Morska Agnieszka, Spółki osobowe w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania

Postępujący proces globalizacji nie tylko umożliwia, ale i wymusza podejmowanie działalności gospodarczej na rynkach międzynarodowych. Istotną (o ile nie podstawową) determinantą aktywności gospodarczej jest poziom obciążeń podatkowych (opodatkowanie wpływa bowiem bezpośrednio na ekonomiczną rentowność przedsięwzięcia). Udział w międzynarodowym obrocie stawia podmiot gospodarczy wobec konieczności uwzględnienia roszczeń podatkowych więcej niż jednego państwa. Uprawnienie poszczególnych jurysdykcji podatkowych do nałożenia podatku wyznaczają zarówno powiązania o charakterze personalnym (np. siedziba, miejsce zamieszkania), jak i powiązania o charakterze ekonomicznym (np. uzyskiwanie dochodów). W konsekwencji oprócz państwa, w którym podmiot posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania, prawo do opodatkowania może przysługiwać również państwu, w którym jest osiągany dochód. O tym, czy i w jakim zakresie uprawnienie do opodatkowania wynikające z prawa wewnętrznego danego państwa może być faktycznie zrealizowane, powinna rozstrzygać umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przeciwieństwie np. do spółki kapitałowej, status prawny i podatkowy spółki osobowej w poszczególnych państwach nie jest jednakowy. Rozbieżności dotyczą m.in.:

Celem niniejszej pracy jest próba odpowiedzi na pytanie, jak różne modele opodatkowania spółki osobowej i kwalifikacji dochodów z tytułu stosunków zobowiązaniowych miedzy wspólnikiem a spółką (przyjęte w prawie wewnętrznym poszczególnych państw) wpływają na możliwość stosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji na uprawnienie poszczególnych jurysdykcji podatkowych do nałożenia podatku. Uzyskane odpowiedzi pozwolą na wypracowanie rozwiązań, tzn. wskazanie, w jaki sposób - w danej sytuacji transgranicznej, która dotyczy spółki osobowej albo wspólnika spółki osobowej - należy zastosować umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania i ograniczyć (rozdzielić) przysługujące poszczególnym państwom prawo do opodatkowania.

W pracy podjęto próbę kompleksowego przedstawienia problematyki opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów z tytułu międzynarodowej aktywności gospodarczej spółki osobowej i wspólnika spółki osobowej (przy uwzględnieniu rozbieżności w zakresie opodatkowania spółki osobowej oraz dochodów uzyskiwanych przez wspólnika spółki osobowej w regulacjach prawa wewnętrznego) . Przedmiotem pracy jest rozgraniczenie uprawnień do:

Analizie poddano sytuacje, w których prawo wewnętrzne państw związanych umową o unikaniu podwójnego opodatkowania jednakowo kwalifikuje spółkę osobową albo dochód uzyskiwany przez wspólnika spółki osobowej, jak również przypadki, gdy kwalifikacja ta jest rozbieżna. Przy zbiegu dwóch jurysdykcji podatkowych w pracy uwzględniono wszystkie warianty (wynikające z rozbieżności w prawie wewnętrznym). W przypadku zbiegu trzech jurysdykcji podatkowych, analiza możliwości stosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (rozdział III) została dokonana w oparciu o wszystkie warianty, natomiast problematykę rozgraniczenia uprawnień do opodatkowania (rozdziały IV i V) przedstawiono na podstawie wybranych wariantów. Przy wyborze kierowano się m.in. reprezentatywnością wariantu oraz możliwością analogicznego zastosowania wypracowanych wniosków do pozostałych wariantów.

Problem podjęty w niniejszej pracy ma wymiar praktyczny i teoretyczny. Bezsprzecznie kwestie podatkowe (rozumiane nie tylko jako efektywny poziom obciążenia podatkowego, lecz również ryzyko wynikające z niejednoznacznej sytuacji prawnej, trudności w zakresie ustalenia konsekwencji podatkowych czy sposobu odprowadzenia podatku) wpływają na podejmowaną aktywność gospodarczą. Barierę dla swobodnego przepływu osób, towarów i kapitału stanowi nie tylko podwójne opodatkowanie (wynikające np. z rozbieżnego stosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), ale również skomplikowany sposób opodatkowania. Rozbieżności w zakresie statusu prawnego i podatkowego w poszczególnych państwach (a także wynikające z tego wątpliwości w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym) - w wielu przypadkach - powodują, iż spółka osobowa przestaje być atrakcyjną formą udziału w międzynarodowym obrocie gospodarczym. Próba przedstawienia w sposób kompleksowy i usystematyzowany sposobu opodatkowania transgranicznej aktywności spółki osobowej oraz wspólnika spółki osobowej może stanowić wskazówkę przy podejmowaniu decyzji gospodarczych przez przedsiębiorstwo albo określaniu konsekwencji podatkowych zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczy spółka osobowa lub wspólnik spółki osobowej. Analiza systemów prawnych i podatkowych wybranych państw oraz konkluzje dotyczące m.in. stosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, rozgraniczenia uprawnień do nałożenia podatku między jurysdykcje podatkowe mogą być wykorzystane przy planowaniu podatkowym (mającym na celu np. optymalizację obciążeń podatkowych).

Niniejsza monografia odnosi się także do zagadnień istotnych z teoretycznego punktu widzenia - w tym m.in. istoty międzynarodowego podwójnego opodatkowania, wzajemnego stosunku postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i przepisów prawa wewnętrznego, stosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do spółki osobowej oraz wspólników spółki osobowej. W pracy podjęto próbę przedstawienia - w sposób możliwie wyczerpujący - poglądów prezentowanych przez orzecznictwo, doktrynę, grupy ekspertów instytucji międzynarodowych (np. OECD).

Kwestia opodatkowania międzynarodowej aktywności gospodarczej spółki osobowej i wspólnika spółki osobowej (przy uwzględnieniu m.in. rozbieżności w regulacjach prawa wewnętrznego) - chociaż szeroko omawiana np. w literaturze niemieckojęzycznej - w polskim piśmiennictwie jest podejmowana bardzo rzadko. Niniejsza praca stanowi próbę wypełnienia pewnego rodzaju luki w tym zakresie.

Problematyka opodatkowania międzynarodowej aktywności gospodarczej spółki osobowej albo wspólnika spółki osobowej została przedstawiona na przykładach. Pogrupowano je ze względu na liczbę uwzględnionych jurysdykcji podatkowych (dwie lub trzy) oraz według kryterium, które prowadzi (może prowadzić) do odmiennych wniosków (kwalifikacja spółki osobowej albo kwalifikacja dochodów uzyskiwanych przez wspólnika). Takie ujęcie pozwala na bardziej przejrzyste i zrozumiałe zaprezentowanie istoty zagadnienia; powinno być również pomocne przy poszukiwaniu rozwiązania dla konkretnego problemu. W przypadku zbiegu dwóch jurysdykcji podatkowych przykłady opierają się na obowiązujących umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania i regulacjach prawa wewnętrznego wybranych państw. Z uwagi na cel pracy wybrane zostały te państwa, w których występują różnice w zakresie statusu podatkowego spółki osobowej i kwalifikacji dochodów z tytułu stosunków zobowiązaniowych między wspólnikiem a spółką. Uwzględnienie obowiązujących porządków prawnych i umów o unikaniu podwójnego opodatkowania pozwala na przedstawienie oraz rozwiązanie konkretnego problemu praktycznego. Jednocześnie wyprowadzone wnioski mogą być odniesione do analogicznych (czy nawet zbliżonych) stanów faktycznych, przez co rozważania - jak się wydaje - nie są nazbyt kazuistyczne. W przypadku zbiegu trzech jurysdykcji podatkowych - dla przedstawienia istoty problemu i zachowania przejrzystości wywodu - posłużono się postanowieniami Modelowej Konwencji OECD oraz założeniami w zakresie regulacji prawa wewnętrznego.

Poza wprowadzeniem i zakończeniem praca zawiera pięć rozdziałów merytorycznych. Układ poszczególnych rozdziałów odpowiada metodologii stosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (z wyjątkiem rozdziału drugiego, który stanowi wprowadzenie do problematyki międzynarodowego podwójnego opodatkowania). Każdy rozdział kończy podsumowanie (najczęściej w formie tabelarycznej), które ma na celu przedstawienie - w sposób syntetyczny - poczynionych ustaleń.

W rozdziale I dokonano analizy statusu prawnego i zasad opodatkowania spółki osobowej (wspólników spółki osobowej) w Polsce, Austrii, Francji, Niemczech, Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej oraz Szwajcarii. Ustalenia dotyczące m.in. podmiotowości podatkowej oraz kwalifikacji dochodów z tytułu stosunków zobowiązaniowych między spółką a wspólnikiem stanowią podstawę dla rozważań zawartych w kolejnych rozdziałach.

W rozdziale II podjęto próbę zdefiniowania pojęcia „międzynarodowe podwójne opodatkowanie”, jak również przedstawiono przyczyny i konsekwencje międzynarodowego podwójnego opodatkowania. W rozdziale II omówiono istotę i cele umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz miejsce, jakie umowa zajmuje w porządku prawnym Polski, Austrii, Francji, Niemiec, Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej i Szwajcarii.

Celem rozdziału III jest określenie zakresu podmiotowego umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, czyli wskazanie podmiotu, który może skorzystać z postanowień umowy. Przy zbiegu dwóch jurysdykcji podatkowych wyodrębniono dwie sytuacje - zgodną i rozbieżną kwalifikację spółki osobowej. Analogicznego podziału dokonano w przypadku zbiegu trzech jurysdykcji.

W rozdziale IV przedstawiono sposób opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez spółkę osobową w innym państwie aniżeli państwo siedziby. Odrębnie rozważono zbieg dwóch jurysdykcji podatkowych oraz zbieg trzech jurysdykcji podatkowych. Analizowane przypadki zostały podzielone ze względu na sposób uzyskiwania dochodów (za pośrednictwem zakładu i bez pośrednictwa zakładów), a w dalszej kolejności ze względu na zgodną albo rozbieżną kwalifikację spółki osobowej.

Rozdział V przedstawia zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez wspólnika spółki osobowej. Analizie poddano dwie sytuacje - uzyskiwanie dochodów z tytułu udziału w zyskach spółki osobowej oraz uzyskiwanie dochodów z tytułu stosunków zobowiązaniowych zawartych między spółką osobową a wspólnikiem. W pierwszym przypadku odrębnie rozważono zgodną i rozbieżną kwalifikację spółki osobowej, w drugim natomiast - zgodną i rozbieżną kwalifikację dochodów.

Monografia uwzględnia stan prawny na 1 sierpnia 2013 r.

***

Niniejsza monografia stanowi zmienioną wersję mojej rozprawy doktorskiej pt. „Spółki osobowe w umowach o unikaniu międzynarodowego podwójnego opodatkowania”, obronionej w roku 2013 na Wydziale Prawa, Administracji i Ekonomii Uniwersytetu Wrocławskiego.

Serdeczne podziękowania chciałabym jeszcze raz złożyć Pani dr hab. prof. nadzw. UWr Urszuli Kalinie-Prasznic - Promotorowi przewodu doktorskiego. Za cenne uwagi dziękuję również Recenzentom - Panu prof. dr. hab. Zbigniewowi Ofiarskiemu i Pani dr hab. prof. nadzw. UWr Wiesławie Miemiec.