Koronkiewicz Joanna, Terminologia podatkowa a prawidłowość implementacji dyrektyw unijnych w Polsce

Polska przystąpiła do Unii Europejskiej ponad 10 lat temu. Wstąpienie w szeregi państw członkowskich Unii Europejskiej skutkowało powstaniem w polskim porządku prawnym zjawiska multicentryczności systemów prawa, rozumianej jako współistnienie kilku ośrodków decyzyjnych stanowienia prawa i wyznaczania kierunków jego wykładni .

Na podstawie art. 2 Aktu akcesyjnego dołączonego do Traktatu Akcesyjnego Polska jest związana od momentu akcesji dorobkiem prawnym UE (tzw. acquis communautaire) obejmującym postanowienia Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje UE i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Kolejne artykuły Aktu akcesji doprecyzowują zakres i zasady przyjętego przez Polskę dorobku prawa unijnego, stanowiąc między innymi, że także zasady ogólne prawa unijnego oraz zasady i wytyczne wynikające z deklaracji, rezolucji lub innych stanowisk stały się obowiązujące w Polsce z dniem akcesji .

W przypadku kolizji równolegle funkcjonujących polskiego oraz unijnego porządku prawnego pierwszeństwo ma prawo unijne, które zgodnie z orzecznictwem TSUE może być w takim przypadku bezpośrednio stosowane pod pewnymi warunkami .

Wobec powyższego oprócz przepisów prawa krajowego do przepisów prawa obowiązujących w Polsce należy zaliczyć też przepisy rozporządzeń unijnych (oraz możliwe do bezpośredniego stosowania postanowienia dyrektyw unijnych), a także zasady ogólne prawa unijnego formułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej . Natomiast zasadniczo, aby przepisy dyrektyw unijnych stały się prawem obowiązującym w Polsce, konieczna jest ich implementacja, która musi zostać przeprowadzona zgodnie z zasadą skuteczności. Oznacza to, że implementacja ma polegać na osiągnięciu założonych na poziomie unijnym celów (rezultatów), a nie tylko na podjęciu jakichkolwiek działań implementujących przez państwo członkowskie.

Biorąc pod uwagę wskazaną multicentryczność systemów prawa obowiązujących w Polsce, refleksji wymaga problematyka tworzenia prawa w zakresie regulowanym przez akty prawa unijnego. Mianowicie po ponad 10 latach obecności w Unii Europejskiej i przyjęciu licznych aktów prawnych mających na celu implementację regulacji unijnych do polskiego porządku prawnego, a także wobec obowiązujących w Polsce bez konieczności transpozycji przepisów rozporządzeń unijnych, należy zastanowić się nad skutecznością modelu tworzenia prawa stosowanego przez prawodawcę polskiego wobec wyzwań multicentryczności .

W niniejszym opracowaniu skupiono się tylko na jednym elemencie składającym się na określony model tworzenia prawa, a mianowicie na zasadach posługiwania się pojęciami prawnymi oraz określoną siatką pojęć przez prawodawcę unijnego i prawodawcę polskiego. Wprawdzie trudno uznać problematykę terminologiczną za pierwszoplanową z punktu widzenia całościowego modelu tworzenia prawa, niemniej wobec konieczności dążenia do osiągnięcia założonych celów, jak jest w przypadku implementacji prawa unijnego (por. zasada skuteczności wspomniana powyżej), dobór pojęć i wyważenie ich definicji może zapewnić bądź zniweczyć skuteczność środków implementujących .

Problemy związane z multicentrycznością procesu tworzenia prawa rozpoczynają się w momencie, gdy prawodawca krajowy dokonuje transpozycji aktów prawa unijnego do polskiego porządku prawnego bądź reguluje niektóre dziedziny uzupełniająco wobec rozporządzeń unijnych bezpośrednio obowiązujących w Polsce w tych dziedzinach. Wówczas pojęcia krajowe i siatka pojęciowa stosowane przez prawodawcę polskiego współistnieją bądź konkurują z unijną siatką pojęć, przynosząc nie zawsze pożądane rezultaty. Ten problem terminologiczny dostrzegł wcześniej B. Kurcz. Wskazując, że prawidłowa implementacja dyrektyw jest obowiązkiem państw członkowskich, wyróżnił on formalne i materialne wymogi implementacyjne, do tych ostatnich zaliczając zagadnienia terminologiczne .

W tym miejscu należy wskazać, że w niniejszym opracowaniu posługiwano się zamiennie określeniami „pojęcie” i „termin” , nie przypisując jak niektórzy „pojęciu” znaczenia treści nadanej „terminowi” . Próbując definiować „pojęcie” („termin”), można powiedzieć, że jest to określona koncepcja czy instytucja prawna opisana konkretnym wyrażeniem językowym (określeniem) użytym w danym akcie prawnym. „Siatkę pojęciową”, bądź zamiennie „terminologię”, będzie stanowił zbiór pojęć (terminów), jakimi w danym akcie prawnym posługuje się prawodawca unijny bądź polski. Analizę ograniczono zasadniczo do istotnych pojęć prawnych, przez co należy rozumieć te pojęcia, które: (1) są zdefiniowane przez prawodawcę w danym akcie prawnym, bądź (2) te, które pochodzą z języka prawnego (są „wykreowane” na potrzeby języka prawnego), a nie z języka potocznego, bądź (3) te, które bez zdefiniowania zostały użyte w różnych podatkowych dyrektywach unijnych, co może świadczyć o ich istotności. Koncepcję „istotnych pojęć prawnych” zaczerpnięto od W. Patryasa, dostosowując jednakże ostatnią kategorię pojęć do zakresu niniejszej analizy .

Jednocześnie należy wyraźnie podkreślić, że niniejsza publikacja nie stanowi badań lingwistycznych ani logicznych języka prawnego . Przez pryzmat problemów związanych z terminologią stosowaną przy implementacji prawa unijnego do polskiego porządku prawnego próbuje się zdiagnozować określone problemy polskiego modelu tworzenia prawa w kontekście problematyki implementacji prawa unijnego do systemu prawa krajowego.

Jak słusznie zauważył M. Zirk-Sadowski, istnieją granice naukowej refleksji na temat problemu transpozycji prawa, a w pewnym momencie zaczynają się już wybory i decyzje natury filozoficznej . Obserwacja ta jest zasadna także w przypadku problemów implementacji siatki pojęciowej. Niemniej w pozornie chaotycznym podejściu prawodawcy unijnego do używanej terminologii mogą wykrystalizować się jasne reguły tworzenia prawa na poziomie unijnym, a w szczególności – reguły posługiwania się pojęciami i definicjami legalnymi stosowanymi przez prawodawcę unijnego, których znajomość może okazać się nie tylko przydatna, ale wręcz konieczna dla efektywnego implementowania norm unijnych do systemu prawa krajowego. Nie bez znaczenia dla skutecznej implementacji siatki pojęciowej poszczególnych aktów prawa unijnego powinny być także zasady wypracowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), a w szczególności wypracowana przez TSUE koncepcja autonomicznych pojęć prawa unijnego.

Dotychczas problematyka implementacji określonych pojęć prawnych i siatki pojęciowej nie była przedmiotem odrębnej i pogłębionej analizy prawniczej. Natomiast wybiórczo problemy związane z transpozycją poszczególnych aktów prawnych z terminologicznego punktu widzenia były przedmiotem ogólnych komentarzy do poszczególnych dyrektyw bądź do krajowych przepisów je implementujących. Stąd za przedmiot analizy obrano zasady posługiwania się terminologią na poziomie unijnym oraz problemy jej implementacji i dostosowania krajowej terminologii do terminologii unijnej na przykładzie Polski.

Biorąc pod uwagę obszerność acquis communautaire, za podstawę analizy obrano wyłącznie unijne prawo podatkowe oraz jego implementację do polskiego systemu prawa podatkowego. Niemniej mimo takiego zawężenia materiału badawczego, tezy, wnioski, postulaty de lege ferenda powinny zachować do pewnego stopnia charakter ogólny i uniwersalny. Wybór prawa podatkowego jest o tyle interesujący, że zasadniczo na stosunki cywilnoprawne nakłada ono publicznoprawny stosunek zobowiązaniowy. Prawo podatkowe wyodrębniło się z prawa finansowego, a to z kolei – z prawa administracyjnego, posługującego się administracyjnoprawną metodą regulowania stosunków społecznych, opierającego się na władztwie państwa i podporządkowaniu obywatela . Jednocześnie jednak ta gałąź prawa pozostaje zawieszona pomiędzy metodą prawa cywilnego, gdzie dominuje zasada swobody umów i równorzędności podmiotów, a metodą prawa karnego, gdzie język prawa decyduje o tym, czy dany czyn jest zabroniony czy dozwolony . Odwołując się do charakterystyki prawa podatkowego jako podobnego do prawa karnego, należy przywołać art. 217 Konstytucji RP, z którego wywodzi się, że siatka pojęciowa na gruncie prawa podatkowego powinna charakteryzować się stosunkowo dużą precyzyjnością, skoro ma ona za zadanie wyznaczać precyzyjnie, jasno i kompletnie przedmiot opodatkowania. Jednocześnie jednak przedmiotem opodatkowania są zdarzenia cywilnoprawne, które mogą zostać ułożone – w oparciu o zasadę swobody umów – w sposób nowatorski i nieprzewidywany dotychczas w prawodawstwie podatkowym. Charakteryzując zatem prawo podatkowe od strony terminologicznej w świetle powyższego, należy podkreślić, że siatka pojęciowa tej gałęzi prawa powinna być na tyle precyzyjna, aby mogła służyć do jasnego wyznaczenia granic opodatkowania, a z drugiej strony musi być na tyle elastyczna, aby móc objąć nowe formy stosunków prawnych podejmowane przez obywateli w myśl zasady swobody umów.

Drugim aspektem wartym odnotowania w kontekście prawa podatkowego jest fakt, że cel prawodawcy unijnego w ramach regulowania tej gałęzi prawa, to jest – cel integracyjny, będzie zasadniczo odbiegał od celu fiskalnego, jaki dominuje w kontekście podatkowym u prawodawcy krajowego. Wpływ tej rozbieżności celów na problemy implementacyjne także powinien zostać uwzględniony w ramach niniejszej analizy.

Zwrócić również należy uwagę na fakt, że w przypadku prawa podatkowego prawodawca unijny posłużył się przede wszystkim harmonizacją poprzez dyrektywy jako metodą zbliżania ustawodawstwa państw członkowskich . Oznacza to zasadniczo, że w ramach harmonizacji prawodawca unijny określa jedynie cel, a nie tworzy norm materialnego prawa krajowego. W efekcie państwa członkowskie są zobowiązane do znalezienia odpowiedniego sposobu dostosowania aktu unijnego do własnej kultury prawnej, tradycji i obowiązujących już ustaw . Wskazywałoby to potencjalnie na sporą swobodę prawodawcy krajowego w przypadku implementacji podatkowych dyrektyw unijnych, niemniej zastanowienia wymaga, czy i w jakich przypadkach ta swoboda ulega ograniczeniu.

Mając powyższe na uwadze, w ramach niniejszego opracowania dokonano oceny prawidłowości implementacji przez Polskę podatkowych dyrektyw unijnych przez pryzmat dostosowania krajowej terminologii podatkowej do terminologii podatkowej implementowanych dyrektyw. Ze względu na wielowymiarowość i oryginalność przedmiotu analizy pracę podzielono na pięć rozdziałów, z których rozdział pierwszy odnosi się do unijnego prawa w ogóle, a rozdziały drugi i trzeci przewagę dają prawu podatkowemu, choć zawierają wiele odniesień do różnych gałęzi prawa unijnego; natomiast rozdział czwarty poświęcony jest wyłącznie prawu podatkowemu, a rozdział piąty stanowi próbę przeniesienia wniosków wyciągniętych na gruncie prawa podatkowego na szerszą płaszczyznę ogólnego modelu tworzenia prawa w Polsce.

W rozdziale pierwszym zaprezentowano wypracowane dotychczas w doktrynie wymogi i sposoby prawidłowej implementacji dyrektyw unijnych do porządku prawa krajowego. Przedstawiono ponadto zasady tworzenia prawa unijnego ze szczególnym uwzględnieniem czynników wpływających na siatkę pojęciową dyrektyw. W rozdziale drugim dokonano charakterystyki terminologii podatkowej dyrektyw unijnych w oparciu o analizę tekstu aktów prawnych, wskazując zróżnicowane kategorie pojęć używane przez prawodawcę unijnego. Następnie w rozdziale trzecim dokonano charakterystyki terminologii dyrektyw unijnych w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. Z kolei w rozdziale czwartym przeprowadzono analizę tekstów prawnych ustaw podatkowych, do których bądź którymi dokonano implementacji unijnych dyrektyw podatkowych do polskiego porządku prawnego. Zamykający rozważania rozdział piąty poświęcony został zidentyfikowaniu charakterystyk (właściwości) polskiej kultury prawnej i problemów polskiego procesu legislacyjnego, które utrudniają prawidłową implementację dyrektyw unijnych do porządku krajowego od strony terminologicznej. W rozdziale tym zidentyfikowano napotykane przez prawodawcę polskiego problemy ze skuteczną implementacją prawa unijnego i zaproponowano możliwe rozwiązania z punktu widzenia Polski jako państwa członkowskiego zobowiązanego do prawidłowej implementacji regulacji unijnych do krajowego porządku prawnego.

W ramach uwag wprowadzających należy również odnieść się do obecności tematyki terminologicznej przy implementacji prawa unijnego w dotychczasowych pracach doktryny polskiej. Zasadniczo znikoma jest liczba opracowań odnoszących się bezpośrednio do problematyki terminologii prawnej w kontekście implementacji prawa unijnego do polskiego (szerzej: krajowego) porządku prawnego, a w szczególności w zakresie prawa podatkowego. Wspomnieć należy jednak W. Jedlecką i B. Kurcza, którzy przy okazji analizowania problematyki implementacji dyrektyw do porządku krajowego wskazywali prawidłowość implementacji siatki pojęciowej jako jeden z elementów prawidłowej implementacji dyrektyw w ogóle. Ogólniej tematyką problemów implementacyjnych z punktu widzenia modelu tworzenia prawa krajowego zajmował się wielokrotnie M. Zirk-Sadowski. Nie do przecenienia są również komentarze E. Łętowskiej oraz C. Mika w kontekście multicentryczności oraz europeizacji procesów tworzenia prawa wobec obecności Polski w Unii Europejskiej. Choć komentarze M. Zirk-Sadowskiego, E. Łętowskiej i C. Mika nie mogą zostać pominięte przy prowadzonej tu analizie, to w zakresie terminologii pozostają one dość ogólne.

Pozostali Autorzy komentujący problemy implementacji na gruncie konkretnych regulacji ograniczali się do uwag w zakresie doboru pojęć czy użytej siatki pojęciowej w ramach danego komentowanego aktu unijnego bądź aktu implementującego. Problemy terminologiczne, jakie wskazywali, skutkowały zazwyczaj zmniejszeniem skuteczności implementacji konkretnego aktu i z tego względu znalazły się w ich obszarze zainteresowania; brak jednak wniosków bądź postulatów natury ogólnej czyni te komentarze tylko wyrywkową i jedynie przykładową ilustracją problematyki będącej przedmiotem niniejszego opracowania.

Również w literaturze zagranicznej niewielka jest liczba publikacji zajmujących się kompleksowo zagadnieniami terminologicznymi związanymi z implementacją prawa unijnego do prawa krajowego. Niemniej z pewnością warto przywołać w tym miejscu szeroko cytowane w ramach niniejszej analizy opracowanie Komisji Europejskiej z 2010 r. na temat wyzwań i problemów tworzenia wielojęzykowego prawa w Unii Europejskiej zatytułowane Study on Lawmaking in the EU Multilingual Environment (niedostępne w języku polskim). Ponadto należy odnotować wieloletnie prace Uniwersytetu w Turynie, zajmującego się zagadnieniami terminologicznymi przy implementacji prawa unijnego , choć w obszarze zainteresowania tamtejszych naukowców leżą przede wszystkim aspekty lingwistyczne, które zasadniczo pozostawiono poza zakresem niniejszego opracowania.

Autorka pragnie w tym miejscu zaznaczyć, że ilekroć w niniejszym opracowaniu zostały powołane poglądy innych Autorów bez wchodzenia w polemikę, należy przyjąć, że autorka zgadza się w pełni z tymi powołanymi poglądami bądź że wyniki lub zakres badań przeprowadzonych przez autorkę nie pozwalają wejść w taką polemikę.

Na koniec uwag wprowadzających należy wskazać, że zaprezentowane opracowanie nie zawiera w sobie analizy prawno-porównawczej polskiego modelu implementacji prawa (podatkowego) na tle krajowych modeli implementacji innych państw członkowskich UE. W ocenie autorki nieobecność tematyki terminologicznej w kontekście modelu implementacji prawa unijnego do krajowego porządku prawnego w dotychczasowej doktrynie polskiej spowodowała, że koniecznym pierwszym krokiem analizy okazało się dogłębne zbadanie unijnego wzorca terminologicznego oraz adekwatności polskiego modelu implementacji prawa unijnego. Tej problematyce poświęcone jest w całości niniejsze opracowanie, ograniczone dodatkowo co do zakresu analizy do prawa podatkowego. Dopiero przyszłym drugim etapem analizy – w zależności od wniosków wyciągniętych z pierwszego etapu – może być: (a) zbadanie prawidłowości wniosków poczynionych na gruncie prawa podatkowego dla innych gałęzi prawa oraz (b) przyjrzenie się modelom implementacji prawa unijnego stosowanym w innych państwach członkowskich, a także (c) przeanalizowanie modelu implementacji prawa unijnego w kontekście prawidłowości i skuteczności całościowego modelu tworzenia prawa w Polsce. Efektem zatem dopiero kolejnego etapu badań powinny być konkretne wytyczne de lege ferenda w zakresie docelowego/wzorcowego polskiego modelu implementacji prawa unijnego oraz modelu tworzenia prawa w ogóle. Niemniej w każdym przypadku, gdy ograniczona w swym zakresie analiza doprowadziła autorkę do zasadnych wniosków de lege ferenda, takie wnioski zostały zaprezentowane już w ramach niniejszego opracowania.