Musiał Krzysztof J., Zasada in dubio pro tributario

Zasada in dubio pro tributario

Procedura dotyczy rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika.

Organy podatkowe, działając zgodnie z zasadą legalizmu oraz mając na względzie zasadę wyłączności ustawy w odniesieniu do materii prawa podatkowego, w przypadku gdy - po zastosowaniu wypracowanych w nauce prawa metod wykładni przepisów, z uwzględnieniem pierwszeństwa wykładni językowej - przepis prawa podatkowego będzie nadal budził wątpliwości odnośnie do treści normy prawnej, która jest z niego dekodowana, powinny niedające się usunąć wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika. Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z 5.08.2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1197) stosowanie zasady in dubio pro tributario w zakresie wykładni prawa ma przede wszystkim umożliwić realizację pewności prawa podatkowego. Z założenia stosowanie zasady powinno prowadzić do 3 efektów, mianowicie wypełniania konstrukcyjnych luk prawnych, usuwania wątpliwości brzmienia przepisu oraz modernizacji norm prawnych.

Skutkiem wprowadzenia zasady in dubio pro tributario do przepisów ordynacji podatkowej jest konieczność jej uwzględniania także w procesie stosowania przepisów innych ustaw zawierających przepisy o daninach publicznych, do których, na mocy art. 2 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) - dalej o.p., lub odesłań zawartych w innych ustawach, stosuje się przepisy ordynacji podatkowej.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 2a o.p. wątpliwości mają dotyczyć treści przepisów prawa podatkowego - zarówno prawa materialnego, jak i prawa procesowego.

Wątpliwości mają być rozstrzygane za pomocą wykładni prawa.

Za B. Brzezińskim (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008) można wyróżnić następujące rodzaje (metody) wykładni:

1) wykładnia językowa,

2) wykładnia celowościowa,

3) wykładnia ścisła, rozszerzająca bądź zawężająca.

Powszechnie istnieją dwie podstawowe koncepcje wykładni prawa - koncepcja klaryfikacyjna i koncepcja derywacyjna.

„Koncepcja klaryfikacyjna oparta jest na założeniu, że wykładnia ma na celu ustalenie znaczenia przepisu. Jeżeli znaczenie przepisu jest dostatecznie jasne, nie ma potrzeby, a nawet podstaw do dalszego prowadzenia wykładni. Teoria ta zakłada prymat wykładni językowej, a ściślej - jej wyłączności w sytuacji dostatecznej jasności tekstu” (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 22).

„Koncepcja derywacyjna znajduje swój - uproszczony, siłą rzeczy - wyraz w paremii interpretatio cessat in claris. Oznacza to postulat prowadzenia wykładni do momentu uzyskania pełnej jasności co do treści normy prawnej, nie poprzestając na interpretacji językowej i stosując wszystkie możliwe - w danym przypadku metody wykładni prawa” (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 23).

Należy wskazać, że NSA wypowiedział się, iż „zasady wykładni przepisów prawa podatkowego przyjmują pierwszeństwo wykładni językowej, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy” - zob. wyrok NSA z 28.01.2003 r., SA/Bd 106/03, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003, z. 6, s. 158. W innym orzeczeniu NSA zwraca uwagę, że „wśród wszystkich rodzajów wykładni na pierwsze miejsce stawiać należy wykładnię językową. Wszystkie inne są dopuszczalne jedynie wówczas, kiedy ta pierwsza nie wystarcza” - wyrok NSA z 26.01.2001 r., I SA/Lu 1176/99, Biuletyn Skarbowy 2001, nr 4, s. 22 (D. Antonów, Wybrane problemy wykładni prawa podatkowego, (w:) Księga jubileuszowa Profesora Ryszarda Mastalskiego. Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego, Wrocław 2009, s. 42).