Hanusz Antoni, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego

1. W postępowaniu podatkowym podstawową rolę odgrywają dowody gromadzone dla ustalenia faktów prawotwórczych. Wydanie decyzji lub postanowienia w postępowaniu podatkowym wymaga bowiem uprzedniego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Następuje to z reguły w wyniku dokonanej oceny przeprowadzonych dowodów. Z tego też względu kwestie związane z postępowaniem dowodowym zajmują centralne miejsce w postępowaniu podatkowym, podobnie jak w postępowaniu administracyjnym, procesie karnym czy postępowaniu cywilnym. W świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, lecz nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 Ordynacji stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2 tej ustawy, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Jednakże postępowanie podatkowe, inaczej niż postępowanie o charakterze kontradyktoryjnym, nie jest prowadzone przez niezależny organ władzy publicznej, który rozstrzyga spór między stronami przedstawiającymi poszczególne dowody przemawiające na rzecz ich racji. W postępowaniu podatkowym prowadzący je organ podatkowy jest jednocześnie podmiotem, który sam gromadzi materiał dowodowy oraz rozstrzyga, jakie dowody, zebrane z urzędu czy przedstawione przez stronę, są potrzebne do udowodnienia danego faktu, są wiarygodne lub zbędne w danym postępowaniu. W efekcie tego organ administracji publicznej, jakim jest organ podatkowy, samodzielnie dokonuje oceny zebranego przez siebie materiału dowodowego, wyciągając następnie wnioski potrzebne do wydania orzeczenia w sprawie podatkowej, czyli decyzji lub postanowienia.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że początkowy etap działania organów podatkowych zmierzający do ustalenia rzeczywistego kształtu okoliczności faktycznych sprowadza się do zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. Równie ważny jest jednak kolejny etap działania organów podatkowych, jakim jest dokonanie wszechstronnej i całościowej oceny zebranego materiału. W związku z brakiem kontradyktoryjności w postępowaniu podatkowym przeprowadzenie całego postępowania co do wszystkich okoliczności spoczywa zawsze na organach podatkowych. Z tego powodu na organach podatkowych, zgodnie z zasadą inkwizycyjności, ciąży obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, a więc dowodów świadczących zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Taka pozycja organu podatkowego, zadania i funkcje, jakie ma do spełnienia oraz instrumenty władczego oddziaływania na uczestników postępowania, a także jego usytuowanie w strukturze administracji publicznej, powodują, że bez określonych gwarancji ustrojowych i prawnych trudno byłoby mówić o jego bezstronności i obiektywizmie dokonywanych ocen i wyprowadzanych wniosków.

2. Jednym z podstawowych sposobów zabezpieczenia słusznego interesu stron postępowania oraz wydawania orzeczeń wolnych od subiektywizmu i jednostronności ocen jest przestrzeganie zasad postępowania ujętych w Ordynacji. Temu celowi na gruncie postępowania podatkowego służyć mają bezpośrednio główne zasady tego postępowania, to jest zasada prawdy materialnej, zasada zupełności postępowania dowodowego i związana z nimi kwestia ciężaru dowodu, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz zasada swobodnej oceny dowodów. Wskazują one na konieczność budowania podstawy faktycznej orzeczenia wydanego w sprawie podatkowej w zgodzie z ustaleniami odpowiadającymi prawdzie materialnej.

Przedmiotem niniejszego opracowania jest jednak zbadanie wpływu owych zasad postępowania na proces kształtowania podstawy faktycznej orzeczeń wydawanych przez organy podatkowe. Celem tych zasad jest stworzenie procesowych gwarancji dokonywania ustaleń faktycznych w zgodzie z zasadą prawdy materialnej oraz właściwe realizowanie prawa materialnego. Jednakże osiągnięcie tego celu w pełnym zakresie wymaga przestrzegania przez organy podatkowe wielu innych zasad postępowania podatkowego. Wzajemne powiązania tych zasad procesowych wyznaczają sens i istotę poszukiwania wszelkich faktów prawotwórczych lub innych mających znaczenie dla zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz załatwienia sprawy. Osiągnięcie przez organ podatkowy prawdy materialnej, na której oparta powinna być każda prawidłowo zbudowana podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, możliwe jest bowiem dzięki stosowaniu ogólnych zasad postępowania podatkowego, a wśród nich w pierwszej kolejności zasady zupełności postępowania oraz, wspomagającej tę zasadę, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Wobec powyższego w ramach niniejszej pracy omówione zostaną te zasady postępowania podatkowego, które łączą się ściśle z zasadą prawdy materialnej. Przedmiotem szerszego omówienia w niniejszej pracy będą więc, poza zasadą prawdy materialnej, takie zasady postępowania podatkowego dowodowego, jak zasada zupełności postępowania podatkowego, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz zasada swobodnej oceny dowodów. Pozostałe zasady postępowania podatkowego, związane z zagadnieniami dowodowymi pośrednio, będą pominięte lub potraktowane tylko marginalnie. Nie ma bowiem wątpliwości, że szereg pozostałych zasad postępowania podatkowego łączy się także z problematyką ustaleń faktycznych, a w konsekwencji z zagadnieniami dowodowymi oraz sposobem oceny dowodów, lecz związek ten jest mniej lub bardziej odległy. Niektóre z nich niejednokrotnie wybiegają daleko poza zagadnienia dowodowe i kwestie ustaleń faktycznych. Wśród nich wymienić należy zasadę zaufania do organów państwa, zasadę szybkości procesowej i prostoty, zasadę jawności postępowania dla stron, zasadę pisemności, protokolarności, oficjalności, zasadę praworządności, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, udzielania informacji prawnej stronom, przekonywania, dwuinstancyjności czy trwałości decyzji podatkowych. Opracowanie niniejsze nie może bowiem obejmować, z uwagi na zakreślone ramy oraz cele przed nim postawione, wszystkich zagadnień wchodzących w zakres problematyki dowodowej.

Należy jednak mieć na uwadze fakt, że z reguły wszystkie zasady procesowe, zarówno ogólne, jak również zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym, która nie jest ogólną zasadą postępowania, nie funkcjonują w ujęciu abstrakcyjnym, lecz w kształcie, który nadaje im cały system norm procesowych. Zasady te bowiem określają sposób przeprowadzenia postępowania podatkowego, w tym dowodowego, i wpływają bezpośrednio na zakres przeprowadzonych dowodów oraz ich ocenę, a więc na realizację zasady prawdy materialnej.

3. Problematykę kształtowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego rozpatrywać można z uwzględnieniem co najmniej dwu płaszczyzn. Pierwsza obejmuje analizę przepisów ustrojowo-organizacyjnych, które dotyczą organów podatkowych lub innych podmiotów uprawnionych do przeprowadzania dowodów oraz ich oceny w postępowaniu podatkowym. Niniejsza praca tą problematyką nie będzie się jednak zajmowała. Przedmiotem zainteresowania będą natomiast zagadnienia związane z drugą płaszczyzną badawczą dotyczącą przeprowadzania dowodów, a więc analizą norm procesowych zawartych w ogólnych przepisach prawa podatkowego.

Zadaniem pracy ma być wyjaśnienie, czy podstawowe zasady postępowania w obowiązującym kształcie zawierają gwarancje dokonywania ustaleń zgodnych z prawdą materialną. Zasadniczą tezą pracy jest więc konstatacja, że podstawę wszelkich rozstrzygnięć w postępowaniu podatkowym muszą stanowić ustalenia faktyczne odpowiadające rzeczywistości, a zatem prawdziwe. Analiza poszczególnych rozwiązań prawnych musi także obejmować badanie skuteczności mechanizmów stwarzających warunki dla obiektywizacji czynności procesowych zmierzających do zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym. Istotne jest wreszcie ustalenie, czy i na ile zapewniają one ochronę interesu publicznego z jednej strony oraz z drugiej, interesu strony toczącego się postępowania.

4. Z tego powodu interesująca dla procesu stosowania prawa podatkowego oraz szeroko rozumianego procesu poznawczego jest analiza sposobów gromadzenia dowodów oraz ich oceny z uwzględnieniem ograniczeń i barier istniejących w tym zakresie. Celem pracy jest poznanie istoty tych ograniczeń i barier oraz przyczyn, które leżą u podstaw ich występowania. Jest to tym bardziej istotne, że problematyka, o której mowa, ma nie tylko znaczenie teoretyczne, lecz przede wszystkim praktyczne, ważne dla organów stosujących prawo podatkowe oraz innych uczestników postępowania podatkowego. Świadczy o tym dość różnorodne i bogate w swej treści orzecznictwo dotyczące bezpośrednio lub pośrednio problematyki związanej z gromadzeniem materiału dowodowego oraz jego oceny.

Aby osiągnąć postawione przed niniejszą pracą cele, konieczne stało się zatem sięgnięcie nie tylko do metody analizy dogmatycznej źródeł obowiązującego prawa podatkowego, lecz przede wszystkim analizy orzecznictwa, śledząc i badając jego główne nurty oraz porównując je. Natomiast rozważania analityczne skoncentrowały się nie tylko na zbadaniu problematyki dowodowej w płaszczyźnie teoretycznej, lecz głównie z punktu widzenia praktyki stosowania prawa podatkowego. Dlatego w pracy dokonano nie tylko analizy norm dotyczących postępowania podatkowego, w tym postępowania dowodowego, uwzględniając poglądy doktryny w tym zakresie, lecz przede wszystkim orzecznictwa sądowego.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że literaturę przedmiotu cechuje duża skromność i powściągliwość w formułowaniu ocen i wniosków. Poglądy doktryny na temat budowy podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego mają z reguły charakter incydentalny, a co za tym idzie bardziej przyczynkarski aniżeli monograficzny. Mimo wagi zagadnienia poświęconego kształtowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, nie opracowano więc jak dotąd monograficznie tej problematyki. Niniejsza praca lukę w tym zakresie ma w jakimś stopniu wypełnić.