Dauter Bogusław, Uwzględnienie skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, opinię zabezpieczającą, opinię w zakresie transgranicznego przekształcenia, połączenia albo podziału spółki lub odmowę wydania opinii

Uwzględnienie skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej

W związku z rozszerzeniem, z dniem 1 lipca 2007 r., właściwości rzeczowej sądów administracyjnych na rozpatrywanie skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach podatkowych, w art. 146 § 1 została przewidziana forma uwzględnienia przez sąd skargi na zaskarżoną interpretację - podlega ona uchyleniu (zob. T. Woś [w:] T. Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 673; J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 344). Rozważając możliwość uchylenia interpretacji indywidualnej sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli interpretacji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanej w niej wykładni przepisów prawa podatkowego (zob. uchwałę NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06).

Z kolei w dniu 15 lipca 2016 r. weszła w życie nowelizacja Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 846), na mocy której do ustawy tej wprowadzono klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania wraz z regulacjami towarzyszącymi, w tym dotyczącymi tzw. opinii zabezpieczających. Instytucja opinii zabezpieczającej jest do pewnego stopnia zbliżona do interpretacji indywidualnych i „ma na celu zapewnienie podatnikowi możliwie wysokiego stopnia bezpieczeństwa prawnego na płaszczyźnie potencjalnego stanu niepewności, wynikającego z interpretacji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania” (por. uzasadnienie projektu ww. ustawy, druk sejmowy VIII.367). Umożliwia ona zainteresowanemu podmiotowi uzyskanie informacji o ocenie skutków podatkowych czynności (planowanej, rozpoczętej lub dokonanej) w świetle regulacji dotyczących unikania opodatkowania. Zatem w przeciwieństwie do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, nie ogranicza się tylko do wykładni przepisów prawa podatkowego, ale ponadto ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych (zob. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., II FSK 3242/18, CBOSA).

Od 15 września 2023 r. Szef KAS ma również możliwość wydania opinii w zakresie transgranicznego przekształcenia, połączenia albo podziału spółki. Rozwiązanie to stanowi element szerszej regulacji kodeksowej (k.s.h.) normującej procedurę wydania zaświadczenia o zgodności z prawem danej operacji transgranicznej i wiąże się z potrzebą wprowadzenia instrumentów zapobiegających zachowaniom fraudacyjnym, polegającym np. na praniu brudnych pieniędzy, uchylaniu się od obowiązków podatkowych, pracowniczych, ubezpieczeniowych, ukrywaniu aktywów etc. Wniosek o wydanie zaświadczenia o zgodności z prawem danej operacji transgranicznej jest składany wraz z wnioskiem o wydanie opinii właściwego organu podatkowego do jednego organu (to jest do sądu rejestrowego), który przekazuje ten wniosek do ww. organu podatkowego. Opinie Szefa KAS w ww. zakresie mają być natomiast kontrolowane przez sąd administracyjny (art. 3 § 2 pkt 4b p.p.s.a.).

Przyjęcie w ww. zakresie rozwiązania wzorowane są na dotychczasowym modelu zaskarżalności interpretacji indywidualnych oraz opinii zabezpieczających, tj. zwłaszcza oparte na zasadzie związania sądu zarzutami skargi (art. 3 § 2 pkt 4a-4b, art. 57a p.p.s.a.). Konsekwentnie rozszerzono też kompetencje orzecznicze sądów administracyjnych unormowane w art. 146 § 1 p.p.s.a.

Wyrok wydawany jest po przeprowadzeniu (zamknięciu) rozprawy albo na posiedzeniu niejawnym, o ile sprawa podlega rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym (art. 133 § 1, art. 119 pkt 2 p.p.s.a.).

1. Podstawą uwzględnienia skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego (opinię zabezpieczającą, opinię w przedmiocie operacji transgranicznej lub odmowę ich wydania) może być zarówno uchybienie przepisom procesowym (o ile mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy), jak i prawa materialnego (jeżeli miało wpływ na wynik sprawy), tj. stwierdzenie zarówno naruszenia przepisów, w oparciu o które została wydana, jak i przepisów, które błędnie w niej zostały zinterpretowane lub niewłaściwie oceniono ich zastosowanie (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., II FSK 1789/10).

Stanowisko to wspiera nowelizacja p.p.s.a., dokonana ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658). Jak zauważono w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej, zmiana polegająca na odesłaniu w art. 146 § 1 p.p.s.a. in fine do odpowiedniego stosowania art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego stanowi potwierdzenie dotychczasowej praktyki sądów odwołującej się do ww. przepisu, jako wskazującego kryteria kontroli sądowoadministracyjnej w ww. zakresie, tj. dopuszczającego uwzględnienie skargi tylko wówczas, gdy występują uchybienia mające wpływ na rozstrzygnięcie, o którym mowa w ww. przepisie (por. druk sejmowy VII.1633).

Ponadto wskazać należy, na treść nowego art. 57a p.p.s.a., który określa możliwe zarzuty (formy naruszenia prawa) dotyczące zaskarżonej interpretacji indywidualnej (opinii zabezpieczającej, opinii w przedmiocie operacji transgranicznej, odmowy wydania opinii), tj. „naruszenie przepisów postępowania” lub „dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwa ocena co do zastosowania przepisu prawa materialnego”, precyzując tym samym podstawy uwzględnienia skargi na ww. akty w zgodzie z dotychczasową praktyką.

2. Orzecznictwo, w tym zwłaszcza sądów administracyjnych, również stanowi kryterium kontroli interpretacji indywidualnych. Ma walor normatywny w tym sensie, że jego nieuzasadnione pomijanie narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 października 2008 r., III SA/Wa 1193/08; wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2015 r., I FSK 622/14).