Nowość 0111-KDIB1-1.4010.174.2024.1.KM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy pomoc publiczna uzyskana przez Spółkę w roku 2023 (za okres od 1 stycznia do 30 lipca 2023 r.) w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024, w ramach programu rządowego pod nazwą "...", podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako dotacja z budżetu państwa.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka złożyła wniosek o udzielenie pomocy w ramach Programu Rządowego "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r." (dalej: "Program"). Celem Programu jest udzielnie wsparcia finansowego przedsiębiorstwom energochłonnym, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów zakupu energii elektrycznej i gazu ziemnego w roku 2023.

Powyższy Program przyjęto uchwałą nr 141/2023 Rady Ministrów dnia 8 sierpnia 2023 r. który został zmieniony uchwałą nr 190/2023 przyjętą dnia 13 października 2023 r.

Podstawą prawną do przyznania pomocy jest ustawa z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024 (Dz. U. poz. 2088).

Rada Ministrów, przyjmując Program, wyznacza operatora programu rządowego spośród jednostek nadzorowanych lub podległych członkom Rady Ministrów, centralnych organów administracji rządowej lub spółek realizujących misję publiczną w rozumieniu przepisów o zasadach zarządzania mieniem państwowym. Operator programu jest podmiotem udzielającym pomocy publicznej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 702), w odniesieniu do pomocy udzielanej na podstawie programu rządowego. Operatorem programu został Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: "Operator Programu").

Zgodnie z przepisami ustawy podstawą udzielenia pomocy jest umowa o udzielenie pomocy zawarta przez operatora programu, działającego w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, z przedsiębiorcą.

Umowa ta określa w szczególności:

Operator programu jest podmiotem udzielającym pomocy publicznej w rozumieniu ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, w odniesieniu do pomocy udzielanej na podstawie programu rządowego.

Program finansowany jest ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w ustawie z 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych. Pomoc jest udzielana w formie bezzwrotnej (wypłacana zaliczkowo).

Program zakładał udzielenie wsparcia finansowego przedsiębiorstwom energochłonnym, które ponoszą dodatkowe koszty wynikające z wysokich cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w 2022 r., następnie program ten został przedłużony na 2023 r. Program jest finansowany ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych, zaś sama wypłata pomocy jest dokonywana przez Dysponenta Funduszu, którym jest Minister Rozwoju i Technologii. Pomoc jest udzielana z uwzględnieniem limitów - podstawowa maksymalna kwota pomocy, która może zostać udzielona wnioskodawcy i przedsiębiorcom powiązanym, nie może przekroczyć 50% kosztów kwalifikowanych oraz 4.000.000 Euro. Dodatkowo, w przypadku obniżenia wskaźnika EBITDA o co najmniej 40% w roku referencyjnym kwota wsparcia może wzrosnąć do równowartości 40 000 000 Euro.

Zgodnie z przepisami ustawy podstawą udzielenia Pomocy jest umowa z przedsiębiorcą o udzielenie pomocy zawarta przez operatora programu, działającego w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki.

W wyniku zawartej w dniu (...) roku pomiędzy Spółką (X sp. z o.o.) a Skarbem Państwa (Ministerstwem Rozwoju i Technologii) reprezentowanym przez Operatora Programu i Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej z siedzibą w W. umowy (dalej: "Umowa"), Spółka otrzymała dofinansowanie w (...) 2023 r. zgodnie z częścią VII Programu (dalej: "Pomoc") w wysokości (...) zł (słownie: (...)) za okres od (...) 2023 r. do (...) Pomoc finansowana pochodzi ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji (dalej: "Fundusz"), o którym mowa w ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1393, z późn. zm., dalej: "ustawa o systemie rekompensat").

Ze stosownych przepisów dotyczących tego Funduszu wynika, że Fundusz może otrzymywać wpłaty z budżetu państwa z przeznaczeniem na realizację programu rządowego, o którym mowa w ustawie z 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024. Spółka wnosi o potwierdzenie, że otrzymana w ramach Programu pomoc w 2023 może skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, zgodnie z którym wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Pojawiają się wątpliwości czy uzyskane środki należy opodatkować podatkiem CIT. Wedle informacji pojawiających się na forach internetowych, prasie specjalistycznej oraz pierwszych interpretacji podatkowych w ww. zakresie wydanych przez Ministra Finansów (vide interpretacja Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 marca 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.47.2024.1.MK) uzyskane dotacje/rekompensaty winny zostać zaliczone do przychodu podatnika i opodatkowane podatkiem dochodowym (wedle Ministerstwa Finansów) zaś zupełnie inne stanowisko zajmują podatnicy, Konfederacja Lewiatan oraz doradcy podatkowi i eksperci. Nie zostało jeszcze wypracowane jednolite orzecznictwo sądowe - co jest oczywistym z uwagi na zbyt krótki upływ czasu między wydawanymi interpretacjami a oczekiwanym czasem na wydanie interpretacji podatkowej - nie mniej wnioskodawca uważa, że zajmowane stanowisko przez Ministra Finansów nie ma oparcia w przepisach podatkowych zaś odwołanie się do definicji dotacji w celu odkodowania w rozumieniu art. 126 ustawy o finansach publicznych należy uznać za bardzo niebezpieczne zjawisko gdy dla celów nie podatkowych powołujemy się na zapisy ustawy o charakterze publicznej - związanej z realizacją celów publicznych a nie podatkowych.

Zagadnieniem budzącym wątpliwości podatnika jest to, czy otrzymana rekompensata korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT jako dotacja otrzymana z budżetu państwa albo, że kwota dofinansowania korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 Ustawy CIT.

Krajowa Informacja Skarbowa zajęła w jednej ze spraw stanowisko, iż pomoc otrzymana z funduszu rekompensat pośrednich kosztów emisji nie może być traktowana jako dotacja w rozumieniu przepisów podatkowych, a tym samym nie podlega zwolnieniu z opodatkowania CIT. Zdaniem organu, fundusz rekompensat, mimo że jest państwowym funduszem celowym, nie przyznaje dotacji w sensie tradycyjnym, lecz rekompensuje przedsiębiorstwom konkretne straty finansowe. W przeciwieństwie do dotacji, które są przeznaczone na realizację zadań publicznych, rekompensaty z tego funduszu zdaniem organu miały na celu zrównoważenie bezpośrednich strat spowodowanych wzrostem cen energii, co nie wpisuje się w definicję dotacji zawartą w ustawie o finansach publicznych. Użycie terminu "rekompensata" przez ustawodawcę wyraźnie odróżnia je od dotacji, co ma zdaniem organu istotny wpływ na kwalifikację podatkową otrzymanych środków.

Pytanie

Czy pomoc publiczna uzyskana przez Spółkę w roku 2023 (za okres od (...) do (...) 2023 r.) w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024, w ramach programu rządowego pod nazwą "...", podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, jako dotacja otrzymana z budżetu państwa?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Spółki, istnieją argumenty przemawiające za tym, iż tego rodzaju środki uzyskane z budżetu państwa nie powinny skutkować zwiększeniem zobowiązania podatkowego w CIT, w szczególności mając na uwadze innego rodzaju rekompensaty, które pochodzą z tożsamego źródła środków publicznych, tym samym nie powinny podlegać opodatkowaniu jako świadczenie finansowane ze środków budżetu państwa i są zwolnione od opodatkowania w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p."), za podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych przychody uważa się otrzymane pieniądze. Jednocześnie u.p.d.o.p. - inaczej niż ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie zawiera przepisu wyłączającego uznawanie dotacji za przychody. Powoduje to, że otrzymywane przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych dotacje zawsze stanowią przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dzielą się na opodatkowane oraz zwolnione. Przychody z tytułu otrzymywanych przez podatników dotacji należą bardzo często do tej drugiej kategorii.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "Ustawa") wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. To zwolnienie obejmujące dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Zwolnienie to znajduje zastosowanie o tyle często, że zdaniem organów podatkowych obejmuje ono środki otrzymywane w ramach tzw. dotacji unijnych w części, w jakiej finansowane są one z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego (zob. przykładowo interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 stycznia 2012 r., Znak: IPTPB3/423-261/11-6/MF). Jedynym warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy jest więc to, żeby dotacja pochodziła z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W odniesieniu do warunku i źródła pochodzenia rekompensat, Spółka wskazuje, że pomoc publiczna przyznawana beneficjentom w ramach Programu Rządowego 2022 i Programu Rządowego 2023 pochodzi z budżetu państwa (Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 Ustawy o systemie rekompensat Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, jest państwowym funduszem celowym.

Jak wynika z art. 22 ust. 2 Ustawy o systemie rekompensat, fundusz może otrzymywać wpłaty z budżetu państwa z przeznaczeniem na realizację programu rządowego, o którym mowa w Ustawie o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii.

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy o systemie rekompensat, przychodami funduszu są również m.in.: środki ze sprzedaży w drodze aukcji uprawnień do emisji, o których mowa w art. 49 ust. 2c ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami emisji gazów cieplarnianych;

Jak wynika z art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, środki uzyskane ze sprzedaży w drodze aukcji uprawnień do emisji stanowią dochód budżetu państwa - odsetki od wolnych środków Funduszu przekazanych w zarządzanie zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 4b i 4c Ustawy o finansach publicznych, dochodami publicznymi są m.in. odsetki od środków na rachunkach bankowych oraz odsetki od udzielonych pożyczek i od posiadanych papierów wartościowych.

Ponadto zgodnie z art. 111 pkt 9, 10 i 11 tej ustawy, dochodami budżetu państwa są m.in. odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych państwowych jednostek budżetowych lub organów władzy publicznej, o ile odrębne ustawy nie stanowią inaczej, odsetki od lokat terminowych ustanowionych ze środków zgromadzonych na centralnym rachunku bieżącym budżetu państwa, odsetki od udzielonych z budżetu państwa pożyczek krajowych i zagranicznych.

Ponadto zgodnie z art. 29 ust. 2 Ustawy o finansach publicznych, przychody państwowego funduszu celowego pochodzą ze środków publicznych, a koszty ponoszone na realizację wyodrębnionych zadań państwowych.

Podsumowując Spółka wskazuje, że pomoc publiczna przyznawana beneficjentom w ramach Programu Rządowego 2022 i Programu Rządowego 2023 pochodzi ze środków budżetu państwa i tym samym spełnia ona jedynie warunek, który został wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy dla uznania, że dotacja podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka zwraca również uwagę, że w art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy nie został określony cel, na który powinna zostać przyznana dotacja podlegająca zwolnieniu z CIT, rodzaj dotacji ani system jej przekazywania i rozliczenia (tak również m.in. WSA w Kielcach w wyroku z dnia 21 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 488/23).

Jednocześnie Spółka wskazuje, że art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy ani Ustawa nie definiuje pojęcia "dotacji" otrzymanej z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Pojęcie to nie zostało również zdefiniowane w innych przepisach prawa podatkowego (np. w Ordynacji podatkowej). Zgodnie z ustawą o finansach publicznych (art. 126) dotacjami celowymi są - podlegające szczególnym zasadom rozliczania - wydatki budżetu państwa przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie:

Zwolnieniu z podatku dochodowego podlegają wszelkie dotacje otrzymane z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. W wyroku NSA z 20 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 83/05, LEX nr 187779, czytamy: "1. Według art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. (...), podatnicy zobowiązani są złożyć zeznanie o ostatecznej wysokości dochodu w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie później jednak niż przed upływem 9 miesięcy od zakończenie roku podatkowego. Otrzymanie faktury dotyczącej minionego roku podatkowego przed upływem ww. terminu pozwala przyjąć, że nieponiesiony wydatek jest możliwy do zarachowania w roku minionym. 2. Wszystkie dotacje z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych. Przesłankami tego zwolnienia podatkowego są bowiem: (1) udzielenie dotacji i (2) źródło jej pochodzenia. Nie jest istotny natomiast, z punktu widzenia tego przepisu, cel, na który dotacja została przyznana".

W kolejnym wyroku NSA z 8 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1396/04, LEX nr 154640, na ten temat stwierdzono: "Dopłaty do oprocentowania preferencyjnych kredytów bankowych, otrzymane przez banki od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa i na zlecenie Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi, są dotacjami budżetowymi". Od 2007 r. środki pomocowe uzyskiwane w ramach europejskich funduszy strukturalnych stanowią dotację w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych. Korzystają one zatem obecnie ze zwolnienia na podstawie komentowanego przepisu.

W piśmie Izby Skarbowej w Warszawie z 3 lipca 2009 r., Znak: IPPB5/423-209/ 09-2/IS, LEX nr 23140, czytamy na ten temat: "Wydatki kwalifikowane, sfinansowane dotacją rozwojową na realizację projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki Poddziałania 9.2 (Podniesienie atrakcyjności i jakości szkolnictwa zawodowego), nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, gdyż przychód z tego tytułu będzie wolny od opodatkowania". Zwolnieniu z podatku dochodowego podlegają również dotacje finansowane przez jednostki samorządu terytorialnego.

W piśmie Izby Skarbowej w Warszawie z 20 stycznia 2009 r., Znak: IPPB5/423-144/08-3/AS, LEX nr 19652, znajdujemy następującą informację: "Dotacje otrzymane z budżetu organu samorządu terytorialnego są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych, a kosztów i wydatków sfinansowanych z dotacji, z wyjątkiem części podatku od nieruchomości związanego z wynajmowanymi lokalami, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów". Również dotację zwolnioną z podatku dochodowego stanowi dotacja w ramach regionalnego programu operacyjnego województwa.

W piśmie Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 grudnia 2008 r., Znak: ITPB3/423-526/08/DK, SP 2009/5, s. 53, stwierdzono: "Dotacje celowe, otrzymywane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym dotacja w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa, oraz dotacje rozwojowe otrzymywane z budżetu państwa, są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych". Ze zwolnienia korzysta również dotacja otrzymana z budżetu państwa przez stowarzyszenie.

W piśmie Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 października 2008 r., Znak: ILPB3/423-476/08-3/LM, LEX nr 18682, stwierdza się, że: "Dotacja z budżetu państwa dla stowarzyszenia realizującego cele oświatowo-naukowe korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych".

Zwolnienie to obejmuje również, m.in. rekompensaty otrzymywane od gmin na wyrównaniu kosztów działalności (zob. przykładowo interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 listopada 2012 r., Znak: ILPB3/423-296/12-4/AO), czy otrzymywane środki pochodzące z rezerwy celowej budżetu państwa (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 lutego 2013 r., Znak: IBPBI/2/423- 1408/12/PC).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 48 ww. artykułu wolne od podatku są także dotacje otrzymane od agencji rządowych i od agencji wykonawczych. Zwolnione od podatku są również kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Podobnie jak w przypadku poprzedniego zwolnienia, zdaniem organów podatkowych obejmuje ono środki otrzymywane w ramach tzw. dotacji unijnych w części, w jakiej finansowane są przez agencje rządowe lub agencje wykonawcze (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 września 2011 r., Znak: IPPB5/423-548/11-4/AS).

Zwolnienie to obejmuje również, m.in. środki otrzymywane od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 grudnia 2012 r., Znak: IBPBI/2/423-1130/12/BG), refundacje wywozowe otrzymywane od Agencji Rynku Rolnego (zob. przykładowo interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 grudnia 2012 r., Znak: ILPB3/423-389/12-2/AO), pomoc finansową przyznawaną wstępnie uznanej grupie producentów na pokrycie części kwalifikowanych kosztów inwestycji ujętych w zatwierdzonym planie dochodzenia do uznania (zob. przykładowo interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 marca 2011 r., Znak: ITPB3/423-700a/10/MK) czy dofinansowanie otrzymane z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 stycznia 2013 r., Znak: IPTPB3/423-357/12-2/PM).

W ocenie Konfederacji Lewiatan przedmiotowa pomoc podlega zwolnieniu w podatku dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem - jak już wcześniej wskazywano - wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych.

W zakresie określonym w odrębnych ustawach, ewentualnie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 Ustawy, w myśl którego wolne od podatku są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Ponadto zgodnie z wskazanymi poniżej rozstrzygnięciami sądów administracyjnych w naszej ocenie koszty objęte tym dofinansowaniem (dotacją) stanowią koszty uzyskania przychodów (wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 664/23, wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 797/23, wyrok WSA w Lodzi, sygn. akt I SA/Ld 741/23, wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 406/23, wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 817/23, wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 488/23, wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt I SA/Wa 2358/23, wyrok WSA w Gorzowie, sygn. akt I SA/Go 154/23).

Jak wskazał WSA w Rzeszowie w wyroku z 18 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 244/23 wypada zauważyć, że treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, wskazuje, że ustanowione w nim zwolnienie dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej tylko kategorii, to jest dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Tak więc poza wskazanym expressis verbis wyjątkiem, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia ani rodzaj dotacji ani system jej przekazywania czy rozliczania. Gdyby racjonalny ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT chciał na potrzeby jego odczytania skorzystać z definicji z ustawy o Finansach Publicznych (dalej: "uFP"), to dokonałby stosownego odesłania, tak jak to uczynił np. w treści art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, gdzie posługując się wymienionym tam pojęciem (samorządowe zakłady budżetowe) wskazał na ich rozumienie wynikające z uFP.

W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "dotacja". Brak ustawowej definicji pojęcia "dotacja" nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego. Można odwołać się do pojęcia jakie używa ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 z późn. zm.), w zakresie rozumienia sformułowania "dotacja" zawartego w przepisach podatkowych.

I tak, stosownie do art. 126 ustawy o finansach publicznych: Dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Określone w ww. przepisie dotacje, to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Uznanie otrzymanych środków za "dotację" w rozumieniu ww. ustawy warunkuje przeznaczenie tych środków na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość. Co do zasady, przyznanie dotacji skutkuje możliwością poniesienia w dalszej kolejności określonych wydatków na realizację zadania publicznego, które następuje po otrzymaniu takiej dotacji. Beneficjentem ww. dotacji może być m.in. osoba prawna, realizująca zadania, których celem jest ogólny interes publiczny, czy też Fundusz celowy, realizujący zadanie publiczne w postaci przyznawania rekompensat określonej grupie podmiotów. Nie mniej wskazuję, że odwoływanie się do tego pojęcia w przypadku rekompensaty środków pieniężnych prywatnym przedsiębiorcom nie jest możliwe do zrealizowania gdyż inny jest cel dotacji w ramach ustawy o finansach publicznych - cel tamtej dotacji - jest zupełnie inny - ma na celu realizację zadań publicznych (np.: oświata, drogownictwo, służba zdrowia, wymiar sprawiedliwości, bezpieczeństwo, ochrona środowiska etc). Tymczasem Spółka - jej działania - zgodnie z umową Spółki - mają zupełnie inny cel. Jest to przedsiębiorstwo prywatne, które realizuje cele ekonomiczne - zysk upatruje w (...), a nie cele publiczne. Nadto dotacja w rozumieniu art. 126 ustawy o finansach publicznych jest świadczeniem celowym. Otrzymana dotacja może być przez beneficjenta wydana tylko na określony cel. Np. Parafia otrzymuje dotacje na remont zabytkowego obiektu sakralnego np. malowideł znajdujących się w kaplicy. Nie może zatem wydać otrzymanych środków np. na remont ogrzewania Kościoła.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II GSK 159/13 środki przyznane w ramach dotacji mają "znaczony" charakter i podmiot je otrzymujący nie ma swobody w ich wykorzystaniu, chyba że pozwalają mu na to przepisy szczególne. W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił: Wskazać należy, że środki z dotacji przekazane na konto beneficjenta nie uzyskują przymiotu wartości prywatnej, co stwarzałoby możliwość swobodnego nimi dysponowania. Mają one nadal charakter publiczny i w konsekwencji można je wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także, w nauce prezentowany jest pogląd, że nie zachodzi zmiana statusu dotacji ze środków publicznych na wartość prywatną beneficjenta. Beneficjent nie włada bowiem dotacją, jak właściciel, bez ograniczeń - wręcz przeciwnie może ją wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem następuje w drodze decyzji organu administracji, a nie w drodze procesu cywilnego.

W przypadku wskazanej we wniosku pomocy publicznej - Spółka (jest beneficjentem - przypis Organu). Bez znaczenia natomiast pozostaje na co przeznaczone zostaną otrzymane środki (czy na wynagrodzenia, czy na spłatę zobowiązań). Podmiot otrzymujący pomoc/rekompensatę, odmiennie niż w przypadku otrzymanej dotacji, może zatem przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Otrzymane środki stają się bowiem środkami prywatnymi tego podmiotu. Skoro zatem racjonalny ustawodawca w jednym miejscu ustawy zamieszcza stosowne odwołanie do posiłkowania się ustawą o finansach publicznych, to braku takiego odniesienia w innym miejscu tego samego aktu prawnego nie można uznać za zabieg niezamierzony. W świetle powyższego nie ma podstaw, aby na potrzeby odkodowania zakresu zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT posługiwać się definicją dotacji z uFP. Tym samym w sprawie należy odwołać się do reguł wykładni słownej (językowej, gramatycznej), która polega na ustaleniu sensu interpretowanego przepisu przez analizę jego strony językowej.

Zgodnie z definicją zawartą w Wielkim Słowniku Języka Polskiego tworzonym przez Komitet Językoznawstwa PAN "dotacja" to "bezzwrotna pomoc finansowa udzielana jakiejś instytucji lub osobie, żeby wesprzeć jej działalność".

Z kolei Słownik języka polskiego PWN wskazuje, że dotacją jest "bezzwrotna pomoc finansowa udzielona przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych".

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w: wyroku NSA z 7 grudnia 2021 r. (sygn. akt II FSK 1276/21), wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 grudnia 2022 r. (sygn. akt I SA/Go 358/22), wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2023 r. (sygn. akt I SA/Wr 146/22), wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2023 r. (sygn. akt I SA/Kr 797/23),wyrok WSA w Kielcach z dnia 21 grudnia 2023 r. (sygn. akt I SA/Ke 488/23).

Jak wskazał NSA w wyroku z 7 grudnia 2021 r. (sygn. akt II FSK 1276/21): "W świetle powyższych rozważań należy zauważyć, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. posługuje się pojęciem "dotacja", które to pojęcie nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Ustawodawca nie zawarł nadto w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź też w przepisach Ordynacji podatkowej stosownego odesłania do innych gałęzi prawa dla odkodowania znaczenia tego pojęcia. Tym samym zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, że zarówno skarżąca, jak i organ interpretacyjny, nie wykazali, że dokonując wykładni pojęcia dotacja, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., należy posiłkować się w ramach wykładni systemowej zewnętrznej definicją legalną z art. 126 ustawy o finansach publicznych oraz warunkami przewidzianymi wyraźnie dla dotacji w przepisach następnych, ale zasadniczo na potrzeby stosowania dotacji w przepisach ustawy o finansach publicznych".

Dalej: "Tym samym trafnie WSA posłużył się językiem potocznym. W myśl Nowego Słownika Języka Polskiego (red. nauk. B. Dunaj), Warszawa 2005, s. 104 pod pojęciem "dotacja" należy zaś rozumieć "bezzwrotną pomoc finansową udzielaną jakiejś instytucji na określony cel". Słownik Języka Polskiego PWN pod pojęciem "dotacji" rozumie "bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych" (www. https://sjp.pwn.pl/szukaj/dotacja.html (data dostępu: 16 czerwca 2021 r.))".

Odczytując normę prawną z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy o CIT należy zatem uznać, że wolne od podatku (dochodowego od osób prawnych) są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych - m.in. z budżetu państwa.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że rekompensata/pomoc otrzymana przez spółkę z tytułu złagodzenia skutków wzrostu cen energii elektrycznej i gazu dla branż energochłonnych spełnia ww. warunki. Otrzymana przez spółkę rekompensata ma bowiem charakter bezzwrotnej pomocy finansowej (bezpośredniej dotacji, stanowiącej pomoc publiczną) i jest udzielana ze środków budżetu państwa. Powyższą wykładnię wspiera też wykładnia celowościowa, wskazująca na charakter i cel przedmiotowej rekompensaty. Przyznawanie rekompensat pieniężnych przedsiębiorstwom z sektorów i podsektorów przemysłu energochłonnego, dedykowane jest tym, których rentowność oraz konkurencyjność jest istotnie zagrożona w wyniku wzrostu kosztów energii elektrycznej. Wprowadzone regulacje poprawiają warunki konkurencyjne dla krajowego przemysłu energochłonnego wzorem innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Ponadto, należy podkreślić, że tego rodzaju pomoc publiczna oparta jest na ustawodawstwie Unii Europejskiej i udzielana w ramach systemu pomocy publicznej. W celu legalnego udzielenia wsparcia w ramach Programu, polskie władze miały obowiązek dostarczenia Programu do Komisji Europejskiej celem autoryzacji. Każde zezwolenie jest oficjalnie ogłaszane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Program działa w oparciu o tymczasowe kryzysowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy (2023/C 101/03, dalej: "TCF").

W przypadku sprawy dot. pomocy numer SA.107269 (dalej: "Decyzja KE") Komisja Europejska wyraziła zgodę na udzielenie Polsce pomocy publicznej w formie dotacji bezpośredniej - https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PL/TXT/?uri=CELEX:52023AS107269 (data dostępu 1/15/2024 Jest to spójne z TCF zgodnie z którym w punkcie 72 (b) pomoc można przyznawać w formie dotacji bezpośrednich, korzyści podatkowych (94) i korzystnych warunków płatności bądź w innych formach, takich jak zaliczki zwrotne, gwarancje (95), pożyczki (96) i kapitał własny, pod warunkiem że łączna wartość nominalna takich środków nie przekracza pułapów intensywności pomocy i kwot pomocy. Należy przyjąć, że w oparciu o TCF oraz Decyzję KE, pomoc publiczna uzyskana przez Spółkę jest uznawana za dotację bezpośrednią i dlatego stanowi przedmiot przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy o CIT, tak jak wyżej opisane środki pomocowe z budżetu UE.

W związku z powyższym, należy uznać, że ustawodawca objął zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych wszelkiego rodzaju pomoc publiczną, która odpowiada językowemu znaczeniu pojęcia "dotacja", skoro w ustawie podatkowej nie zawarł definicji tego pojęcia ani też jakichkolwiek dodatkowych ograniczeń. Tym samym, pomoc publiczna uzyskana przez Spółkę w ramach programu rządowego "..." podlegać będzie przedmiotowemu zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Tak też stwierdził WSA w orzeczeniach z dnia 30 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 797/23 i 21 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Ke 488/23 gdzie podkreślił: "Treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. wskazuje, że ustanowione w nim zwolnienie dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej tylko kategorii, to jest dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Tak więc poza wskazanym expressis verbis wyjątkiem, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia, ani rodzaj dotacji ani system jej przekazywania czy rozliczania".

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że przyznana Spółce rekompensata stanowi świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, i ma charakter dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Ustawa z 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz. U. poz. 2088) wprowadza możliwość przyjęcia przez Radę Ministrów programów pomocowych, mających na celu udzielenie wsparcia finansowego określonym grupom przedsiębiorców, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, wynikających z obecnej dynamicznej sytuacji na rynku energii.

Podstawą przyjmowania programów pomocowych przez Radę Ministrów jest opublikowany w marcu 2022 r. komunikat Komisji Europejskiej "Tymczasowe kryzysowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy" (dalej: "Komunikat Komisji" lub "Tymczasowe Ramy Kryzysowe"), w którym dopuszczona została możliwość udzielania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pomocy publicznej z tytułu zakłóceń w działalności gospodarki Unii Europejskiej (UE). Pomoc ta ma służyć przede wszystkim zapewnieniu płynności i dostępu do finansowania dla przedsiębiorstw zmagających się z wyzwaniami obecnego kryzysu, przy jednoczesnym zachowaniu warunków działania na jednolitym rynku UE. Wsparcie może być udzielone na pokrycie zwiększonych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej związanych ze wzrostem cen energii elektrycznej oraz gazu ziemnego.

Na podstawie powołanej na wstępie ustawy uchwałą z 8 sierpnia 2023 r. nr 141/2023 Rada Ministrów przyjęła program rządowy pod nazwą "..." Powyższa uchwała została zmieniona uchwałą z 13 października 2023 r. - Nr 190/2023.

Operator programu (Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej), działając w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, na podstawie oceny wniosku zawiera umowę z przedsiębiorstwem, na mocy której, zostaje udzielona pomoc publiczna. Umowa określa przeznaczenie pomocy, jej wysokość, warunki udzielenia pomocy, termin i sposób jej rozliczenia (w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy w przypadku gdy pomoc przyznana zostałaby w wysokości wyższej niż należna), a także tryb kontroli. Wypłata pomocy jest dokonywana na rachunek bankowy wskazany we wniosku składanym do Operatora Programu. Udzielona w ramach programu pomoc ma rekompensować koszty związane ze wzrostem cen zakupu energii elektrycznej lub gazu.

Ustawa wprowadzająca powyższe rozwiązanie nie określa przepisów szczególnych wyłączających/zwalniających z opodatkowania otrzymanej pomocy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.; dalej: "ustawa o CIT"):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu. Zwrócić należy uwagę, że katalog przychodów wymienionych w ustawie ma charakter otwarty i jedynie przykładowy.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W świetle ww. przepisu, otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne (np. w postaci Pomocy publicznej) stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Analizując charakter opisanej we wniosku pomocy publicznej, należy mieć na uwadze, że warunki i tryb udzielenia tego typu pomocy określone zostały w programie rządowym pod nazwą "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r.", będącym załącznikiem do uchwały Rady Ministrów z dnia 8 sierpnia 2023 r. (dalej: "Program rządowy 2023 r."), która przyjęła ww. program na podstawie art. 3 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz. U. z 2022 r. poz. 2088, dalej: "ustawa").

Zgodnie z art. 1 ww. ustawy:

Ustawa określa zasady udzielania przedsiębiorcom pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024, zwanej dalej "pomocą".

Natomiast, zgodnie z art. 2 ww. ustawy:

Pomoc może być udzielana określonym grupom przedsiębiorców, którzy ponoszą dodatkowe koszty wynikające ze wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024.

Z kolei w myśl art. 3 ust. 1-3 ww. ustawy:

1. Rada Ministrów może przyjąć, w drodze uchwały, program rządowy udzielania przedsiębiorcom pomocy.

2. Program rządowy, o którym mowa w ust. 1, określa w szczególności:

3. Za realizację programu rządowego, o którym mowa w ust. 1, odpowiada minister właściwy do spraw gospodarki. W związku z realizacją tego programu minister właściwy do spraw gospodarki może w szczególności wydawać operatorowi programu rządowego, o którym mowa w ust. 4 pkt 1, polecenia albo udzielać temu operatorowi rekomendacji, z zastrzeżeniem, że nie mogą one dotyczyć rozstrzygnięć co do istoty sprawy załatwianej w drodze decyzji administracyjnej.

Na podstawie art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

Rada Ministrów, przyjmując program rządowy, o którym mowa w ust. 1:

W myśl art. 7 ww. ustawy:

1. Podstawą udzielenia pomocy jest umowa o udzielenie pomocy zawarta przez operatora programu, działającego w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, z przedsiębiorcą.

2. Umowa, o której mowa w ust. 1, określa w szczególności:

3. Operator programu jest podmiotem udzielającym pomocy publicznej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2021 r. poz. 743 oraz z 2022 r. poz. 807), w odniesieniu do pomocy udzielanej na podstawie programu rządowego, o którym mowa w art. 3 ust. 1.

W świetle powyższych regulacji zauważyć należy, że Pomoc publiczna ma charakter zindywidualizowanej pomocy publicznej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT:

Wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "dotacja". Brak ustawowej definicji pojęcia "dotacja" nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego.

Mając powyższe na względzie, uprawnionym jest odwołanie się do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 z późn. zm.), w zakresie rozumienia sformułowania "dotacja" zawartego w przepisach podatkowych.

I tak, stosownie do art. 126 ustawy o finansach publicznych:

Dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Określone w ww. przepisie dotacje, to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Uznanie otrzymanych środków za "dotację" w rozumieniu ww. ustawy warunkuje przeznaczenie tych środków na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Co do zasady, przyznanie dotacji skutkuje możliwością poniesienia w dalszej kolejności określonych wydatków na realizację zadania publicznego, które następuje po otrzymaniu takiej dotacji. Beneficjentem ww. dotacji może być m.in. osoba prawna, realizująca zadania, których celem jest ogólny interes publiczny, czy też Fundusz celowy, realizujący zadanie publiczne w postaci przyznawania rekompensat określonej grupie podmiotów.

Zwolnienie ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej kategorii - dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Z zastrzeżeniem ww. dopłat, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj dotacji ani system jej przekazywania i rozliczania. Istotne pozostaje natomiast źródło pochodzenia środków, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących kwestii ustalenia, czy pomoc publiczna uzyskana przez Spółkę w roku 2023 (za okres od 1 stycznia do 30 lipca 2023 r.) w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024, w ramach programu rządowego pod nazwą "...", podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, jako dotacja otrzymana z budżetu państwa, w pierwszej kolejności należy wskazać, że w analizowanym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, rekompensata pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1393 z późn. zm.), który jest państwowym funduszem celowym.

W analizowanym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, wskazujecie Państwo, że Spółka złożyła wniosek o udzielenie pomocy w ramach Programu Rządowego "Program dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r.". Program finansowany jest ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w ustawie z 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych.

Wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera pojęcia "rekompensata", zatem zasadne jest posłużenie się wykładnią językową tego pojęcia. Jak wskazuje Słownik Języka Polskiego (PWN) "rekompensata", to m.in. "zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś", "zlikwidowanie poniesionych przez kogoś strat lub doznanych krzywd". Aby określone środki stanowiły "rekompensatę" musi zaistnieć zatem przyczyna (źródło) generująca stratę/niedobór/krzywdę. Niedostatki te następnie są "rekompensowane".

Zauważyć przy tym należy, że ww. Fundusz jest funduszem celowym, a zatem w istocie, jest beneficjentem środków otrzymywanych w celu wypłaty rekompensat.

Otrzymana pomoc/rekompensata nie stanowi w istocie realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi ona wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ponadto, beneficjentem dotacji nie jest Wnioskodawca tylko Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych realizujący zadanie publiczne w postaci rekompensaty dla podatnika, natomiast dysponentem jest minister właściwy do spraw gospodarki.

Ponadto, sam ustawodawca posługując się pojęciem "rekompensaty" jednoznacznie wskazuje, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem "rekompensaty", a nie pojęciem "dotacja" należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. Brak określenia omawianej kwoty pojęciem "dotacja" stanowi dodatkowy argument przemawiający za wykluczeniem stosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, w opisanym przypadku.

Zauważyć przy tym należy, iż gdyby wolą ustawodawcy było uznanie, że środki określone w ustawie o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 stanowią dotację, to stosowałby właśnie takie pojęcie w cyt. ustawie. Ustawodawca posługując się pojęciem "pomoc" jednoznacznie przesądził, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem "pomoc", a nie pojęciem "dotacja" należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny.

Wskazanych powyżej pojęć nie można stosować zamiennie, albowiem warunki, w jakich dochodzi do ich przyznania, rodzą odmienne skutki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt II GSK 159/13 środki przyznane w ramach dotacji mają "znaczony" charakter i podmiot je otrzymujący nie ma swobody w ich wykorzystaniu, chyba że pozwalają mu na to przepisy szczególne. W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił: "Wskazać należy, że środki z dotacji przekazane na konto beneficjenta nie uzyskują przymiotu wartości prywatnej, co stwarzałoby możliwość swobodnego nimi dysponowania. Mają one nadal charakter publiczny i w konsekwencji można je wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także, w nauce prezentowany jest pogląd, że nie zachodzi zmiana statusu dotacji ze środków publicznych na wartość prywatną beneficjenta. Beneficjent nie włada bowiem dotacją, jak właściciel, bez ograniczeń - wręcz przeciwnie może ją wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem następuje w drodze decyzji organu administracji, a nie w drodze procesu cywilnego".

W przypadku wskazanej we wniosku Pomocy publicznej, bez znaczenia natomiast pozostaje na co przeznaczone zostaną otrzymane środki. Podmiot otrzymujący pomoc/rekompensatę, odmiennie niż w przypadku otrzymanej dotacji, może zatem przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Otrzymane środki stają się bowiem środkami prywatnymi tego podmiotu.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że przyznana Państwu Pomoc na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały nr 141/2023 Rady Ministrów z dnia 8 sierpnia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego "..." oraz załączniku do tej uchwały, choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko, zgodnie z którym środki uzyskane z budżetu państwa nie powinny skutkować zwiększeniem zobowiązania podatkowego w CIT, w szczególności mając na uwadze innego rodzaju rekompensaty, które pochodzą z tożsamego źródła środków publicznych, tym samym nie powinny podlegać opodatkowaniu jako świadczenie finansowane ze środków budżetu państwa i są zwolnione od opodatkowania w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych i wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.).