Krywan Tomasz, Opodatkowanie dostaw towarów w systemie VAT marża

Opodatkowanie dostaw towarów w systemie VAT marża

Procedura pozwala ustalić, czy podatnik może opodatkować dostawę towaru, korzystając z procedury opodatkowania marży.

Artykuł 120 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.) - dalej u.p.t.u., określa szczególną procedurę opodatkowania dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich oraz antyków. Istotą tej procedury jest opodatkowanie marży uzyskiwanej przez sprzedawców tych towarów. Stosowanie tej procedury pozwala na uniknięcie podwójnego opodatkowania VAT. W przypadkach bowiem dokonywania zakupów od podmiotów nieuprawnionych do dokonywania odliczeń podatku naliczonego (niepodatników, podatników zwolnionych), nieodliczony podatek jest z reguły wkalkulowany w cenę sprzedaży. Stosowanie zasad ogólnych oznaczałoby, że podatek ten podlegałby ponownemu opodatkowaniu.

Teoretycznie jednym z warunków stosowania procedury opodatkowania marży jest, aby towar został nabyty w celu odsprzedaży. Warunek taki jest jednak niezgodny z przepisami unijnymi, a w konsekwencji nie obowiązuje. Co istotne, możliwość stosowania omawianej procedury także do dostaw towarów (w szczególności używanych samochodów) nienabytych w celu odsprzedaży potwierdzają w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe. Tytułem przykładu wskazać można interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 maja 2014 r., ILPP2/443-212/14-2/AK, czy interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 października 2014 r., ITPP2/443-976/14/AP. W drugiej ze wskazanych interpretacji organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że „sprzedaż samochodu osobowego z majątku firmy zakupionego na podstawie umowy kupna-sprzedaży (bez możliwości odliczenia VAT) powinna być opodatkowana na zasadzie marży”.

Według procedury opodatkowania marży mogą być opodatkowane tylko dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich oraz antyków. Pojęcia te definiuje art. 120 ust. 1 u.p.t.u. Wynika z niego, że:

1) przez dzieła sztuki rozumie się:

a) obrazy, kolaże i podobne płyty dekoracyjne, rysunki i pastele, wykonane w całości przez artystę, z wyłączeniem planów i rysunków do celów architektonicznych, inżynieryjnych, przemysłowych, komercyjnych, topograficznych lub podobnych, ręcznie zdobionych produktów rzemiosła artystycznego, tkanin malowanych dla scenografii teatralnej, do wystroju pracowni artystycznych lub im podobnych zastosowań (CN 9701),

b) oryginalne sztychy, druki i litografie, sporządzone w ograniczonej liczbie egzemplarzy, czarno-białe lub kolorowe, złożone z jednego lub kilku arkuszy, w całości wykonane przez artystę, niezależnie od zastosowanego przez niego procesu lub materiału, z wyłączeniem wszelkich procesów mechanicznych lub fotomechanicznych (CN 9702 00 00),

c) oryginalne rzeźby oraz posągi z dowolnego materiału, pod warunkiem że zostały one wykonane w całości przez artystę; odlewy rzeźby, których liczba jest ograniczona do 8 egzemplarzy, a wykonanie było nadzorowane przez artystę lub jego spadkobierców (CN 9703 00 00),

d) gobeliny (CN 5805 00 00) oraz tkaniny ścienne (CN 6304),

e) fotografie wykonane przez artystę, opublikowane przez niego lub pod jego nadzorem, podpisane i ponumerowane, ograniczone do 30 egzemplarzy we wszystkich rozmiarach oraz oprawach;

2) przez przedmioty kolekcjonerskie rozumie się:

a) znaczki pocztowe lub skarbowe, stemple pocztowe, koperty pierwszego obiegu, ostemplowane materiały piśmienne i im podobne, ofrankowane, a jeżeli nieofrankowane, to uznane za nieważne i nieprzeznaczone do użytku jako ważne środki płatnicze (CN 9704 00 00),

b) kolekcje oraz przedmioty kolekcjonerskie o wartości zoologicznej, botanicznej, mineralogicznej, anatomicznej, historycznej, archeologicznej, paleontologicznej, etnograficznej lub numizmatycznej (CN 9705 00 00), a także przedmioty kolekcjonerskie, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7;

3) przez antyki rozumie się przedmioty, inne niż wymienione w pkt 1 i 2, których wiek przekracza 100 lat (CN 9706 00 00);

4) przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112).

Procedura opodatkowania marży nie ma natomiast zastosowania do dostaw części pochodzących z towaru używanego, którego dostawa mogłaby korzystać z opodatkowania według omawianej procedury. Jak orzekł NSA w wyroku z dnia 28 marca 2012 r., I FSK 839/11, „do wyliczenia marży musi być znana cena nabycia towaru, który jest zbywany. Musi być to zatem towar zindywidualizowany, bo tylko takiemu towarowi można przypisać rzeczywistą kwotę nabycia. Możliwość odstąpienia od tej reguły dotyczącej ceny nabycia ustawodawca przewidział wyłącznie w odniesieniu do przedmiotów kolekcjonerskich (art. 120 ust. 5-8 u.p.t.u.). Zauważyć należało również i to, że także w art. 120 ust. 15 u.p.t.u. w kontekście wymogów ewidencyjnych mowa jest o obowiązku wskazywania w niej "kwot nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży". Muszą to zatem być kwoty takie, jakie stanowiły należność za konkretne ruchome dobro materialne, poddawane następnie zbyciu w tym samym (aktualnym) stanie lub wyłącznie po naprawie tegoż samego dobra”.