Murawski Michał (red.), Odwrotne obciążenie podatkiem VAT w usługach budowlanych

Mechanizm odwrotnego obciążenia polega na przeniesieniu obowiązku rozliczenia podatku – czy to podatku VAT, czy też innego podatku od wartości dodanej (w przypadku innych niż Polska krajów UE) – na odbiorcę danego świadczenia (w przeciwieństwie do podstawowego mechanizmu regulującego działanie systemu VAT, w którym za rozliczenie podatku odpowiedzialny jest świadczeniodawca – usługodawca bądź dostawca towaru). W sytuacjach, w których zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia, podatek należny i (co do zasady w przypadku, w którym danemu podmiotowi przysługuje takie prawo) podatek naliczony rozlicza podmiot będący nabywcą usługi bądź towaru. Podmiot taki z reguły staje się w tym samym momencie zobowiązany do zapłaty i – pod warunkiem spełnienia przesłanek odliczalności podatku VAT – uprawniony do jego odliczenia. Dzięki takiemu założeniu mechanizm odwrotnego obciążenia pozwala na zachowanie podstawowej zasady odnoszącej się do podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności i nie pociąga za sobą obciążenia tym podatkiem . Dzięki prostocie mechanizmu odwrotnego obciążenia (nieporównywalnej nawet z zasadami rządzącymi rozliczaniem podatku naliczonego przy podstawowej metodzie rozliczania podatku), która polega na naliczeniu podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego i jego jednoczesnym odliczeniu, można uznać, że mechanizm ten jest idealnym urzeczywistnieniem zasady neutralności podatku VAT (podatku od wartości dodanej) .

W toku ewolucji systemu podatku od wartości dodanej mechanizm odwrotnego obciążenia zaczęto stosować na obszarze UE do osiągnięcia następujących dwóch podstawowych celów :

Polski prawodawca, wprowadzając do porządku prawnego ustawę z 1.12.2016 r., realizował przede wszystkim drugi z wymienionych celów. Jak możemy bowiem przeczytać w uzasadnieniu do niej, „od 2008 roku obserwuje się generalnie wzrost luki w VAT, definiowanej jako różnica między VAT teoretycznie należnym (teoretyczne dochody budżetu państwa) a VAT faktycznie pobranym (rzeczywiste wpływy) . We wspomnianym uzasadnieniu wskazuje się również na to, że istniejąca sytuacja wymaga (...) zdecydowanych działań i poszukiwania nowych rozwiązań, gdyż wdrożone dotychczas środki mające przeciwdziałać tym negatywnym zjawiskom (w tym podjęte działania o charakterze legislacyjnym), z dzisiejszej perspektywy okazują się niewystarczające” . Kierując się powyższym, ustawa z 1.12.2016 r. wprowadziła tzw. pakiet rozwiązań uszczelniających.

Częścią wspomnianego pakietu rozwiązań, które mają na celu „uszczelnienie” luki VAT są m.in. przepisy, które zostały wprowadzone do ustawy o VAT poprzez zmianę brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz dodanie przepisu art. 17 ust. 1h.

Pakiet przepisów, które zaczęły obowiązywać od 1.01.2017 r., stanowi istotne wyzwanie dla przedsiębiorców rozliczających podatek VAT, realizujących na terenie Polski usługi budowlane. Idąc bowiem śladem kilku innych państw Unii Europejskiej, m.in.: Finlandii, Irlandii, Słowacji, Rumunii , jak również Niemiec , polski ustawodawca zaimplementował do ustawy o VAT konstrukcję, z której wynika, że w przypadku świadczenia usług budowlanych (wymienionych w dodanym do ustawy o VAT załączniku nr 14), przy jednoczesnym spełnieniu wymaganych warunków podmiotowych (odnoszących się do stron transakcji), należy stosować mechanizm odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z wprowadzonymi przepisami, w inny sposób będzie opodatkowana usługa budowlana świadczona przez jedynego bądź jednego z wielu wykonawców, generalnych wykonawców działających bezpośrednio na rzecz inwestora danego projektu budowlanego, a inaczej będzie rozliczana (także tożsama z ich świadczeniem) usługa budowlana świadczona przez podwykonawcę na rzecz swojego zleceniodawcy, który nie jest inwestorem, a także każdego dalszego podwykonawcę na rzecz podwykonawcy stojącego w łańcuchu dalej, tj. niedziałających bezpośrednio na zlecenie inwestora danej inwestycji budowlanej.

Wprowadzony od 1.01.2017 r. mechanizm rozliczania VAT w przypadku usług budowlanych spotkał się z aprobatą części ekspertów podatkowych, gdyż niewątpliwie spełnia jedno z podstawowych założeń działania mechanizmu odwrotnego obciążenia, a mianowicie ogranicza nadużycia w postaci oszustw podatkowych polegających na wyłudzeniu nieuprawnionych zwrotów podatku naliczonego, które w ostatnich latach (przed wprowadzeniem omawianej nowelizacji) stały się istotnym problemem w branży budowlanej powodującym „wyciek” znacznych kwot z budżetu państwa poprzez wystawianie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, czyli tzw. faktur fikcyjnych .

Mimo zasadniczo pozytywnego skutku tzw. pakiet rozwiązań uszczelniających w części regulującej mechanizm odwrotnego obciążenia w usługach budowlanych przyniósł też, niestety, negatywne skutki dla branży budowlanej. W przypadku świadczenia usług, których opodatkowanie odbywa się zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, nie występuje po stronie podatnika (w omawianym przypadku – podwykonawcy) podatek należny (finansowany przez nabywcę usługi), który w deklaracji składanej na cele rozliczenia VAT mógłby zostać pomniejszony o wartość podatku naliczonego wynikającego z nabytych przez podatnika (podwykonawcy) towarów lub usług, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Dlatego też niektórzy podatnicy (podwykonawcy, którzy w nowych realiach prawnych wystawiają na swoich zleceniodawców faktury za usługi budowlane bez podatku należnego) zostali zmuszeni występować o zwrot podatku naliczonego opłaconego na wcześniejszych stadiach obrotu do swojego urzędu skarbowego. Z uwagi na zasady zwrotu ustalone w tym zakresie terminy, a także procedury umożliwiające organom podatkowym wydłużenie terminów zwrotu różnicy podatku, taka sytuacja wpływa na bieżącą płynność finansową przedsiębiorców budowlanych . Aby zapobiec pogarszaniu się swojej sytuacji finansowej wielu, przedsiębiorców postanowiło przestawić się na zakupy np. towarów budowlanych z państw UE – w takim przypadku wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozliczane jest bezgotówkowo (również w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia).

Mimo powyższych uciążliwości, które pojawiły się w związku z wprowadzeniem analizowanej regulacji, należy jednak uznać, że jest ona w ogólnej ocenie pozytywna, gdyż niewątpliwie zmniejsza pole do nadużyć związanych z rozliczeniem podatku VAT. Aby ułatwić stosowanie przedmiotowej regulacji, a także możliwie poszerzyć wśród przedsiębiorców budowlanych akceptację dla stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, autorzy, w dalszej części opracowania, postarają się dokonać wyczerpującego przedstawienia sposobów rozliczeń podatkowych obowiązujących przy realizacji projektów budowlanych. Ponadto, w ostatniej części opracowania, zainteresowany czytelnik znajdzie wyciąg z przepisów ustawy o VAT odnoszących się do omawianych regulacji oraz w całości jedno z orzeczeń TSUE, które zdaniem autora ma niezwykle istotne znaczenie dla przedmiotowej tematyki, a w szczególności dla tematyki rozliczania projektów budowlanych kwalifikowanych jako tzw. dostawy z montażem.

Michał Murawski