Etel Leonard, Opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości

Opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości

Procedura przedstawia opodatkowanie budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W przeciwieństwie do budynków i gruntów, które podlegają opodatkowaniu niezależnie od faktu przysparzania korzyści osobie władającej, budowle podlegają podatkowi od nieruchomości wyłącznie wtedy, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm. - dalej u.p.o.l.).

Budowle są najbardziej problematycznym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości z uwagi na fakt, iż zawarta w u.p.o.l. definicja budowli jest bardzo szeroka, wieloznaczna i różnie ją interpretują podatnicy, organy podatkowe i sądy administracyjne.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 682 z późn. zm.) - dalej Pr. bud., „zdefiniowano” (trudno to uznać za poprawną definicję) obiekt budowlany jako:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury.

Aby zatem zidentyfikować obiekt jako budowlę, należy wykluczyć możliwość uznania go za budynek (użyta w u.p.o.l. definicja budynku jest dość jasna) oraz obiekt małej architektury. Niestety w przypadku obiektów małej architektury, ustawodawca ograniczył się do stwierdzenia (art. 3 pkt 4 Pr. bud.), że są to „niewielkie obiekty” oraz wskazał przykłady takich obiektów: kapliczki, posągi, wodotryski, piaskownice, śmietniki itp.

W orzecznictwie sądowym wskazuje się, iż okolicznością decydującą o zakwalifikowaniu poszczególnych składników obiektu jako tworzących budowlę jest to, aby stanowiła ona całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (por. wyroki w sprawach: z dnia 8 listopada 2011 r., I SA/Bk 367/11, LEX nr 1094554; z dnia 8 września 2011 r., I SA/Ke 385/11, LEX nr 966062; z dnia 16 grudnia 2010 r., III SA/Po 675/10, LEX nr 757314; z dnia 6 lipca 2012 r., I SA/Kr 731/12, LEX nr 1222282; z dnia 6 września 2012 r., III SA/Po 904/11, LEX nr 1225231; z dnia 31 maja 2006 r., II FSK 812/05, LEX nr 273671; z dnia 27 lutego 2008 r., I SA/Wr 1783/07, LEX nr 492016 oraz z dnia 28 listopada 2008 r., I SA/Kr 1213/08, LEX nr 509247).

W kwestii rozumienia pojęcia „budowla” wypowiedział się również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, LEX nr 

929854. Tezy tego orzeczenia można sprowadzić do następujących twierdzeń:

1) użyty w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwrot „obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego” oznacza, że chodzi tu o obiekt budowlany, zdefiniowany w przepisach Pr. bud., a nie w jakichkolwiek przepisach regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym;

2) całość techniczno-użytkową ma tworzyć sama budowla, a nie budowla oraz instalacje i urządzenia;

3) przedmiot opodatkowania może być określony wyłącznie w przepisach o randze ustawowej, dlatego odesłania zawarte w przepisach u.p.o.l. mogą dotyczyć wyłącznie takich (ustawowych) przepisów (a nie przepisów podustawowych - np. rozporządzeń wykonawczych);

4) nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane;

5) za budowle, w rozumieniu u.p.o.l., można uznać:

a) jedynie budowle wymienione expressis verbis (a więc nie mogą to już być obiekty „podobne”) w art. 3 pkt 3 Pr. bud., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Pr. bud., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

b) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Pr. bud. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak:

- urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu Pr. bud., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz

- urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu Pr. bud. nie są instalacje;

6) jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń nazwom budowli, wskazanym w prawie budowlanym, zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu Pr. bud., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. - tu jednak należy pamiętać, iż warunkiem uznania takich urządzeń za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości jest to, aby zapewniały możliwość użytkowania jakiegoś obiektu budowlanego;

7) gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię tę - ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym - należy rozstrzygnąć negatywnie.

Jak wcześniej wspomniano, o możliwości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości przesądza jej związek w prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Definicję budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej zawarto w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Obiektem takim jest budowla będąca w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, chyba że nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Dla uznania budowli za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczy więc sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę. Budowla ta nie musi być wykorzystywana do działalności gospodarczej, a przedsiębiorca nie musi być właścicielem (podatnikiem podatku od nieruchomości).