Pahl Bogumił, Posiadanie w konstrukcji prawnej podatków

Instytucja posiadania jest jedną z najstarszych instytucji prawa . W ciągu wieków i zachodzących przemian społeczno-gospodarczych odgrywała ona różną rolę, zmieniając swą formę w zależności od rozwoju i kształtowania się prawa własności . Jest ona instytucją o doniosłym znaczeniu prawnym. Rodowodu instytucji posiadania poszukiwać należy w prawie rzymskim. Oparte na nim konstrukcje dogmatyczne stworzone przez przedstawicieli niemieckiej szkoły historycznej, w szczególności Friedricha Carla von Savigny, występują po dzień dzisiejszy w kodeksach cywilnych. Romańska koncepcja posiadania przyjęta została również przez ustawodawcę polskiego . W dyskusji o posiadaniu w polskiej nauce prawa bardzo często spotyka się odniesienia do prawa rzymskiego. Język tej polemiki naukowej oraz argumentacja sądów polskich dotycząca posiadania wyróżniają się trwałym i częstym używaniem terminów łacińskich, takich jak: corpus, animus possidendi, animus domini, animus detendi pro alieno .

Jak celnie podniósł A. Stelmachowski: „Posiadanie należy od dawna do tych instytucji prawa cywilnego, które zawsze budziły zainteresowanie prawników, i jest przy tym rzeczą znamienną, że jakkolwiek napisano na jej temat już wiele tomów oraz stworzono wiele teorii, to jednak w rzeczywistości wyjaśniono niewiele, a w związku z tym pozostało nadal wiele punktów spornych oraz zagadnień do dnia dzisiejszego właściwie nierozwiązanych” . Niektórzy badacze prawa cywilnego zwracają uwagę, że w nauce tej gałęzi prawa nie ma nic trudniejszego i nic bardziej niejasnego niż nauka o posiadaniu . Dla dyscypliny prawa cywilnego posiadanie jest tym, czym „kwadratura koła w geometrii i perpetuum mobile w mechanice” .

Pomimo czasami pesymistycznego podejścia do instytucji posiadania przyjąć należy, że jest to instytucja skomplikowana, ale żywa i wielce przydatna. Nie jest rzeczą przypadku, lecz wyrazem realnej potrzeby, dalsze jej utrzymywanie w obecnym, jak i przyszłych kodyfikacjach z zakresu prawa cywilnego .

Obecnie w całym polskim systemie prawnym w różnym kontekście z różnymi skutkami prawnymi przeplata się czynnik „posiadania”. Na pierwszy plan wysuwają się unormowania prawa cywilnego, w którym pojęcie to jest zdefiniowane. W ujęciu tej gałęzi prawa posiadanie jest stosunkiem związanym z rzeczą, a w niektórych przypadkach – z prawem (np. posiadanie służebności). W głównym swym założeniu posiadanie można określić jako stosunek osoby do rzeczy . Posiadanie stanowi element treści określonych praw rzeczowych oraz praw względnych (obligacyjnych). Występuje bowiem uprawnienie do posiadania rzeczy w przypadku prawa własności, użytkowania wieczystego, użytkowania, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, zastawu i niektórych postaci służebności (posiadanie prawa), a wśród praw względnych w przypadku najmu, dzierżawy, użyczenia itp. Ustawodawca nie zapomina też o posiadaniu rzeczy istniejącym bez ustanowionego stosunku prawnego. W istocie bowiem występuje w rzeczywistości faktyczne posiadanie rzeczy niepoparte żadnym tytułem prawnym. Nie umyka jednak regulacji prawnej określenie jego skutków .

Posiadanie nie jest zupełnie obce prawu podatkowemu. Wręcz przeciwnie – jest to instytucja, którą wykorzystuje ustawodawca, tworząc podatkowy stan faktyczny. Przepisy materialnego szczegółowego prawa podatkowego wiążą z posiadaniem doniosłe skutki prawne. Posiadanie dostrzegalne jest w elementach konstrukcyjnych podatków, niektóre z nich – podatki związane z władaniem majątkiem – są wręcz nim nasycone. Determinuje ono podmiot i przedmiot opodatkowania i nierozerwalnie związaną z nim podstawę opodatkowania, ma wpływ na wysokość stawek podatkowych, stanowi element przepisów normujących zwolnienia i ulgi podatkowe.

Jednym z zasadniczych elementów dyskursu prawniczego jest kwestia tożsamości pojęć (bądź jej braku) używanych w prawie podatkowym oraz pojęć, które występują – pod tą samą nazwą – w prawie cywilnym. Dobrym tego przykładem jest pojęcie posiadania. Chodzi o to, czy pojęcie to – mające ugruntowane znaczenie w prawie cywilnym – należy identycznie rozumieć w prawie podatkowym? A może ustawodawca zakłada, że niezdefiniowane pojęcie w prawie podatkowym należy stosować zgodnie z jego potocznym znaczeniem? Czy też, aby zachować zupełność i spójność systemu prawa, należy korzystać ze stanowionych definicji zawartych w aktach prawnych spoza systemu prawa podatkowego, w szczególności prawa cywilnego?

Z jednej strony można byłoby przyjąć, wobec braku odrębnej definicji posiadania w prawie podatkowym, dorozumiane stosowanie tej instytucji w kształcie nadanym mu przez normy prawa cywilnego. W ten sposób eliminuje się polisemię terminów prawnych. Z drugiej zaś strony potrzeby opodatkowania niejednokrotnie zmuszają ustawodawcę do odejścia od przyjętej w innych gałęziach prawa terminologii i stworzenia własnej lub oparcie się na potocznym znaczeniu danego pojęcia. Zagadnienie to wymaga dogłębnej analizy, tym bardziej że prawo podatkowe stanowi gałąź prawa charakteryzującą się dużym stopniem ingerencji w prawa i wolności jednostki, a co za tym idzie rezultaty procesu tworzenia i stosowania tego prawa muszą być przewidywalne dla jego adresatów.

Problematyka zakresu znaczeniowego terminu „posiadanie” w materialnym szczegółowym prawie podatkowym wielokrotnie była przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Nie wypracowano jednak jednej, spójnej i logicznej koncepcji. Orzecznictwo w tym zakresie w niektórych przypadkach jest skrajnie rozbieżne. Ponadto przepisy szczegółowego prawa podatkowego zawierające w swej treści element posiadania niejednokrotnie stanowiły przedmiot badania zgodności z Konstytucją RP. Najlepszym tego dowodem są wyroki interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego zapadłe w ostatnich latach na tle przepisów traktujących o posiadaniu gruntów, budynków i budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą . Analizując ich treść, można mieć wrażenie, że posiadaniu w prawie podatkowym nadaje się pozanormatywny zakres.

Tematyka instytucji posiadania w konstrukcji prawnej podatków, pomimo swojej doniosłości, nie stanowiła dotychczas kompleksowego opracowania naukowego. Pojawiające się prace miały charakter fragmentaryczny – przedstawiane były w formie artykułów, glos i komentarzy. Nie była w istocie przedmiotem żadnego opracowania monograficznego. Zagadnienie wykorzystania instytucji posiadania w konstrukcji prawnej podatków ma złożony i interdyscyplinarny charakter. Jest to zagadnienie wieloaspektowe, które narzuca wielopłaszczyznowość badań naukowych nad tym zjawiskiem.

Podkreślić należy, że podjęte w pracy badania skupiają się na analizie instytucji posiadania innego niż posiadanie właścicielskie. Chodzi o sytuacje, w których w przepisach normujących konstrukcję poszczególnych podatków prawodawca posługuje się wprost terminem „posiadanie” w różnych jego odmianach (posiadanie, posiadacz, posiadacz samoistny, posiadacz zależny, współposiadacz itp.) z pominięciem regulacji wskazujących na prawnie nazwane formy posiadania, takie jak: dzierżawa, najem, użytkowanie itd. W przypadku tych ostatnich, z reguły, nie ma wątpliwości co do ich zakresu znaczeniowego, wobec braku odrębnej definicji w prawie podatkowym – przyjmuje się ich zakres ukształtowany przez normy prawa cywilnego.

Praca składa się z pięciu rozdziałów. Pierwszy z nich poświęcony jest ogólnej analizie instytucji posiadania. Spojrzeniu na obowiązujące rozwiązania prawne dotyczące cywilistycznego znaczenia tego terminu sprzyja refleksja nad tą instytucją wykształconą w prawie rzymskim, co wynika z faktu, że ustawodawca recypował do polskiego porządku prawnego romanistyczną koncepcję posiadania. Przedstawienie pojęcia, istoty, rodzajów i funkcji posiadania w prawie cywilnym pozwala zaś w dalszej kolejności na podjęcie rozważań co do zakresu wykorzystania tej instytucji w wybranych gałęziach prawa oraz w ogólnym prawie podatkowym. Stanowi to również przyczynek do dogłębnych analiz konstrukcji prawnej podatków składających się na polski system podatkowy pod kątem wykorzystania i zakresu stosowania pojęcia posiadania podejmowanych w kolejnych rozdziałach dysertacji.

W drugim rozdziale znalazły się refleksje w znacznej mierze o charakterze teoretycznym, obejmujące problematykę związków zachodzących między prawem cywilnym a prawem podatkowym. Relacja ta ma bez wątpienia szczególny charakter, gdyż obie gałęzie prawa regulują stosunki społeczne o różnym charakterze. Z tych też powodów niezbędne są rozważania dotyczące stosowania w prawie podatkowym pojęć zdefiniowanych w prawie prywatnym o tożsamym brzmieniu, z uwzględnieniem koncepcji autonomii prawa podatkowego oraz zasady pewności prawa. Nie bez znaczenia jest analiza pojęcia posiadania w języku potocznym. Uzasadnione jest to priorytetowym stosowaniem wykładni językowej w procesie odkodowania z tekstu prawnego normy prawnej. Wynika to z tego, że język, jego słowa i gramatyka są jedynym nośnikiem informacji o woli prawodawcy, formą przekazu trafiającego do adresatów norm prawnych. Podkreślić jednak należy, że nawet jasny zwrot, jasne pojęcia mogą okazać się wątpliwe, gdy ich treść zostanie skonfrontowana z treścią innych przepisów lub gdy weźmie się pod uwagę cel regulacji prawnej.

Celem kolejnych rozdziałów jest analiza konstrukcji prawnych, odpowiednio, podatków majątkowych, dochodowych (przychodowych) oraz konsumpcyjnych pod kątem wykorzystania cywilnoprawnej instytucji posiadania. Ich celem jest w istocie zweryfikowanie kilku tez badawczych.

Po pierwsze, instytucja posiadania mająca ukształtowaną treść w prawie cywilnym, stanowi element podatkowego stanu faktycznego.

Po drugie, posiadanie jako element konstrukcji podatkowego stanu faktycznego dowodzi o istnieniu stosunkowo silnych i szczególnych relacji pomiędzy prawem podatkowym a prawem cywilnym.

Po trzecie, posługiwanie się w obszarze prawa podatkowego cywilistyczną koncepcją posiadania jest w pełni zasadne, o ile ustawodawca podatkowy nie modyfikuje tego pojęcia na potrzeby opodatkowania.

Po czwarte, posiadanie jest pojęciem używanym w wielu znaczeniach. W efekcie rozwiązania normatywne, w niektórych przypadkach, cechuje przypadkowość i niekonsekwencja. Brak jest jednolitej koncepcji stosowania na gruncie szczególnego prawa podatkowego instytucji posiadania.

W celu zweryfikowania powyższych tez wykorzystano metodę dogmatycznoprawną poprzez sięgnięcie do obecnie obowiązujących aktów prawnych oraz dorobku doktryny prawa podatkowego, prawa cywilnego, a także prawa rzymskiego. Jednocześnie przy omawianiu poszczególnych zagadnień prawnych dotyczących posiadania w konstrukcji prawnej podatków wykorzystana została metoda empiryczna. Badaniu poddanych zostało ponad 300 orzeczeń, w tym wyroki sądów administracyjnych zapadłe na tle regulacji traktujących o posiadaniu ujętych w przepisach szczegółowego materialnego prawa podatkowego, orzeczenia Sądu Najwyższego, sądów powszechnych, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej).

Koncepcja opracowania zakłada, że każdy rozdział rozpoczyna się od uwag ogólnych i kończy wnioskami. Mają one szczegółowy charakter odnoszący się do materii analizowanej w ramach danego rozdziału. Pracę wieńczy zakończenie, którego zasadniczym celem jest odniesienie się do sformułowanych tez badawczych.

Praca uwzględnia stan prawny na dzień 15.06.2023 r.