Mika Jarosław F. (red.), Ceny transferowe. 259 wyjaśnień i interpretacji

Grupy kapitałowe stanowią jedną z form koncentracji przedsiębiorstw. Transakcje dokonywane przez podmioty powiązane należące do grupy kapitałowej od wielu lat wzbudzają zainteresowanie władz podatkowych większości państw świata. Transakcje wewnątrzgrupowe nie zawsze bazują na warunkach rynkowych będących wypadkową działalności przedsiębiorstw niezależnych. Wysoka ekspozycja ryzyka podatkowego np. w postaci zaniżenia przychodu podatkowego lub zawyżenia kosztów podatkowych, ergo zaniżenia zobowiązania podatkowego – powoduje zainteresowanie organów kontroli skarbowej i podatkowej wielu państw świata do weryfikacji transakcji wewnątrzgrupowych. Narzędziami, jakimi posługują się kontrolujący, są regulacje ustawowe oraz przepisy aktów wykonawczych.

Od 1.01.2017 r. obowiązują w Polsce nowe przepisy regulujące obowiązki tzw. sprawozdawczości podatkowej dla podmiotów powiązanych. Nowe regulacje wprowadziły wiele istotnych zmian, zgodnie z którymi podmioty należące do grup kapitałowych w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązane są m.in. do przygotowywania podatkowych dokumentacji podatkowych, analiz danych porównawczych czy składania uproszczonych sprawozdań CIT-TP/PIT-TP.

Celem wprowadzonych zmian jest, po pierwsze, dostosowanie polskich regulacji do rekomendacji OECD, z drugiej zaś do ograniczenia transferu zysków poza granice Polski. Jednym z takich narzędzi jest wprowadzenie obowiązku przesyłania przez podatników osiągających w roku podatkowym przychody przekraczające równowartość 10 mln euro uproszczonych sprawozdań, w których podawane są informacje o wartościach transakcji wewnątrzgrupowych. Natomiast z punktu widzenia podatnika elementem mającym minimalizować ryzyko doszacowania dochodu jest obowiązek przygotowywania analiz danych porównawczych do transakcji rodzajowych lub zdarzeń, który powinien być spełniony ex ante, tj. przed rozpoczęciem danej transakcji (na etapie jej budżetowania). Z drugiej strony nowe regulacje, obowiązujące od dnia 1.01.2017 r., wykluczyły dużą grupę małych podatników z obowiązku raportowania zawieranych transakcji w formie dokumentacji podatkowych przede wszystkim poprzez zmianę przesłanek obligujących do sporządzenia dokumentacji podatkowych, w tym wprowadzenie nowego kryterium, jakim jest przekroczenie sumy przychodów (przychodów ze sprzedaży i zrównanych z nimi, przychodów operacyjnych, przychodów finansowych) w wysokości 2 mln euro.

Poza nowymi regulacjami zawartymi w ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzono regulacje ujęte w ustawie z 9.03.2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami i rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z 13.06.2017 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych przekazywanych w informacji o grupie podmiotów oraz sposobu jej wypełniania, obligujące wybrane podmioty, należące do grup kapitałowych, w których łączne przychody skonsolidowane przekroczyły równowartość 750 mln euro, do składania raportów CBC-R lub powiadomień CBC-P.

Pomimo wprowadzonych ustawą z 9.10.2015 r. przepisów obowiązujących od 1.01.2017 r. Ministerstwo Finansów przedstawiło w dniu 15.07.2018 r. projekt nowej ustawy zmieniającej dotychczasowe przepisy. Planowane wprowadzenie zmian przewidziane jest od 1.01.2019 r. i w sposób istotny zmieni zarówno dotychczasowe przesłanki identyfikujące obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowych i analiz porównawczych, jak i obowiązki sprawozdawczości podatkowej w zakresie cen transferowych.

Stosownie do projektowanych regulacji zniesione zostanie rozpoznanie przesłanki przekroczenia przychodów w wysokości minimum 2 mln euro w roku poprzedzającym rok podatkowy i równolegle zwiększone zostaną progi istotności transakcji rodzajowych, po przekroczeniu których podmiot zobligowany będzie do wypełnienia obowiązków w zakresie cen transferowych. Projektowany minimalny próg istotności wynosić będzie 2 mln zł. Planowane zmiany obejmą również zniesienie obowiązku sporządzania analiz porównawczych do dwóch rodzajów transakcji, tj. dla transakcji finansowych po spełnieniu warunków zapisanych w ustawie oraz transakcji i niskiej wartości dodanej, w których wysokość narzutu będzie wynosić 5%.

Wraz ze zmianą przepisów ustawy zmienione będą akty wykonawcze regulujące z jednej strony metody szacowania cen transferowych, z drugiej strony elementy dokumentacji podatkowych oraz procedurę sporządzania analizy porównawczej.

Planowana zmiana z jednej strony ma zmniejszyć liczbę podatników zobowiązanych do stosowania regulacji w zakresie cen transferowych, z drugiej strony rozszerzyć katalog podmiotów zobligowanych do sporządzania analiz porównawczych dla transakcji lub zdarzenia jednego rodzaju.

Publikacja omawia przepisy obowiązujące do 31.12.2016 r. oraz nowe przepisy, jakie weszły w życie z dniem 1.01.2017 r. Zamierzeniem autorów było zarówno przedstawienie regulacji obowiązujących w dwóch stanach prawnych, jak też podkreślenie różnic występujących w tych okresach, ze szczególnym uwzględnieniem ryzyk podatkowych dla poszczególnych typów/rodzajów transakcji. Zwrócono w szczególności uwagę na obowiązek sprawozdawczy, polegający na złożeniu deklaracji w zeznaniu rocznym CIT-8 w pozycjach 33 i 34 oraz w formie oświadczenia o sporządzeniu i posiadaniu dokumentacji podatkowej w kontekście rozporządzenia Ministra Finansów z 14.03.2018 r. w sprawie przedłużenia terminów wykonania niektórych obowiązków w zakresie cen transferowych oraz opublikowanych przez Ministerstwo Finansów wyjaśnień w tym zakresie.

Publikacja została podzielona na piętnaście części, z których ostatnia zawiera przykłady dokumentacji podatkowej krajowej (ang. local file) oraz analizy danych porównawczych. Każda z części podzielona została z kolei na rozdziały, w ramach których znajdują się zagadnienia z zakresu cen transferowych, ponumerowane od 1 do 259.

W części I opisano zarówno przepisy polskie, jak i rekomendacje oraz komunikaty wydane przez OECD, ze szczególnym uwzględnieniem regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz aktach wykonawczych do tej ustawy, regulujących m.in. elementy dokumentacji podatkowych krajowych i grupowych, a także procedurę sporządzania analiz porównawczych.

W części II skoncentrowano się na definicji podmiotów powiązanych w podziale na powiązania kapitałowe oraz osobowe. Istotnym fragmentem tej części jest rozdział III, w którym odniesiono się do definicji transakcji i zdarzeń jednego rodzaju zawartych w interpretacjach podatkowych, orzecznictwie oraz w interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów. Dodatkowo opisano poszczególne limity przychodów uzyskiwanych przez podatnika w roku poprzedzającym rok podatkowy i z tego wynikające implikacje do obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowych.

Część III obejmuje charakterystykę metod szacowania cen transferowych w podziale na metody podatkowe (metody wyspecyfikowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z 12.09.2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych).

Część IV dotyczy dokumentacji podatkowych: przesłanek, jakie muszą być spełnione, aby został rozpoznany obowiązek dokumentacyjny; zasad sporządzania dokumentacji według regulacji obowiązujących do 31.12.2016 r. oraz zasad przygotowywania dokumentacji i jej elementów, jakie obowiązują od dnia 1.01.2017 r.

W kolejnej części V opisano metodologię sporządzania analizy porównawczej, uwzględniająca w szczególności procedurę przygotowywania analiz, opartą na rekomendacjach zawartych w rozdziale III „Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych”. Omówiono również bazy danych wykorzystywane przez administrację skarbową w ramach prowadzonych postępowań kontrolnych.

W części VI scharakteryzowano transakcje materialne i niematerialne (usługowe i finansowe), a także restrukturyzację działalności oraz usługi o niskiej wartości dodanej.

Uprzednie porozumienia cenowe stanowią z kolei o przedmiocie części VII.

Część VIII przedstawia zagadnienia dotyczące klauzuli o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Część IX opisuje obowiązki, jakie zostały nałożone na podatników ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku dochodowym od osób fizycznych w ramach tzw. sprawozdawczości podatkowej. Przeanalizowano m.in. poszczególne elementy uproszczonego sprawozdania CIT-TP, jak również obowiązki składania informacji podatkowych ORD-W1, ORD-U oraz informacji IFT2/IFT2R.

W części X omówiono ryzyka wynikające z zapisów Kodeksu karnego skarbowego oraz odpowiedzialność podmiotów zbiorowych.

Część XI dotyczy przepisów obejmujących szczególny rodzaj podatników, jakimi są podatkowe grupy kapitałowe.

W części XII przedstawiono zagadnienia dotyczące transakcji dokonywanych z podmiotami mającymi siedzibę w tzw. rajach podatkowych, w części XIII zaś scharakteryzowano problematykę podmiotów powiązanych w kontekście ustawy o podatku od towarów i usług.

Część XIV opisuje kontrole skarbowe i podatkowe, natomiast w części ostatniej (suplemencie) przedstawione zostały przykłady dokumentacji podatkowej krajowej oraz analizy porównawczej.

Stan prawny publikacji przyjęto na 1 października 2018 r.