Musiał Krzysztof J., Zezwolenie na podmiot pośredniczący

Zezwolenie na podmiot pośredniczący

Procedura dotyczy omówienia zasad instytucji podmiotu pośredniczącego, w tym warunków i trybu uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności w tym charakterze.

Zgodnie z definicją, zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1542 z późn. zm.) - dalej u.p.a., podmiot pośredniczący to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, a w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ust. 1, pochodzących również bezpośrednio z importu. Instytucja podmiotu pośredniczącego dla celów podatku akcyzowego została wprowadzona w celu uregulowania jednolitej procedury dla zwolnień od akcyzy dla wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie i zapobieganiu nieprawidłowościom w obrocie wyrobami akcyzowymi zwolnionymi od akcyzy. Wprowadzenie tej instytucji wiązało się ze ścisłym sformalizowaniem zasad działalności podmiotów, które w ramach swojej działalności odbierają, a następnie magazynują wyroby akcyzowe, celem ich dalszej dostawy do podmiotów zużywających. Prowadzenie takiej działalności, zgodnie z obecnymi przepisami akcyzowymi, wymaga uzyskania zezwolenia. Jednocześnie, uzyskanie samego zezwolenia wymaga spełnienia szeregu wymogów formalnych oraz przejścia procedury związanej z udzieleniem zezwolenia.

Bezpośrednio z instytucją podmiotu pośredniczącego związana jest instytucja podmiotu zużywającego. Zgodnie z definicją z art. 2 ust. 1 pkt 22 u.p.a., podmiotem zużywającym jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia, a w przypadku wyrobów energetycznych, zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. (używane do statków powietrznych lub dla celów żeglugi), również podmiot niemający miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który odbiera te wyroby energetyczne bezpośrednio do zbiornika na stałe zamontowanego na statku powietrznym lub jednostce pływającej, jeżeli w dokumencie dostawy jest zidentyfikowany statek powietrzny lub jednostka pływająca, na które są dostarczane nabyte wyroby.

Status podmiotu zużywającego uzyskuje się z uwagi na konkretny stan faktyczny (obejmujący zużycie wyrobów zgodnie z przeznaczeniem warunkującym zwolnienie od akcyzy), bez konieczności podejmowania żadnych działań o charakterze formalnym, w szczególności uzyskania dodatkowego zezwolenia.

Wprowadzenie omawianej regulacji ograniczyło ilość podmiotów, które mogą brać udział w obrocie wyrobami zwolnionymi od akcyzy, choć należałoby raczej uściślić - iż chodzi tu o podmioty uczestniczące w procedurze fizycznego przemieszczania tych wyrobów. Obecnie bowiem, zgodnie z przepisami u.p.a., pomiędzy składem podatkowym, z którego zostaną wyprowadzone, poza procedurą zawieszonego poboru akcyzy, wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem, a podmiotem zużywającym te wyroby do celów uprawniających do tego zwolnienia, może występować jedynie pośrednik posiadający stosowne zezwolenie, wydawane przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Niemniej jednak, jak trafnie zauważa S. Parulski (Akcyza. Komentarz, wyd. II LEX 2010, uwagi do art. 56 u.p.a), art. 56 u.p.a. i jednolity system zwolnień dla wyrobów akcyzowych nie odnosi się do podmiotów, które funkcjonują jako pośrednicy handlowi w obrocie wyrobami akcyzowymi, jednak w praktyce nie magazynują one (nigdy nie wchodzą w fizyczne władanie) wyrobów akcyzowych, zwolnionych od akcyzy celem ich dalszej odsprzedaży. Podmioty takie, nazywane pośrednikami handlowymi, uczestniczą w transakcji z punktu widzenia cywilnoprawnego lub handlowego, tj. nabywają i odsprzedają wyroby akcyzowe lub też pośredniczą w transakcji zawieranej pomiędzy dwoma podmiotami, jednakże nie są one objęte obowiązkiem uzyskania zezwolenia, jak również spełnienia innych wymogów formalnych, związanych z pełnieniem swojej funkcji. W takim przypadku, wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy przemieszczane są bezpośrednio pomiędzy podmiotem prowadzącym skład podatkowy a podmiotem zużywającym. Powyższa interpretacja jest przy tym zgodna ze stanowiskiem ustawodawcy, jak i Ministerstwa Finansów. W rezultacie, faktyczna liczba uczestników obrotu wyrobami zwolnionymi od akcyzy może być w praktyce nieograniczona pod tym wszakże warunkiem, że wyroby akcyzowe będą przemieszczane w ustawowo uregulowanym „trójkącie”: podmiot prowadzący skład podatkowy (ew. zarejestrowany odbiorca), podmiot pośredniczący i podmiot zużywający, przy czym dwaj pierwsi muszą legitymować się stosownymi zezwoleniami. Zgodnie przy tym ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów, nie jest w praktyce wykluczone łączenie dwóch ról przez jednego uczestnika obrotu, który w danym łańcuchu dostaw może, przykładowo, pojawiać się jednocześnie w roli podmiotu prowadzącego skład podatkowy oraz podmiotu pośredniczącego - jeśli wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem wyprowadza ze składu podatkowego poza procedurą zawieszonego poboru akcyzy, do swojego magazynu niebędącego składem podatkowym.

Należy wskazać, iż, co do zasady, podmiot pośredniczący może uczestniczyć w dostawie wyrobów akcyzowych pomiędzy krajowym składem podatkowych a podmiotem zużywającym w Polsce. Jedynie w przypadku ograniczonego zakresu wyrobów (możliwość taka została wprowadzona m.in. w przypadku paliwa lotniczego czy żeglugowego zwolnionych od akcyzy), podmiot pośredniczący jest dodatkowo uprawniony do uczestniczenia w obrocie wyrobami zwolnionymi od akcyzy pochodzącymi z importu. W takiej sytuacji podmiot pośredniczący jest uprawniony do dokonania odprawy celnej wyrobów zwolnionych od akcyzy. Natomiast podmiot pośredniczący nie jest uprawniony do dokonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów zwolnionych od akcyzy. Także w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wykluczone jest odbieranie wyrobów zwolnionych od akcyzy przez podmiot pośredniczący. Aby było to możliwe, podmiot taki powinien dodatkowo uzyskać status zarejestrowanego odbiorcy (przy czym należy zauważyć, iż, zgodnie z art. 32 ust. 3 pkt 5 u.p.a., posiadanie statusu zarejestrowanego odbiorcy samo w sobie upoważnia do dostarczania nabytych wewnątrzwspólnotowo wyrobów zwolnionych od akcyzy do podmiotu zużywającego, z zachowaniem warunków do skorzystania ze zwolnienia; taki zarejestrowany odbiorca nie będzie zatem musiał dodatkowo uzyskiwać zezwolenia na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący. W takim przypadku będzie on uprawniony do wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (właśnie jako zarejestrowany handlowiec), a następnie po jej zakończeniu do dokonania dostawy (tj. fizycznego przemieszczenia, co nie wyklucza występowania pośredników handlowych „na papierze”) wyrobów bezpośrednio (i wyłącznie) do podmiotu zużywającego. W omawianej sytuacji, zarejestrowany odbiorca nie będzie mógł natomiast dokonać dalszej dostawy do podmiotu pośredniczącego, takowej może bowiem dokonać wyłącznie podmiot prowadzący skład podatkowy; może on jedynie dokonać dostawy bezpośrednio do podmiotu zużywającego (tak też S. Parulski Akcyza. Komentarz, wyd. II LEX 2010, uwagi do art. 2 u.p.a).

Naruszenie omawianej regulacji jako elementu jednolitego systemu zwolnień od akcyzy dla wyrobów ze względu na ich przeznaczenie, stanowi naruszenie jednego z warunków uprawniających do tych zwolnień, prowadząc do przekształcenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie zasadniczo po stronie podmiotu, który te warunki naruszył. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 3 u.p.a., zwolnienie od akcyzy wyrobów ze względu na ich przeznaczenie, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1) dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, lub

2) dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub

3) dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub

4) nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub

5) nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy, posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub

6) importu przez podmiot pośredniczący, lub

7) importu przez podmiot zużywający, lub

8) zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, lub

9) zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający.

Jak wynika z powyższej regulacji, jedynie czynności związane z faktycznym przemieszczaniem wyrobów (dostarczanie, wewnątrzwspólnotowe nabycie, import) mogą być - pod rygorem utraty prawa do zwolnienia - dokonywane w ograniczonym kręgu podmiotów. Natomiast sprzedaż wyrobów w sensie cywilistycznym pośrednikowi handlowemu nie stanowi naruszenia omawianych warunków zwolnienia (por. wcześniejsze uwagi). Należy także zauważyć, iż podmiot pośredniczący jest wprawdzie jedynym dopuszczalnym „pośrednikiem” w procedurze przemieszczania wyrobów akcyzowych zwolnionych, niemniej jednak nie jest on koniecznym uczestnikiem dystrybucji tych wyrobów. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 3 pkt 1 u.p.a., warunki do zastosowania zwolnienia dla wyrobów ze względu na ich przeznaczenie, zostają zachowane także w przypadku ich dostarczenia ze składu podatkowego bezpośrednio do podmiotu zużywającego.

Przepisy ustawy nie określają przypadków, w których obowiązek uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności w charakterze podmiotu pośredniczącego jest wyłączony. Należy jednak przypomnieć, iż podmiot taki upoważniony jest jedynie do dostarczania wyrobów importowanych lub wyprowadzonych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, do podmiotu zużywającego te wyroby. A zatem obowiązek uzyskania zezwolenia będzie wyłączony w takim zakresie, w jakim jego uzyskanie byłoby w istocie pozbawione sensu, tzn. w zakresie prowadzenia działalności polegającej, przykładowo, na odbieraniu i dostarczaniu wyrobów nieobjętych jednolitym systemem zwolnień ze względu na ich przeznaczenie albo wyrobów z już zapłaconą akcyzą.