Musiał Krzysztof J., Wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów z zapłaconą akcyzą

Wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów z zapłaconą akcyzą

Procedura omawia zagadnienia związane z wewnątrzwspólnotowym nabywaniem wyrobów akcyzowych w procedurze z zapłaconą akcyzą, w kontekście zasady jednokrotności opodatkowania wyrobów akcyzowych na terytorium Unii Europejskiej.

Nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych - niezależnie od tego, czy dotyczy wyrobów, od których zapłacona została akcyza na terytorium państwa członkowskiego, czy też wyrobów, od których z różnych względów akcyzy takiej nie uiszczono - stanowi czynność powodującą powstanie obowiązku i zobowiązania w podatku akcyzowym (tzw. stan zamknięty). Wyjątek dotyczy jedynie sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów do składu podatkowego (w tej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje z tytułu wprowadzenia wyrobów do składu podatkowego, jednak jego skonkretyzowanie w zobowiązanie podatkowe ulega zawieszeniu na czas objęcia wyrobów procedurą zawieszonego poboru akcyzy) oraz przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego dokonywanego przez osobę fizyczną, gdy wyroby te są przemieszczane przez tę osobę osobiście na jej własny użytek i jeżeli wyroby te nie są przeznaczone na cele handlowe; w tym ostatnim przypadku ustawa przewiduje zwolnienie od podatku akcyzowego, a zatem obowiązek podatkowy powstający z tytułu tej czynności nigdy nie przekształca się w zobowiązanie, pod warunkiem wszak spełnienia wszystkich warunków omawianego zwolnienia.

Specyfika wewnątrzwspólnotowego nabywania wyrobów w procedurze z zapłaconą akcyzą wynika z faktu, iż w ramach tej procedury dostawca wyrobów z innego państwa członkowskiego zobowiązany jest do zapłaty lokalnego (w tym państwie) podatku akcyzowego, po dokonaniu zaś zapłaty podatku akcyzowego w państwie wysyłki oraz dokonaniu dostawy wyrobów do polskiego nabywcy podmiot ten (dostawca) będzie z reguły uprawniony do zwrotu akcyzy zapłaconej w państwie wysyłki. W celu uzyskania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego w państwie wysyłki podmiot ten powinien załączyć do sprzedawanych wyrobów dokument UDT (lub dokument handlowy spełniający rolę dokumentu UDT). Natomiast na terenie kraju nabywca wyrobów akcyzowych z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego wysyłki jest zobowiązany do podjęcia określonych ustawą działań i spełnienia wskazanych w ustawie warunków, które z jednej strony wpływają na poprawność rozliczenia akcyzy krajowej (w państwie przeznaczenia wyrobów), z drugiej zaś - zapewniają możliwość ubiegania się o zwrot akcyzy przez unijnego dostawcę, uprzednio zapłaconej na terytorium państwa członkowskiego.

W ten sposób realizowana jest jedna z podstawowych zasad podatku akcyzowego w Unii Europejskiej, tj. opodatkowania wyrobów w miejscu ich ostatecznej konsumpcji. Należy przy tym wskazać, iż nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego nie zawsze oznacza nabycie ich bezpośrednio od podmiotu, który na terytorium państwa członkowskiego występował jako podatnik akcyzy, tzn. zapłacił akcyzę bezpośrednio na konto właściwego w tym państwie organu administracji podatkowej. Nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobu z zapłaconą akcyzą nastąpi bowiem także wówczas, gdy bezpośrednim dostawcą tych wyrobów z państwa członkowskiego będzie podmiot, który poniósł ekonomiczny ciężar akcyzy w cenie nabycia tych wyrobów od podatnika lub pośrednika. Także i ten podmiot będzie - przy spełnieniu przesłanek wynikających z ustawodawstwa wewnętrznego państwa wysyłki (implementujących odpowiednie przepisy dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 2009 r., s. 12)) - uprawniony do wystąpienia o zwrot akcyzy zapłaconej w tym państwie (choć niewpłaconej przezeń bezpośrednio na konto organu podatkowego, a zapłaconej podatnikowi w cenie nabycia wyrobów akcyzowych). Należy także wskazać, iż omawiana tu procedura dotycząca wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych uruchamiana jest niezależnie od tego, czy w państwie wysyłki akcyza została faktycznie zapłacona. Warunek nabycia wyrobów akcyzowych z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego będzie bowiem spełniony w sytuacji, gdy podatek od tych wyrobów stał się w tym państwie wymagalny. Fakt niewywiązania się podatnika w państwie wysyłki z ciążącego na nim zobowiązania podatkowego nie wpływa na sytuację nabywcy wewnątrzwspólnotowego w państwie przeznaczenia tych wyrobów (w Polsce). Okoliczność ta natomiast wykluczy możliwość odzyskania akcyzy wymagalnej w państwie wysyłki - zarówno w przypadku, gdy z wnioskiem tym wystąpi sam podatnik (co wydaje się oczywiste), jak i w przypadku, gdy z wnioskiem takim wystąpi pośrednik nabywający wyroby od podatnika i dokonujący ich dostawy wewnątrzwspólnotowej na terytorium Polski, także wówczas, gdy podatnik w państwie wysyłki obciążył tego pośrednika w cenie nabycia wyrobów akcyzą, której de facto nie odprowadził na konto właściwego w państwie wysyłki organu administracji podatkowej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1114 z późn. zm.) - dalej u.p.a., nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju; omawiana procedura nie odnosi się do przypadków nabywania wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, te bowiem nie stanowią wyrobów akcyzowych i nie podlegają w zasadzie regulacji dyrektywy 2008/118/WE. W definicji ustawowej nabycia wewnątrzwspólnotowego położono nacisk na fizyczny aspekt związany z przemieszczeniem wyrobów na terytorium Polski z innego państwa członkowskiego, nie ma natomiast znaczenia, czy przemieszczaniu wyrobów między Polską a państwem członkowskim towarzyszy przeniesienia prawa własności tych wyrobów, czy też nie.

Spełnienie tej przesłanki uruchamia procedurę opisaną w art. 78 ust. 1 u.p.a., co ma bezpośrednie przełożenie na warunki zwrotu akcyzy wynikające z dyrektywy 2008/118/WE.

Ustawa nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem nabycia wyrobu na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej, niemniej jednak należy uznać, iż nie chodzi tu wyłącznie o przypadki, w których nabywane wyroby będą przez nabywcę wykorzystane w ramach tej działalności, ale także o sytuacje, w których dany nabywca nabywa te wyroby w ramach swojej działalności gospodarczej, ponieważ działalność ta polega m.in. na obracaniu wyrobami akcyzowymi danego rodzaju sprowadzanymi z innych państw członkowskich UE. Nadto z nabyciem wyrobów na cele związane z działalnością gospodarczą będziemy mieli także do czynienia w przypadku nabycia takich wyrobów na potrzeby reprezentacji czy reklamy.

Takie rozumienie sformułowania „nabycie na potrzeby działalności gospodarczej” jest bliższe pojęciu „przechowywania dla celów handlowych” w rozumieniu art. 33 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 2009 r., s. 12), w związku z czym w sposób pełniejszy odpowiada regulacjom unijnym dotyczącym zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium jednego państwa członkowskiego od wyrobów przemieszczanych następnie do innego państwa członkowskiego, w którym następuje ich ostateczna konsumpcja. Zgodnie zaś z powołanym art. 33 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE (zd. drugie) przechowywanie dla celów handlowych oznacza przechowywanie wyrobów akcyzowych przez osobę inną niż osoba prywatna lub przez osobę prywatną do celów innych niż na użytek własny i przewożenie tych wyrobów przez tę osobę zgodnie z art. 32 dyrektywy 2008/118/WE (art. 32 dyrektywy 2008/118/WE implementowany został do polskiego porządku prawnego w postaci art. 34 u.p.a.).

W istocie zatem nabycie wyrobów na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej obejmuje każdy przypadek nabycia tych wyrobów w innym celu niż na użytek własny lub na cele niehandlowe w rozumieniu art. 34 u.p.a.