Dauter Bogusław, Wniesienie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie

Wniesienie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie

Od dnia 1 lipca 2007 r., na mocy dodanego do art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (szerzej na temat instytucji interpretacji prawa podatkowego: J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010; zob. też R. Wiatrowski, Wybrane aspekty sądowej kontroli indywidualnych interpretacji podatkowych, ZNSA 2010/2, s. 64–74). Procedura przedstawia obowiązujący od dnia 1 czerwca 2017 r. tryb wniesienia skargi na interpretację indywidualną, o której mowa w art. 14b § 1 o.p., wydaną przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

1. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., dopuszczający możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach, został dodany przez art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z 16.11.2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i wszedł w życie z dniem 1 lipca 2007 r.

2. Wprowadzenie, na podstawie ww. ustawy, nowej kategorii spraw objętych kognicją sądów administracyjnych, wynikało z konieczności zapewnienia ochrony interesu prawnego jednostki, która uzyskała interpretację (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 32), jak również z samej istoty pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach. Problematyczne jest bowiem znalezienie dla pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego miejsca w klasyfikacji prawnych form działania administracji (zob. szerzej M. Szubiakowski, Problemy indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, ZNSA 2012/2, s. 55).

3. Interpretacje podatkowe w formule obowiązującej od dnia 1 lipca 2007 r. stanowią swoistą formę działania organu wykonującego administrację publiczną. Nie są one decyzjami czy postanowieniami, które to prawne formy działania administracji są aktami stosowania prawa. Akt pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie ustanawia bowiem żadnej normy indywidualnej, a jedynie przedstawia zapatrywania organu wydającego ten akt co do rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego (zaistniałego lub przyszłego) (szerzej na temat istoty

pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach: G. Dudar, Skarga sądowoadministracyjna na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnej sprawie, ZNSA 2008/3, s. 92–94 wraz z powołaną tam literaturą i piśmiennictwem). Ze względu na fakt, że w ramach wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do stosowania prawa, w literaturze przedmiotu nie ma zgody co do tego czy interpretacje można uznać za czynności materialno-techniczne (M. Szubiakowski, Problemy …,s. 55 wraz z powołaną tam literaturą).

4. Od 1 marca 2017 r. uprawnionymi do wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych) na pisemny wniosek zainteresowanego, są na podstawie:

– art. 14b § 1 o.p. – dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (w zakresie podatków państwowych);

– art. 14j § 1 o.p. - wójt, burmistrz, prezydent miasta (w zakresie podatków lokalnych) oraz starosta lub marszałek województwa (aktualnie powiat ani województwo nie posiadają żądnych podatków, w praktyce zatem te organy nie mogą korzystać z przyznanej im kompetencji).

5. Zgodnie z art. 14d o.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Z kolei art. 14o § 1 o.p. stanowi, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W tym ostatnim przypadku mamy do czynienia z tzw. „milczącą interpretacją”. Na tle powyższych regulacji niesporny był sam obowiązek doręczenia interpretacji, a jedynie to, czy musi to, przez wzgląd na skutki wynikające z art. 14o § 1 o.p., nastąpić przed upływem terminu wynikającego z art. 14d o.p. W uchwale składu całej Izby Finansowej z 14.12.2009 r., II FPS 7/09 (ONSAiWSA 2010/3, poz. 38) NSA przyjął, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie „niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 o.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy.

6. Ustawodawca, stosownie do postanowień ustawy o zmianie Kpa, zrezygnował z instytucji wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa, który miała zastosowanie w przypadku skarg na interpretacje indywidulane. Brzmienie art. 52 § 3 p.p.s.a. nadane ww. ustawą, odmiennie od brzmienia obowiązującego do dnia 31 maja 2017 r. takiej instytucji już nie przewiduje. Zgodnie z art. 53 § 1 p.p.s.a. doręczenie stronie interpretacji indywidualnej otwiera bieg 30-dniowego terminu na wniesienie skargi.

1. Stosownie do art. 50 § 1 p.p.s.a. legitymację skargową, a więc uprawnienie do wniesienia skargi m.in. ma każdy, kto ma w tym interes prawny (szerzej na temat legitymacji skargowej zob.: W. Chróścielewski, Legitymacja skargowa w postępowaniu sądowoadministracyjnym, ZNSA 2010/5–6, s. 77 i n.; Sz. Łajszczak, Legitymacja skargowa a przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego, ZNSA 2012/ 5, s. 64 i n.). Prawo do wniesienia skargi przysługuje zatem osobom fizycznym, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej.

2. Interes prawny to taki, który znajduje oparcie w przepisach prawa. Istoty interesu prawnego należy upatrywać w jego związku z konkretną normą prawną. Może to być norma prawna należąca do każdej gałęzi prawa (nie tylko prawa administracyjnego), na podstawie której w postępowaniu administracyjnym określony podmiot w określonym stanie faktycznym może domagać się konkretyzacji swoich uprawnień lub obowiązków bądź żądać przeprowadzenia kontroli określonego aktu lub czynności w celu ochrony sfery swoich praw i obowiązków przed naruszeniami dokonanymi tym aktem i doprowadzenia tego aktu do stanu zgodnego z prawem.

3. Interes prawny w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego ma podmiot, z którego wniosku została ona wydana. W konsekwencji prawo zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji prawa podatkowego posiada w rozumieniu przepisów rozdziału 1a działu II o.p. wyłącznie zainteresowany w otrzymaniu tej interpretacji, to jest podmiot, który zwrócił się o jej udzielenie na tle zaistniałego już lub przyszłego stanu faktycznego. Tylko taki bowiem podmiot będzie mógł się do danej interpretacji - jako dotyczącej jego własnej sprawy - ze skutkiem prawnym zastosować i skorzystać z wynikającej z tego ochrony prawnej przewidzianej w przepisach art. 14k–14m o.p. (por. J. Brolik, Strona i organy postępowania administracyjnego oraz strony postępowania sądowego w przedmiocie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, ZNSA 2011/6, s. 63).

4. Z przepisów p.p.s.a. nie wynika obowiązek sporządzenia skargi przez profesjonalnego pełnomocnika (tzw. przymus adwokacko-radcowski). Może być ona zatem sporządzona samodzielnie przez podmiot posiadający legitymację skargową.

5. Skarga do WSA musi odpowiadać wymaganiom stawianym wszystkim pismom w postępowaniu sądowym (art. 46 § 1 i 2 p.p.s.a.) oraz zawierać dodatkowe elementy określone w art. 57 § 1 pkt 1–3 p.p.s.a.

Do skargi należy dołączyć jej odpis oraz odpisy składanych załączników oraz pełnomocnictwo, jeżeli wnosi ją pełnomocnik, który w danej sprawie wcześniej nie złożył pełnomocnictwa (zob. odpowiednio art. 47 oraz art. 46 § 3 p.p.s.a.). 6. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przepis art. 57a p.p.m. można postrzegać jako rozwinięcie art. 57 § 1 pkt 3 p.p.s.a. ustanawiającego wymóg skargi polegający na określeniu naruszenia prawa. Oznacza to, że skarżący redagując skargę powinien przez odpowiednie zarzuty wskazać które konkretnie przepisy postępowania bądź prawa materialnego i w jaki sposób (błąd wykładni, niewłaściwe zastosowanie) zostały naruszone przez organ, który wydał interpretację. Biorąc pod uwagę, że na podstawie noweli kwietniowej do art. 146 § 1 p.p.s.a. (stanowiącego m.in. podstawę do rozstrzygnięcia o uwzględnieniu skargi na interpretację indywidualną) dodane zostało zdanie drugie, z którego wynika odesłanie do odpowiedniego art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., skarżący formułując zarzuty skargi powinien wskazać na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W celu określenia wynikających z art. 57a p.p.s.a. form naruszenia przepisów prawa materialnego przydatne mogą okazać się art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i wypracowane na jego tle poglądy. Wskazać zatem należy, że błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Z kolei niewłaściwa ocena co do zastosowania przepisu prawa materialnego, to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawa materialnego. Naruszenie prawa materialnego może także polegać na niezastosowaniu tego przepisu prawa, który powinien być zastosowany. Obie formy naruszenia praw materialnego wymienione w art. 57ap.p.s.a. nie wykluczają się wzajemnie (szerzej zob. B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 174, Lex el.2013).

Prawidłowe sformułowanie zarzutów skargi na interpretację indywidualną jest szczególnie istotne, ponieważ takimi zarzutami (zarówno w zakresie powołanych w ich ramach przepisami prawa, jak i formami naruszenia) sąd będzie związany przy wyrokowaniu. Wspomniane związanie oznaczać będzie, że oceny zaskarżonej interpretacji sąd dokona jedynie przez pryzmat wskazanych w skardze zarzutów i towarzyszącym tym zarzutom przepisów prawa (zob. art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W przypadku stwierdzenia, że w skardze na interpretację indywidualną nie wskazano żadnego przepisu bądź formy jego naruszenia, należy wezwać stronę do usunięcia tego braku formalnego skargi przez jej zredagowanie zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 57a p.p.s.a., w terminie 7 dni, pod rygorem odrzucenia skargi. Natomiast, jeśli w skardze w ramach zarzutów przywołano określone przepisy i formę ich naruszenia (trafnie bądź nietrafnie), to sąd może przystąpić do merytorycznej oceny skargi (wyrokowania). W zależności od trafności zarzutów, sąd będąc nimi związany stwierdzi, że przedstawione zarzuty nie mogły doprowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu i skargę oddali albo stwierdzając, że organ wydający interpretację indywidualną dopuścił się naruszeń prawa wskazanych w ramach zarzutów skargi uwzględni tę skargę.

7. Podstawową regułę odnoszącą się do właściwości miejscowej wojewódzkich sądów administracyjnych określa art. 13 § 2 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu właściwy do rozpoznania sprawy jest ten WSA, na którego obszarze właściwości ma siedzibę organ administracji publicznej, którego działalność została zaskarżona. Siedziby oraz obszary właściwości WSA reguluje rozporządzenie Prezydenta RP z 25.04.2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów ich właściwości (Dz. U. Nr 72, poz. 652, z późn. zm.). Powyższa reguła może ulegać modyfikacjom, ponieważ art. 13 § 3 p.p.s.a. zawiera delegację dla Prezydenta RP do przekazania w drodze rozporządzenia rozpoznawania spraw określonego rodzaju należących do właściwości innego WSA, jeżeli wymagają tego względy celowości. Na tej podstawie, stosownie do utworzonych nowych organów Krajowej Administracji Skarbowej, zostało wydane rozporządzenie Prezydenta RP z 27.02.2017 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. poz. 367 ze zm.).

Zgodnie z § 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, które obowiązuje od dnia 1 marca 2017 r., rozpoznawanie spraw z zakresu działania dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b o.p., przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjny, na których obszarze właściwości strona skarżącą zamieszkuje lub ma siedzibę. W tej sytuacji właściwość sądu w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną wydaną w trybie art. 14b o.p. należy ustalić na podstawie miejsca zamieszkania (siedziby) wnioskodawcy i przy uwzględnieniu ww. rozporządzenia Prezydenta RP w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości.