0112-KDIL4.4012.337.2018.11.KK - Konsekwencje zapłaty zaliczki po upływie 30-go dnia od dnia wystawienia faktury

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 lipca 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

- wskazania, czy w przypadku gdy klient, dokona zapłaty zaliczki z opóźnieniem, tzn. po upływie 30-go dnia od dnia wystawienia faktury, należy uznać, że faktura ta staje się "fakturą pustą" ze skutkami, o jakich mowa w art. 108 ust. 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

- obowiązku dokonania korekty faktury, poprzez wykazanie w korekcie daty faktycznego otrzymania zapłaty przed zakończeniem wykonywania usługi (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

"A". (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, i rozlicza się w okresach miesięcznych.

Wnioskodawca świadczy usługi informatyczne na rzecz swoich klientów.

Klientami są często instytucje publiczne lub duże przedsiębiorstwa, które narzucają Wnioskodawcy swoje warunki umowy. Kiedy klientem jest instytucja publiczna, a umowa jest przygotowana przez Zamawiającego, może się zdarzyć, że klient nie zgadza się na wprowadzanie zmian w projekcie umowy i wymaga jej akceptacji w całości.

Tego rodzaju klient zazwyczaj wymaga, by zapłata umówionej raty, zaliczki czy zapłaty z góry nastąpiła na podstawie wystawionej faktury VAT i nie zgadza się na zmianę tego warunku.

W związku z tym, strony umawiają się, że płatność ta nastąpi na podstawie faktury VAT w terminie płatności do 30 dni od dnia wystawienie faktury VAT, przy czym za dzień zapłaty uważa się dzień uznania rachunku bankowego Wnioskodawcy (jako usługodawcy).

Z umowy wynika więc, że wpłata powinna być zaksięgowana na rachunku Wnioskodawcy, nie później niż 30-go dnia od dnia wystawienia tej faktury.

Na fakturze zaliczkowej nie podaje się daty otrzymania płatności, bo ta data nie jest znana, umówiono się tylko na najpóźniejszy termin zapłaty, ale może ona wpłynąć wcześniej. Co najwyżej można podać spodziewany, ustalony umownie, termin płatności.

Może zdarzyć się jednak, że klient, niezgodnie z umową, opóźni płatność, która w wyniku takiego opóźnienia może wpłynąć na rachunek bankowy Wnioskodawcy po upływie 30-go dnia od dnia wystawienia faktury VAT. Na skutek takiego, nieprzewidzianego zachowania klienta, może okazać się, że faktura wystawiona została wcześniej niż 30 dni przed wpływem zaliczki, czyli niezgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT.

Zapytanie dotyczy faktur VAT wstawianych na oczekiwaną zapłatę, która ma nastąpić w trakcie realizacji usługi, to znaczy: faktura na oczekiwaną zapłatę jest wystawiana już po rozpoczęciu wykonywania usług ale jeszcze przed zakończeniem ich realizacji. Zapłata zaliczki nie ma związku z okresami rozliczeniowymi ani z częściowymi odbiorami usług. W stanie sprawy chodzi o sytuacje, takie jak przykładowo: zapłata zaliczki w trakcie wykonywania usług wdrożenia systemu informatycznego - przed odbiorem tych prac, lub wpłaty dokonywane w trakcie trwania umowy o świadczenie usług ciągłych (jak umowa licencyjna lub umowa serwisowa) w sytuacji, gdy nie są to opłaty okresowe w związku z okresami rozliczeniowymi ani nie jest to zapłata częściowa w związku z częściowym odbiorem prac.

Istotne jest założenie, że w opisanym stanie sprawy zapłata następuje, choć z opóźnieniem.

Zapytanie nie dotyczy sytuacji, gdy klient w ogóle nie dokona płatności przed terminem zakończenia świadczenia usługi.

Pytania

1. Czy w przypadku gdy klient, dokona zapłaty zaliczki z opóźnieniem, tzn. po upływie 30-go dnia od dnia wystawienia faktury VAT, co spowoduje, że faktura okaże się być wystawiona z naruszeniem art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, należy uznać, że faktura ta staje się "fakturą pustą" ze skutkami, o jakich mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT?

2. Czy w opisanym stanie sprawy, Wnioskodawca ma obowiązek dokonywać korekty faktury VAT, wykazując w korekcie datę faktycznego otrzymania zapłaty przed zakończeniem wykonywania usługi?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Faktura VAT w przedstawionych okolicznościach nie staje się "fakturą pustą" i nie ma do niej zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ faktura ta, choć wystawiona przedwcześnie, dokumentuje faktyczne zdarzenie podatkowe.

Fakturę zaliczkową wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymania płatności i wtedy dokument ten jest dowodem jej otrzymania. Fakturę zaliczkową można wystawić przed otrzymaniem płatności, pod warunkiem że nastąpi to nie wcześniej niż 30 dni przed tym dniem.

Wcześniejsze bądź późniejsze wystawienie faktury zaliczkowej pozostaje bez wpływu na obowiązek podatkowy - ten bowiem dla zaliczek zawsze powinien powstawać w dacie otrzymania całości bądź części płatności.

Faktura zaliczkowa wystawiona przed otrzymaniem płatności pełni funkcję swego rodzaju wezwania do zapłaty. Jednak sprawa się komplikuje, jeżeli w wyznaczonym terminie Wnioskodawca nie otrzyma płatności. Pojawiają się wątpliwości:

- czy w związku z upływem 30 dni od dnia wystawienia faktury i nieotrzymaniem płatności od kontrahenta wystawiona faktura staje się pustą fakturą?

- czy przedwcześnie wystawioną fakturę zaliczkową należy skorygować bądź anulować?

W najnowszej opinii Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 marca 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.21.2018.1.BS, wydanej na bazie stanu faktycznego podobnego jak niniejszy wyjaśniono, że obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług przez Spółkę powstaje z chwilą wykonania usługi, względnie z chwilą otrzymania płatności przed wykonaniem usługi. Moment powstania obowiązku podatkowego nie jest zatem w żaden sposób powiązany z chwilą wystawienia faktury. Okoliczność zatem, że Spółka pod wpływem stanowiska klienta zmuszona została do przedwczesnego wystawienia faktury na całość wynagrodzenia objętego zakresem umowy, nie ma wpływu na okres rozliczeniowy, w którym Spółka zobowiązana będzie do prawidłowego rozliczenia podatku należnego wynikającego z tej faktury. Spółka ujmie w swojej ewidencji oraz deklaracjach składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług wystawioną fakturę w okresach rozliczeniowych, w których dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w kolejnych latach obowiązywania Umowy zawartej z Zamawiającym. W przedmiotowej interpretacji wyjaśniono również, że: "z tytułu przedwcześnie wystawionej faktury Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten dotyczy jednakże sytuacji, w których kwota podatku wynika jedynie z samego faktu wystawienia faktury, a więc gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania, podlega zwolnieniu z opodatkowania lub też, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Jeżeli natomiast faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które co do zasady podlega opodatkowaniu, sam fakt wystawienia takiej faktury w sposób niezgodny z przepisami (przedwcześnie) nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Taka faktura powinna zostać zaewidencjonowana i rozliczona na zasadach ogólnych, tj. z chwilą powstania obowiązku podatkowego właściwego dla czynności, którą ta faktura dokumentuje. W przypadku faktury wystawionej przez Spółkę nie ulega wątpliwości, że dokumentuje ona rzeczywiste czynności podlegające opodatkowaniu w postaci dostarczenia licencji na rzecz Zamawiającego, które zostaną dokonane w okresie obowiązywania umowy. Nie ma zatem podstaw, aby do tej faktury zastosowanie miał przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT".

Organ powołał się również na wcześniejszą interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z roku 2014 (IPPP1/443-584/14-2/AS).

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli podatnik wystawi fakturę, na której wykaże kwotę podatku, to jest obowiązany do jego zapłaty (tzw. pusta faktura). Nie ulega wątpliwości, że faktura zaliczkowa jest wysyłana do kontrahenta i zawiera kwotę podatku. Czy w sytuacji nieotrzymania zapłaty przez podatnika i upływu 30 dni od daty wystawienia faktury, powinien on wpłacić do urzędu skarbowego wykazany podatek? I czy w momencie, kiedy otrzyma wpłatę należności powinien rozpoznać obowiązek podatkowy i ponownie zapłacić VAT?

Zgodnie z dominującą linią interpretacyjną i orzeczniczą, jako puste faktury kwalifikuje się faktury, które choć zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego, to nie dokumentują rzeczywistej transakcji, niezależnie od intencji sprzedawcy. Zasadniczo zdarzenia gospodarcze udokumentowane fakturami zaliczkowymi nie mają charakteru fikcyjnego. Dokumenty te wystawiane są w związku z realizacją umówionego etapu umowy i jako takie odzwierciedlają stosunek zobowiązaniowy jaki istnieje pomiędzy sprzedawcą a nabywcą. Uregulowanie płatności pozostaje kwestią wtórną, techniczną wobec zobowiązania, które istnieje na podstawie umowy.

Konieczność rozliczenia pustej faktury wynika z tego, że otrzymując fakturę z wykazaną kwotą podatku nabywca towaru czy usługi może teoretycznie zakwalifikować ten podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu. Choć faktura dokumentująca czynności, które nie miały miejsca, nie daje prawa do odliczenia, to może się zdarzyć, że organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Jeśli w takiej sytuacji doszłoby do zwrotu VAT naliczonego, a po stronie wystawcy faktury nie powstałby obowiązek wpłaty VAT, to dochodziłoby do uszczuplenia wpływów do budżetu państwa. Regulacje dotyczące pustej faktury pełnią zatem funkcję zabezpieczającą interesy Skarbu Państwa, motywując jednocześnie wystawców faktur do postępowania w zgodzie z przepisami.

Organy podatkowe i sądy, rozumując a contrario, wskazują, że jeżeli nie wystąpi ryzyko uszczuplenia dochodów, to nie ma również zastosowania sankcja z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Tak orzekł np. NSA w wyroku z 13 lutego 2014 r. (I FSK 351/13).

Dlatego należy podnieść, że prawo do odliczenia VAT po stronie nabywcy powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym nabywca otrzymał fakturę. W przypadku faktur zaliczkowych obowiązek podatkowy powstaje w dacie otrzymania płatności. Mając świadomość, że faktura zaliczkowa nie została uregulowana, nabywca nie ma prawa do wykazania otrzymanej faktury po stronie VAT naliczonego. W konsekwencji, w przypadku faktur zaliczkowych realne ryzyko wystąpienia nadużycia prawa do odliczenia VAT i narażenia budżetu państwa na uszczuplenie nie występuje.

Takie też stanowisko zajęła np. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 10 listopada 2015 r. (IPPP1/4512-972/15-2/EK), potwierdzając, że nieuregulowana w terminie faktura zaliczkowa nie jest pustą fakturą. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy sytuacji, gdy kwota podatku wynika jedynie z samego faktu wystawienia faktury, a więc gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania lub gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Jeżeli natomiast faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które co do zasady podlega opodatkowaniu, sam fakt wystawienia faktury w sposób niezgodny z przepisami (przedwcześnie) nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Taka faktura powinna zostać zaewidencjonowana i rozliczona na zasadach ogólnych, tj. z chwilą powstania obowiązku podatkowego właściwego dla czynności, którą ta faktura dokumentuje (czyli w momencie dokonania transakcji czy otrzymania zaliczki).

Tak uznał też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w przytoczonej już interpretacji indywidualnej z 21 maja 2015 r., a także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 3 czerwca 2016 r., nr IBPP1/4512-162/16/LSZ.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej do faktury, która dokumentowała umówioną płatność.

Zasadniczo organy podatkowe stoją na stanowisku, że nie jest możliwe anulowanie faktury, która została wprowadzona do obrotu. Jeżeli podatnik wysłał fakturę do kontrahenta, to ma on możliwość zmiany zawartych w niej danych jedynie poprzez wystawienie faktury korygującej.

Wnioskodawca uważa, że nie jest wskazane skorygowanie takiej faktury do zera. Organy podatkowe i sądy twierdzą, że możliwość wystawienia faktury korygującej transakcję do zera istnieje tylko wtedy, gdy faktura została wprowadzona do obrotu, pomimo faktu, że w rzeczywistości nie istniała podstawa do jej wystawienia. W przypadku faktury zaliczkowej w dacie jej wystawienia taka podstawa istnieje - są to ustalenia pomiędzy stronami transakcji dotyczące planowanych rozliczeń.

Na fakturze zaliczkowej nie podaje się daty otrzymania płatności, bo ta data nie jest znana, umówiono się tylko na najpóźniejszy termin zapłaty, ale może ona wpłynąć wcześniej. Co najwyżej można podać spodziewany, ustalony umownie, termin płatności. Stąd w razie nieuregulowania faktury, nie powstaje także błąd w żadnej z pozycji faktury.

Jedyna nieprawidłowość, to zbyt wczesne wystawienie faktury, ale daty wystawienia faktury, jako okoliczności faktycznej, zmienić już nie można. W konsekwencji, w razie nieotrzymania płatności w 30-dniowym terminie, pomimo faktu, że faktura zaliczkowa staje się fakturą wystawioną przedwcześnie, nie istnieje obowiązek jej korekty. W takiej sytuacji, ze względów formalnych i w celu wykazania należytej staranności, można rozważyć uzupełnienie takiej faktury o faktyczną datę otrzymania płatności, poprzez wystawienie faktury korygującej lub noty korygującej w tym zakresie. Niemniej jednak obowiązek taki nie wynika z żadnego przepisu, dlatego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie jest to niezbędne.

Tak samo stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 10 listopada 2015 r., nr IPPP1/4512-972/15-2/EK.

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 7 września 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL4.4012.337.2018.2.TKU, w której uznałem Państwa stanowisko za:

- nieprawidłowe w części w zakresie wskazania, czy w przypadku gdy klient, dokona zapłaty zaliczki z opóźnieniem, tzn. po upływie 30-go dnia od dnia wystawienia faktury, należy uznać, że faktura ta staje się "fakturą pustą" ze skutkami, o jakich mowa w art. 108 ust. 1 ustawy, i

- prawidłowe w części obowiązku dokonania korekty faktury, poprzez wykazanie w korekcie daty faktycznego otrzymania zapłaty przed zakończeniem wykonywania usługi.

Interpretację doręczono Państwu 10 września 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

2 października 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Skarga wpłynęła do mnie 8 października 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 24 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 1130/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 21 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 686/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 21 czerwca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

* uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

* ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy:

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług) świadczy usługi informatyczne na rzecz swoich klientów, którymi są często instytucje publiczne lub duże przedsiębiorstwa, narzucające Spółce swoje warunki umowy. Tego rodzaju klient zazwyczaj wymaga, by zapłata umówionej raty, zaliczki czy zapłaty z góry nastąpiła na podstawie wystawionej faktury i nie zgadza się na zmianę tego warunku.

W związku z tym, strony umawiają się, że płatność nastąpi na podstawie faktury, w terminie płatności do 30 dni od dnia wystawienie faktury, przy czym za dzień zapłaty uważa się dzień uznania rachunku bankowego Wnioskodawcy (jako usługodawcy).

Z umowy wynika więc, że wpłata powinna być zaksięgowana na rachunku Wnioskodawcy, nie później niż 30-go dnia od dnia wystawienia tej faktury. Natomiast na fakturze zaliczkowej nie podaje się daty otrzymania płatności, bo ta data nie jest znana, umówiono się tylko na najpóźniejszy termin zapłaty, ale może ona wpłynąć wcześniej. Co najwyżej można podać spodziewany, ustalony umownie, termin płatności.

Może zdarzyć się jednak, że klient, niezgodnie z umową, opóźni płatność, która w wyniku takiego opóźnienia może wpłynąć na rachunek bankowy Wnioskodawcy po upływie 30-go dnia od dnia wystawienia faktury VAT. Na skutek takiego, nieprzewidzianego zachowania klienta, może okazać się, że faktura wystawiona została wcześniej niż 30 dni przed wpływem zaliczki, czyli niezgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy.

Sprawa dotyczy faktur wystawianych na oczekiwaną zapłatę, która ma nastąpić w trakcie realizacji usługi, to znaczy: faktura na oczekiwaną zapłatę jest wystawiana już po rozpoczęciu wykonywania usług, ale jeszcze przed zakończeniem ich realizacji. Zapłata zaliczki nie ma związku z okresami rozliczeniowymi, ani z częściowymi odbiorami usług. Przykładowo: zapłata zaliczki w trakcie wykonywania usług wdrożenia systemu informatycznego - przed odbiorem tych prac, lub wpłaty dokonywane w trakcie trwania umowy o świadczenie usług ciągłych (jak umowa licencyjna lub umowa serwisowa) w sytuacji, gdy nie są to opłaty okresowe w związku z okresami rozliczeniowymi ani nie jest to zapłata częściowa w związku z częściowym odbiorem prac. Istotne jest założenie, że zapłata następuje, choć z opóźnieniem.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy w przypadku dokonania zapłaty zaliczki z opóźnieniem (tzn. po upływie 30-go dnia od dnia wystawienia faktury), co spowoduje, że faktura okaże się być wystawiona z naruszeniem art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy, należy uznać, że faktura ta staje się "fakturą pustą" ze skutkami, o jakich mowa w art. 108 ust. 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Według art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Na podstawie art. 106i ust. 1 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Na mocy art. 106i ust. 2 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. Dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy:

Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

Zgodnie z art. 106i ust. 8 ustawy:

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Powołane przepisy wyraźnie wskazują, że podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy lub wykonano usługę, lecz nie wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem tej dostawy lub wykonaniem usługi. Jeżeli podatnik otrzyma całość lub część zapłaty przed dokonaniem danej czynności - powinien wystawić fakturę również nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym otrzymał całość lub część zapłaty, jednak nie wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem tej części zapłaty lub całości.

Zatem wystawienie faktury nie wcześniej niż 30. dnia przed wykonaniem usługi bądź otrzymaniem zapłaty w całości lub w części nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy:

1. W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

2. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Przepis ten zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Każda zatem faktura z wykazaną kwotą podatku, wprowadzona do obrotu prawnego, powoduje konieczność zapłaty tego podatku. Już samo wystawianie faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bez względu na ujęcie ich w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz wykazanie podatku należnego z nich wynikającego w deklaracji, skutkuje zaistnieniem obowiązków wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy. Każda osoba, która wprowadza do obrotu prawnego fakturę z wykazaną kwotą podatku (bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia faktury) ma obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku VAT.

Z tych też względów, jeżeli podatnik wystawi fakturę zaliczkową przed wykonaniem usługi lub dostawą towarów oraz przed otrzymaniem całości lub części zapłaty i w ciągu 30 dni od dnia wystawienia faktury zaliczkowej otrzyma kwotę zaliczki wskazaną na fakturze, uznać należy, że faktura została wystawiona zgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy, a obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania tej zaliczki.

W przypadku natomiast, gdy dostawa lub usługa nie zostanie wykonana lub zaliczka zapłacona w zakładanym terminie, dojdzie do wystawienia przez podatnika faktury wcześniej niż 30 dni przed dostawą towarów lub wykonaniem usługi lub zapłatą zaliczki, więc tym samym zostanie naruszony art. 106i ust. 7 pkt 1 lub/i pkt 2 ustawy (z wyjątkiem wskazanych w ustawie przypadków, gdy faktury mogą być wystawione wcześniej).

Do tak wystawionej faktury może (aczkolwiek nie musi) znaleźć zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W zapadłym w analizowanej sprawie wyroku z 24 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 1130/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że:

W przypadku faktury wystawionej przez Skarżącą nie może budzić wątpliwości to, że dokumentuje ona rzeczywiste czynności podlegające opodatkowaniu w postaci dostarczenia usług informatycznych na rzecz kontrahenta. Jak podkreśla się we wniosku kwota zaliczki także zostanie uiszczona w okresie realizacji umowy, tyle, że z opóźnieniem. Zdaniem Sądu nie ma zatem podstaw, by taka faktura została objęta regulacją z art. 108 § 1 ustawy o VAT (...).

W dalszej części wyroku WSA w Rzeszowie zaznaczył, że:

(...) w okolicznościach nakreślonych we wniosku o wydanie interpretacji, nie mamy do czynienia z fikcyjnym zdarzeniem gospodarczym, bo po pierwsze zapłata zaliczki następuje, ale z opóźnieniem, jednakowoż przed rozliczeniem się stron umowy z wykonania usługi. Owo opóźnienie, niezależne od wystawcy faktury zaliczkowej, w momencie jej wystawienia było nie do przewidzenia, niezgodne z jego oczekiwaniami wyrażonymi w treści wiążącego strony stosunku zobowiązaniowego oraz treści samej faktury. Zgodzić się można z twierdzeniem skarżącej, że taka faktura, stanowi swego rodzaju wezwanie do zapłaty zaliczki w terminie w niej wskazanym. Dopiero post factum, z przyczyn od wystawcy faktury niezależnych, okazuje się, że faktura w konsekwencji braku uiszczenia zaliczki w uzgodnionym terminie, staje się fakturą przedwcześnie wystawioną.

Jest to więc sytuacja zgoła odmienna od tej którą reguluje swoim zakresem art. 108 § 1 ustawy o VAT, gdzie już w momencie wystawienia faktury VAT ze wskazanym w niej podatkiem VAT jej wystawca zdaje sobie sprawę, że dokumentuje zdarzenie, które bądź to nie podlega opodatkowaniu lub które nie zaistniało w rzeczywistości. Przepis ten dotyczy zatem sytuacji, w których kwota podatku wynika jedynie z samego faktu wystawienia faktury, a więc gdy dana czynność nie zaistniała w rzeczywistości, nie jest objęta opodatkowaniem bądź podlega zwolnieniu z opodatkowania. Skoro w okolicznościach nakreślonych we wniosku faktura zaliczkowa odnosi się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które podlegają opodatkowaniu, to samo jej wystawienie w sposób niezgodny z przepisami (przedwcześnie) nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Takiej przedwcześnie wystawionej faktury nie można więc uznać za "pustą", to jest oderwaną od realnych zdarzeń gospodarczych, przy której obowiązek zapłaty podatku wiąże się z samym tylko faktem wystawienia faktury.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2023 r. o sygn. akt I FSK 686/19 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

(...) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie dotyczy faktur dokumentujących prawdziwe zdarzenie, ale wystawionych przedwcześnie. Przepis art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT odnosi się do "pustych faktur", tj. które nie dokumentują rzeczywistej transakcji, zdarzenia gospodarczego. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ustawy o VAT wynika wyłącznie z faktu wystawienia tzw. pustej faktury. Jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzeniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast jeżeli faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które podlega opodatkowaniu, to sam fakt wystawienia przedwcześnie faktury, nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Taka faktura powinna zostać zewidencjonowana i rozliczona na zasadach ogólnych, tj. z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Wystawienie przedwczesnej faktury pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT.

Obowiązek podatkowy powstaje bowiem, zgodnie z art. 19a ustawy o VAT, z chwilą dokonania dostawy towarów (fizycznego wydania i podpisania protokołu odbioru przedmiotu umowy, potwierdzającego tą czynność) lub z chwilą zapłaty (jeśli zapłata nastąpiła przed wydaniem przedmiotu umowy), nie zaś z chwilą wystawienia faktury.

W konsekwencji, mając na uwadze zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 24 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 1130/18 oraz orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 686/19 należy stwierdzić, że w przypadku gdy klient, dokona zapłaty zaliczki z opóźnieniem, tzn. po upływie 30-go dnia od dnia wystawienia faktury VAT, co spowoduje, że faktura okaże się być wystawiona z naruszeniem art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy, należy uznać, że faktura ta nie staje się "fakturą pustą" ze skutkami, o jakich mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii obowiązku dokonania korekty faktury, poprzez wykazanie w tej korekcie daty faktycznego otrzymania zapłaty przed zakończeniem wykonywania usługi (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Stosownie do art. 106e ust. 1 ustawy:

Faktura powinna zawierać:

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy:

Faktura korygująca powinna zawierać:

W tym miejscu należy podkreślić, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze, celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dokonania dostawy towarów czy też otrzymania zaliczki, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić poprzez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że faktura dokumentująca zaliczkę powinna być wystawiona nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy, przy czym równocześnie nie może być wystawiona wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Zatem dopuszczalne jest wystawianie faktur przed otrzymaniem zaliczki. Jednak z powołanych przepisów wynika, że faktura może być wystawiona maksymalnie na 30 dni przed otrzymaniem zaliczki.

W analizowanej sprawie, jak wskazał w ww. wyroku WSA w Rzeszowie:

(...) możliwość wystawienia faktury korygującej, zerującej transakcję, zachodzi tylko wtedy, gdy faktura została wprowadzona do obrotu, pomimo, że w rzeczywistości nie istniała podstawa do jej wystawienia.

Ponadto, w powołanym wyżej wyroku NSA wskazał, że:

Po pierwsze nie występuje żadna z okoliczności faktycznych wymienionych w art. 106j ustawy o VAT rodząca potrzebę skorygowania takiej faktury, w szczególności nie doszło do pomyłki w treści faktury (w zakresie daty dokonania dostawy). Po drugie, przedmiotowa faktura będzie dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które co do zasady podlega opodatkowaniu, a przedwczesne wystawienie faktury pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego.

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, informacja o dacie dokonanej zapłaty przez nabywcę nie jest objęta katalogiem obowiązkowych elementów jakie winna zawierać faktura. W art. 106e ust. 1 pkt 6 wskazano tylko, że datę otrzymania zapłaty zaliczkowej należy uwzględnić na fakturze tylko i wyłącznie w przypadku, gdy taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury. W rozpatrywanej sprawie pominięcie tej informacji na fakturze lub wpisanie terminu płatności uzgodnionego pomiędzy stronami nie powoduje, że tak wystawiona faktura obarczona jest błędem, powodującym konieczność wystawienia faktury korygującej.

W konsekwencji, mając na uwadze zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 24 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 1130/18 oraz orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 686/19 wskazać należy, że Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonywać korekty faktury VAT, wykazując w korekcie datę faktycznego otrzymania zapłaty przed zakończeniem wykonywania usługi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. 7 września 2018 r.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).