawie umowy deweloperskiej w zadatek zapłacona przez nabywcę przed zawarciem umowy deweloperskiej w wysokości stanowi uiszczenie części należnej zapłaty powoduje do chwili przekazania tych środków na rachunek powierniczy powstanie obowiązku podatkowego z tytułu dostawy lokali i budynków na podstawie art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy VAT. Kolejne wpłaty dokonywane są przez nabywców po zawarciu umowy deweloperskiej na indywidualne konto zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego nabywcy zgodnie z harmonogramem wpłat.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2324 z późn. zm.),banki mogą prowadzić w szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych:

W myśl art. 59 ust. 1 ustawy - Prawo bankowe, na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku - na podstawie odrębnej umowy - przez osobę trzecią. Z kolei w świetle art. 59 ust. 2 ustawy - Prawo bankowe, stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).

Natomiast stosownie do treści art. 1 ustawy deweloperskiej, ustawa określa:

Zgodnie z art. 5 pkt 6 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie umowa deweloperska oznacza umowę zawartą między nabywcą a deweloperem, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do wybudowania budynku oraz ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu na nabywcę albo zabudowania nieruchomości gruntowej stanowiącej przedmiot własności lub użytkowania wieczystego domem jednorodzinnym i przeniesienia na nabywcę własności tej nieruchomości lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość lub przeniesienia ułamkowej części własności tej nieruchomości wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości służącej zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na poczet nabycia tego prawa.

Na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy, deweloper zapewnia nabywcy jeden z następujących środków ochrony wpłat dokonywanych przez nabywcę:

Stosownie do art. 7 ust. 1 powołanej ustawy deweloper, który rozpoczyna sprzedaż, ma obowiązek zawarcia umowy otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zwanego dalej "mieszkaniowym rachunkiem powierniczym", dla danego przedsięwzięcia deweloperskiego.

W myśl art. 5 pkt 10 ww. ustawy, zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy - należący do dewelopera rachunek powierniczy, o którym mowa w ustawie z dnia

29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej albo jednej z umów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5 lub ust. 2, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę każdego z praw wynikających z tych umów.

Zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym, bank prowadzący mieszkaniowy rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy, a na żądanie nabywcy podaje szczegółowe informacje dotyczące wpłat i wypłat dokonanych w wykonaniu umowy, której stroną jest nabywca występujący z żądaniem udzielenia informacji, takie jak data oraz kwoty wpłat i wypłat.

Zgodnie z art. 15 ww. ustawy, bank wypłaca deweloperowi środki pieniężne wpłacone przez nabywcę na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy po otrzymaniu wypisu aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę prawa wynikające z umowy deweloperskiej albo umowy, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5 lub ust. 2, w stanie wolnym od obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, z wyjątkiem obciążeń, na które wyraził zgodę nabywca.

W świetle art. 16 ww. ustawy, w związku z realizacją przez dewelopera umowy deweloperskiej lub umowy, o której mowa w art. 2 ust. 2 pkt 1 lub 3, bank wypłaca deweloperowi środki pieniężne wpłacone przez nabywcę na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy, nie wcześniej niż po 30 dniach od dnia zawarcia umowy deweloperskiej i po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn procentu kosztów danego etapu określonego w harmonogramie przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego oraz:

W myśl art. 35 ust. 1 pkt 8 i 9 tej ustawy, umowa deweloperska zawiera w szczególności zobowiązanie nabywcy do spełnienia świadczenia pieniężnego wynikającego z umowy deweloperskiej oraz wysokość, terminy i sposób dokonywania wpłat na mieszkaniowy rachunek powierniczy, zgodnie z zasadami określonymi w art. 8. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym, przeniesienie na nabywcę praw wynikających z umowy deweloperskiej albo umowy, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5, jest poprzedzone odbiorem lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego przez nabywcę. Odbiór ten następuje odpowiednio po uprawomocnieniu się decyzji o pozwoleniu na użytkowanie albo zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy domu jednorodzinnego przy braku sprzeciwu ze strony tego organu.

Zatem jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w powołanym wcześniej art. 59 ust. 3 ustawy - Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług lub dostawy towarów, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty. Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Należy wskazać, że istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego podmiotu, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy - jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Sprzedawca otrzymuje informacje o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

Zatem z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego - środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 VATU (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zapłatę za wykonane świadczenie lub zaliczkę, przedpłatę.

Kolejnym krokiem związanym ze sprzedażą lokalu jest podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność. Nabywca z chwilą podpisania aktu notarialnego otrzymuje od przedstawiciela Spółki klucze i uzyskuje faktyczną możliwość dysponowania lokalem. Podpisanie aktu notarialnego następuje po wpłacie przez nabywcę całej wartości lokalu na zamknięty rachunek powierniczy. Bank po otrzymaniu aktu przelewa środki z indywidualnego konta zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego na bieżący rachunek Spółki. Od tej chwili środki pieniężne są do dyspozycji Spółki.

Wnioskodawca uważa, że wpłaty nabywców na zamknięty lub otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy nie wyczerpują znamion należności, definiowanych w art. 19a ust. 8 ustawy VAT. Zatem, powinny one podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie, w którym wpłaty te zostaną uwolnione i przekazane na rachunek bieżący Wnioskodawcy. Obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania takich środków powstaje bowiem dopiero w momencie, w którym deweloper uzyskuje możliwość swobodnego nimi dysponowania. Takie stanowisko zostało potwierdzone w wyroku WSA z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. Akt I Sa/Wr 1443/15, w którym sąd uznał, że z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego - środków wpływających na rachunek powierniczy nie można potraktować jako otrzymania całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy VAT, skoro od chwili ich wpłacenia posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi, a decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot jako otrzymanych jest fakt, czy środki te zostały pozostawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Podobnie w wyroku WSA we Wrocławiu z 3 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1840/15 oraz wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 968/16, które w nieco innym stanie faktycznym momentu powstania obowiązku podatkowego dopatrywały się w zwolnieniu przez bank środków zgromadzonych na mieszkaniowym rachunku powierniczym nie bezpośrednio na rachunek dewelopera, lecz banku (na spłatę zobowiązań kredytowych dewelopera).

Dodatkowo, w przypadku gdy Wnioskodawca przedwcześnie wystawi faktury VAT z tytułu częściowych wpłat dokonywanych przez nabywcę na zamknięty rachunek powierniczy, nie będzie on zobowiązany do dokonania korekt ww. faktur. Wystawienie przedwczesnej faktury pozostaje bowiem bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88 wskazał, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, a tym samym momentem powstania obowiązku podatkowego, jest co do zasady przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią, a nie tylko samo wystawienie faktury. Tymczasem, jeżeli dana czynność podlega opodatkowaniu, podatnik wynikający z niej podatek jest obowiązany - stosownie do art. 99 i 103 ustawy VAT - rozliczyć w miesiącu (okresie), w którym obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, natomiast wystawienie dokumentującej tę sprzedaż faktury przed tym okresem lub po jego zakończeniu, pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku, który w każdym z tych przypadków powinien zostać zaewidencjonowany i rozliczony w miesiącu zaistnienia zobowiązania podatkowego.

Stwierdzić należy, że art. 108 ustawy VAT ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy dochodzi do realnego uszczuplenia zobowiązania podatkowego, dochodów Skarbu Państwa i dotyczy transakcji fikcyjnych.

W opisanym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania przepis art. 108 ustawy VAT, ponieważ realizowana przez Spółkę czynność jest objęta obowiązkiem podatkowym, nawet gdy dokumentująca ją faktura zaliczkowa została wystawiona przed momentem powstania obowiązku podatkowego lub po miesiącu powstania tegoż obowiązku. Faktury zaliczkowe wystawione przez Spółkę dokumentują rzeczywiste transakcje dokonane w wyniku zawartych umów deweloperskich.

Nie można także pomijać, że Spółka, w dniu wystawienia faktury i pomimo uzgodnienia z nabywcą terminu zawarcia umowy przyrzeczonej tj. przeniesienia własności lokalu, nie jest w stanie przewidzieć dokładnego dnia dokonania dostawy, tj. dnia rzeczywistego przeniesienia własności na nabywcę i wydania lokalu oraz uwolnienia środków ulokowanych na zamkniętym rachunku powierniczym przez bank, ponieważ jest to zdarzenie przyszłe i niezależne wyłącznie od Spółki. W znacznej mierze zależy bowiem od działania samego nabywcy, który może opóźnić się z zapłatą całości ceny lub zawarciem umowy przenoszącej własność w umówionym terminie oraz działania banku, który może opóźnić się z uwolnieniem środków.

W rezultacie, Wnioskodawca nie ma obowiązku na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy VAT płacić podatku wynikającego z przedwcześnie wystawionej faktury ani też dokonywać korekty przedwcześnie wystawionych zaliczkowych faktur VAT w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku tj. "wyzerowania" tych pozycji. Będzie miał jednak obowiązek dokonania korekty faktur w zakresie błędnie określonej daty powstania obowiązku podatkowego jeżeli była ona wskazana w pierwotnie wystawionej fakturze

W zakresie kwestii korygowania faktur należy bowiem wskazać, że zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy: w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Podkreślenia wymaga, że art. 106j ust. 1 ustawy wyraźnie wskazuje, jakie okoliczności zobowiązują podatnika do wystawienia faktury korygującej i uzależniają to od wystąpienia sytuacji enumeratywnie wskazanych w tym przepisie. W tym zakresie podatnik nie ma uprawnień do swobodnego działania, może je podjąć tylko w razie spełnienia przesłanek określonych w przepisie.

Faktura jest dokumentem odzwierciedlającym prawidłowy przebieg zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Co do zasady zatem, faktura musi być wystawiona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza np. fakt dostawy określonych towarów i świadczonych usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego, jednakże samo wystawienie faktury nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.

Należy jednak wskazać, że wystawienie faktury wcześniej niż przed datą uwolnienia środków z rachunku powierniczego nie powoduje ryzyka uszczuplenia należności publicznoprawnych, ponieważ dopóki u Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy, to nabywca nie odliczy podatku VAT naliczonego z takiej faktury.

W konsekwencji w takiej sytuacji nie ma podstaw do skorygowania takiej faktury w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku. Wystawienie faktury korygującej będzie konieczne jedynie w sytuacji, jeżeli transakcja, do której odnosi się faktura pierwotna, w ogóle nie dojdzie do skutku, np. wskutek rezygnacji nabywcy. W sytuacji zatem w której strony transakcji przewidują, że nie zostanie ona zrealizowana, Spółka ma obowiązek wystawić fakturę korygującą. Jeżeli jednak taka transakcja jest realizowana (nabywca uiszcza wpłaty zgodnie z harmonogramem, Spółka realizuje kolejne etapy inwestycji) i w konsekwencji taka czynność podlega opodatkowaniu, Spółka rozlicza wynikający z niej podatek w miesiącu, w którym obowiązek podatkowy z tytułu realizacji transakcji przekształcił się w zobowiązanie podatkowe.

Przepis art. 106j ust. 1 pkt 5 VATU, stanowi, że podatnik wystawia fakturę korygującą w przypadku, gdy podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Skoro data dokonania dostawy towarów lub data otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury stanowi element obowiązkowy faktury, to tym samym nieprawidłowe jej podanie na wystawionej pierwotnie fakturze powoduje konieczność jej korekty poprzez wystawienie faktury korygującej. Wnioskodawca powinien więc wystawić fakturę korygującą do wystawionej wcześniej faktury i wskazać w niej datę dostawy i/lub otrzymania zapłaty.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało w licznych wyrokach np. w wyroku WSA we Wrocławiu w wyroku z 19 stycznia 2007 r., sygn. I SA/Wr 1337/06, w którym sąd przyznał, że art. 108 ust. 1 nie znajduje zastosowania w przypadkach, gdy realizowana przez podatnika czynność jest objęta obowiązkiem podatkowym, a dokumentująca ją faktura została wystawiona przed momentem powstania obowiązku podatkowego lub po miesiącu powstania tegoż obowiązku. Jeżeli dana czynność podlega opodatkowaniu, podatnik wynikający z niej podatek jest obowiązany - stosownie do art. 99 i 103 ustawy - rozliczyć w miesiącu (okresie), w którym obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, natomiast wystawienie dokumentującej tę sprzedaż faktury przed tym okresem lub po jego zakończeniu, pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku, który w każdym z tych przypadków powinien zostać zaewidencjonowany i rozliczony w miesiącu zaistnienia zobowiązania podatkowego. Podobnie, WSA w Białymstoku w wyroku z 14 lipca 2009 r. sygn. I SA/Bk 233/09 uznał, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania do sytuacji, w których dana czynność podlega opodatkowaniu, zaś podmiot wystawiający fakturę VAT jest podatnikiem, lecz faktura wystawiona została przedwcześnie albo z opóźnieniem. Ponadto WSA w Rzeszowie w wyroku z 24 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/RZ 1130/18 także zajął stanowisko, zgodnie z którym faktura wystawiona wcześniej niż na 30 dni przed uiszczeniem płatności nie jest fakturą pustą, jeśli odzwierciedla czynności, które rzeczywiście miały miejsce (tak jak w omawianym przypadku)

Reasumując, w omawianej sytuacji w przypadku faktury zaliczkowej wystawionej przez Spółkę przed datą powstania obowiązku podatkowego na gruncie VATU - tj. momentem, w którym środki pieniężne wpłacone przez nabywcę na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy zostaną uwolnione i przekazane na rachunek bieżący Spółki i uzyska ona możliwość swobodnego nimi dysponowania - Spółka nie jest zobowiązana do wystawienia korekty faktury pierwotnej w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku tj. "wyzerowania" tych pozycji. Jak wyżej wskazano wystawienie faktury korygującej będzie konieczne jedynie w sytuacji, jeżeli transakcja, do której odnosi się faktura pierwotna nie dojdzie do skutku lub w przypadku gdy po wystawieniu faktury np. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym powinien dokonać korekty przedwcześnie wystawionych faktur zaliczkowych na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy VAT wyłącznie w zakresie stwierdzonego błędu tj. w zakresie błędnie określonej daty powstania obowiązku podatkowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Wobec powyższego przepisu należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi - co do zasady - usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

W myśl cytowanych wyżej przepisów art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy obowiązek podatkowy z tytułu dostawy lokali i budynków powstaje z chwilą dokonania dostawy tych budynków i lokali, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Co do zasady, będzie to miało miejsce w chwili podpisania aktu notarialnego. Jeżeli jednak przed podpisaniem tego aktu będzie miało miejsce wydanie tych budynków lub lokali, obowiązek podatkowy powstanie z tym dniem. Natomiast, jeżeli przed dokonaniem dostawy zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty, obowiązek powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność w branży deweloperskiej i zajmujecie się kompleksową realizacją projektów z zakresu budownictwa mieszkalnego oraz komercyjnego. Dla realizowanych przedsięwzięć deweloperskich zakładają Państwo zamknięte mieszkaniowe rachunki powiernicze prowadzone przez (...) Bank (...) z siedzibą w (...). Nabywca zawiera z Państwem umowę rezerwacyjną oraz wpłaca opłatę rezerwacyjną bezpośrednio na Państwa rachunek. Następnie zawierają Państwo z nabywcą umowę deweloperską, która przewiduje harmonogram wpłat na poczet ceny zakupu lokalu, które to wpłaty dokonywane są na zamknięty rachunek powierniczy. Bank prowadzący taki rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy na indywidualnych rachunkach powierniczych. Możliwość dysponowania przez Państwa środkami z zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego następuje dopiero po zawarciu z nabywcą umowy przenoszącej własność lokalu. W przeszłości zdarzały się sytuacje, że wystawiali Państwo faktury zaliczkowe przedwcześnie w momencie wpłaty przez klientów środków na rachunki powiernicze a przed otrzymaniem tych środków z rachunków powierniczych na swój rachunek. Środki były uwalniane po 60 dniach od wystawienia faktury. Faktury wystawiano po wpłacie na rachunek powierniczy, do dyspozycji zostały postawione dopiero po przeniesieniu własności lokali, najdłuższy okres oczekiwania na wypłatę to prawie 24 miesiące. Kwota wykazana na fakturze była otrzymywana po dokonaniu dostawy lokali/budynku. Podobnie było w przypadku innych faktur.

Odnosząc się do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, zauważyć należy, że zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2488):

Banki mogą prowadzić w szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych:

Stosownie do treści art. 50 ust. 1 ustawy - Prawo bankowe:

Posiadacz rachunku bankowego dysponuje swobodnie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku. W umowie z bankiem mogą być zawarte postanowienia ograniczające swobodę dysponowania tymi środkami.

W myśl art. 59 ust. 1 ustawy - Prawo bankowe:

Na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku - na podstawie odrębnej umowy - przez osobę trzecią.

Z kolei w świetle art. 59 ust. 2 ustawy - Prawo bankowe:

Stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).

Natomiast zgodnie z art. 59 ust. 3 ustawy - Prawo bankowe:

Umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

Stosownie do art. 59 ust. 4 Prawa bankowego:

W razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego - środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu. W razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku powierniczego - środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości (ust. 5). W przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku (ust. 6).

W tym miejscu wskazać również należy na przepisy ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 1445).

Stosownie do treści art. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego:

Ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Zgodnie z art. 3 pkt 5 ww. ustawy:

Użyte w ustawie określenie umowa deweloperska oznacza umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Na podstawie art. 4 ww. ustawy:

Deweloper zapewnia nabywcom co najmniej jeden z następujących środków ochrony:

Stosownie do art. 5 ust. 1 powołanej ustawy:

Dla przedsięwzięcia deweloperskiego deweloper zawiera umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zwanego dalej "mieszkaniowym rachunkiem powierniczym".

Jak wynika z art. 3 pkt 7 ww. ustawy:

Otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy - należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1896, z późn. zm.), służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę, na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 8 ww. ustawy:

Zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę prawa, o którym mowa w art. 1.

W myśl art. 5 ust. 2 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego:

Bank prowadzący mieszkaniowy rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy.

Zgodnie z art. 10 ww. ustawy,

Bank wypłaca deweloperowi środki pieniężne wpłacone przez nabywcę na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy po otrzymaniu odpisu aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę prawo, o którym mowa w art. 1, w stanie wolnym od obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, z wyjątkiem obciążeń na które wyraził zgodę nabywca.

W świetle art. 11 ww. ustawy:

Bank wypłaca deweloperowi środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 8 tej ustawy:

Umowa deweloperska zawiera w szczególności wysokość i terminy lub warunki spełniania świadczeń pieniężnych przez nabywcę na rzecz dewelopera.

Natomiast, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego:

Przeniesienie na nabywcę prawa, o którym mowa w art. 1, poprzedzone jest odbiorem lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego przez nabywcę, który następuje po zawiadomieniu o zakończeniu budowy domu jednorodzinnego, przy jednoczesnym braku sprzeciwu ze strony właściwego organu, albo na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie.

Zatem jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w powołanym wcześniej art. 59 ust. 3 ustawy - Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług lub dostawy towarów, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty. Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Należy wskazać, że istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego podmiotu, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy - jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Sprzedawca otrzymuje informacje o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań. Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi.

W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

Zatem z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego - środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zapłatę za wykonane świadczenie lub zaliczkę, przedpłatę.

W tym miejscu należy również wskazać, że w przypadku wypłaty środków pieniężnych z zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, może dojść wcześniej do dostawy lokali/budynków, tj. przeniesienia prawa rozporządzania lokalami/budynkami jak właściciel. Tym samym, obowiązek podatkowy w takiej sytuacji - w odniesieniu do zamkniętego rachunku powierniczego - powstanie nie w momencie wpływu wpłat na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy, ani w momencie ich wypłaty na Państwa rachunek, lecz z chwilą dostawy lokali, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel na nabywcę.

Przechodząc zatem na grunt niniejszej sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy, że możliwość dysponowania przez Spółkę środkami z zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego następuje dopiero po zawarciu z nabywcą umowy przenoszącej własność lokalu. Tym samym, obowiązek podatkowy w odniesieniu do wypłat dokonywanych przez klientów na rachunki powiernicze powstanie nie w momencie wpływu środków pieniężnych na rachunek powierniczy, ani w momencie ich wypłaty na Państwa rachunek, lecz z chwilą dostawy lokalu/budynku, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel na nabywcę, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy.

Wskazali Państwo, że w przeszłości zdarzały się sytuacje, że Spółka wystawiała faktury zaliczkowe przedwcześnie w momencie wpłaty przez klientów środków na rachunki powiernicze, a przed otrzymaniem tych środków z rachunków powierniczych na swój rachunek. Państwa wątpliwości dotyczą kwestii nieuznania przedwcześnie wystawionej faktury zaliczkowej za fakturę, do której znajduje zastosowanie art. 108 ustawy VAT oraz korekty przedwcześnie wystawionych faktur zaliczkowych na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy VAT.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Na podstawie art. 106i ust. 1 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Na mocy art. 106i ust. 2 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:

Natomiast, do 31 grudnia 2021 r. treść art. 106i ust. 7 ustawy brzmiała następująco, tj.:

Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

Zgodnie z art. 106i ust. 8 ustawy:

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Powołane przepisy wyraźnie wskazują, że podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy lub wykonano usługę, lecz nie wcześniej niż 60. dnia (natomiast, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. faktury nie mogły być wystawione wcześniej niż 30. dnia) przed dokonaniem tej dostawy lub wykonaniem usługi. Jeżeli podatnik otrzyma całość lub część zapłaty przed dokonaniem danej czynności - powinien wystawić fakturę również nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym otrzymał całość lub część zapłaty, jednak nie wcześniej niż 60. dnia (nie wcześniej niż 30. dnia - jeśli faktury zostały wystawione przed 1 stycznia 2022 r.) przed otrzymaniem tej części zapłaty lub całości.

Zatem, wystawienie faktury nie wcześniej niż 60 dnia (natomiast, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. nie wcześniej niż 30 dnia) przed wydaniem towaru bądź otrzymaniem zapłaty w całości lub w części nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy:

1. W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

2. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Przepis ten zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Każda zatem faktura z wykazaną kwotą podatku, wprowadzona do obrotu prawnego, powoduje konieczność zapłaty tego podatku. Już samo wystawianie faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bez względu na ujęcie ich w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz wykazanie podatku należnego z nich wynikającego w deklaracji, skutkuje zaistnieniem obowiązków wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy. Każda osoba, która wprowadza do obrotu prawnego fakturę z wykazaną kwotą podatku (bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia faktury) ma obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku VAT.

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa.

Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Faktura sporządzona, a niewprowadzona do obrotu prawnego, nie jest zatem fakturą wystawioną w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu prawnego i nie stanowi podstawy do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy.

Należy wskazać, że dopuszczalne jest wystawianie faktur przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi bądź też przed otrzymaniem (przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi) całości lub części zapłaty. Jednak z powołanych przepisów wynika, że faktura może być wystawiona maksymalnie na 60 dni (natomiast, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. nie wcześniej niż 30 dnia) przed:

- dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi,

- dokonaniem zapłaty w całości lub w części.

W przypadku natomiast gdy nie dojdzie do dostawy towaru lub wykonania usługi w ww. terminie bądź też zapłata nie zostanie wykonana w tym terminie, ale dojdzie do wystawienia przez podatnika faktury wcześniej niż 60 dni (natomiast, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. wcześniej niż 30 dnia) przed dostawą towaru lub wykonaniem usługi bądź zapłatą, wówczas zostaje naruszony art. 106i ust. 7 pkt 1 lub/i pkt 2 ustawy o VAT (z wyjątkiem wskazanych w ustawie przypadków, gdy faktury mogą być wystawione wcześniej).

Do tak wystawionej faktury może (aczkolwiek nie musi) znaleźć zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy:

Faktura korygująca powinna zawierać:

2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca, z wyjątkiem faktur korygujących wystawianych do faktur, dla których nie został nadany numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur;

W tym miejscu należy podkreślić, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze, celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dokonania dostawy towarów czy też otrzymania zaliczki, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić poprzez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Odnosząc powołane regulacje prawne na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy w istocie faktura została wystawiona przez Państwa - jak wynika z opisu sprawy - wcześniej niż 60 dni przed dokonaniem dostawy lokalu/budynku lub otrzymaniem całości lub części zapłaty i została wprowadzona do obrotu prawnego przez przekazanie jej nabywcy lokalu, wówczas należy ją uznać jako wystawioną niezgodnie z ww. art. 106i ust. 7 ustawy o VAT. Jak wynika z opisu sprawy w terminie 60 dni od daty wystawienia faktury zaliczkowej, objętej zakresem wniosku nie doszło po dokonania zapłaty wynikającej z wystawionej przedwcześnie faktury zaliczkowej. Jak Państwo wskazali możliwość dysponowania przez Spółkę środkami z zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego następuje dopiero po zawarciu z nabywcą umowy przenoszącej własność lokalu. Środki z zamkniętego rachunku powierniczego były uwalniane po 60 dniach od wystawienia faktury niezależnie od daty ich wystawienia, tj. niezależnie od tego czy po 01.01.2022 czy przed tą datą.

Jak rozstrzygnięto na wstępie, w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy w odniesieniu do wpłat dokonywanych przez klientów na rachunki powiernicze powstanie nie w momencie wpływu środków pieniężnych na rachunek powierniczy, ani w momencie ich wypłaty na Państwa rachunek, lecz z chwilą dostawy lokalu/budynku, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel na nabywcę, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy. W przedmiotowej sprawie w stosunku do wpłat nabywców lokali/budynków na zamknięte rachunki powiernicze, które to środki zostaną Państwu przekazane do dyspozycji po dokonanej dostawie lokalu/budynku nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 8 ustawy.

Państwa wątpliwości odnoszą się do wystawionych przedwcześnie faktur zaliczkowych, w stosunku do których w każdym przypadku w terminie 60 dni od daty wystawienia faktury zaliczkowej, nie doszło po dokonania zapłaty wynikającej z wystawionej faktury zaliczkowej, tym samym przedmiotowe faktury należy uznać jako wystawione niezgodnie z ww. art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem nie otrzymali Państwo tej zaliczki w terminie określonym ww. przepisie. W takiej sytuacji skoro nie doszło do otrzymania przez Państwa zaliczki, to faktura zaliczkowa stała się fakturą wystawioną przedwcześnie - dokumentuje zatem zdarzenie do którego nie doszło. Zatem taka faktura nie może pozostać w obrocie gospodarczym. W takim przypadku istnieje wyłącznie możliwość wystawienia faktury korygującej stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, który obliguje podatnika do wystawienia faktury korygującej w sytuacji stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury.

Zatem, w przedmiotowej sprawie winni Państwo skorygować przedwcześnie wystawione faktury zaliczkowe, poprzez wystawienie - stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT - faktur korygujących, w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku (tj. "wyzerować" te pozycje).

W sytuacji natomiast, gdy nie skorygują Państwo przedmiotowych faktur zaliczkowych wystawionych z naruszeniem art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, wówczas są Państwo zobowiązani do zapłaty wykazanego w nich podatku, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia faktury.

W rezultacie, Państwa stanowisko w zakresie zastosowania art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie nr 1) oraz w zakresie korekty przedwcześnie wystawionych faktur zaliczkowych na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy VAT (pytanie nr 2 i nr 3), uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczam także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).