Musiał Krzysztof J., Odpowiedzialność podatkowa za zobowiązania podatkowe osoby prawnej przejmującej

Szczególne uprzywilejowanie wierzytelności publicznoprawnych powoduje, iż ustawodawca wprowadził środki prawne umożliwiające realizację tychże wierzytelności poprzez obciążenie majątkowe podmiotów, na których nie ciążył obowiązek podatkowy bądź obowiązek z dziedziny procedury podatkowej - obowiązki płatnika i inkasenta (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, s. 527).

Postanowieniami art. 107 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.) - dalej o.p., ustawodawca zakreśla zakres podmiotowo-przedmiotowy odpowiedzialności osób trzecich.

Wolą ustawodawcy, ujawnioną w art. 107 o.p., osoby trzecie odpowiadają:

1) za zaległości podatkowe podatnika solidarnie z podatnikiem całym swoim majątkiem;

2) za przejęte przez następcę prawnego podatnika zaległości podatkowe solidarnie z następcą prawnym podatnika, całym swoim majątkiem;

3) o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej osoby trzecie odpowiadają również za niepobrane oraz pobrane, lecz niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i koszty postępowania egzekucyjnego.

Odpowiedzialność solidarna osób trzecich zależy od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika, tudzież pozostałych podmiotów zobowiązanych (art. 107 o.p.), co oznacza, iż zobowiązanie osoby trzeciej wynikającej z decyzji o jej wysokości wygasa, gdy przestaje istnieć dług podatkowy, za który ona odpowiada (D. Szubielska, Skutki decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej osobie trzeciej, Przegląd Podatkowy 2003, nr 5, s. 53). Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika lub jego następcy prawnego bądź niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków płatnika lub inkasenta. Konsekwencją niewykonania lub nienależytego wykonania ww. obowiązków jest powstanie nowego stosunku prawnego między organem podatkowym (wierzycielem podatkowym) a osobą trzecią. W przypadku zatem gdy organ podatkowy stwierdzi, że określony podmiot spełnił przesłanki ustawowe odpowiedzialności danej kategorii osób trzecich, ma obowiązek wydania decyzji i pociągnięcie jej do odpowiedzialności (wyrok z dnia 5 września 2002 r., I SA/Po 3214/00, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003, z. 3, poz. 65).

Co istotne, ogłoszenie upadłości podatnika lub jego następcy prawnego nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę w odniesieniu do osoby trzeciej.

W sytuacji gdy organ podatkowy stwierdzi, iż podatnik bądź jego następca prawny doprowadził do powstania zaległości podatkowej lub też płatnik czy inkasent nie wywiązał się z ciążących na nich obowiązków (art. 107 o.p.), organ wszczyna postępowanie, którego następstwem jest decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Jednakże ustawodawca przewidział również sytuację, gdy mimo zaistnienia ww. przesłanek odpowiedzialności osób trzecich, postępowania nie wszczyna się.

W sytuacji gdy zachodzą przesłanki o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, tj. gdy pierwotny dłużnik - podatnik, jego następca prawny bądź płatnik czy inkasent - nie wywiązał się z nałożonych na niego obowiązków, organ wszczyna postępowanie o odpowiedzialności osób trzecich. Jednakże zasada ta ograniczona jest określonymi wyjątkami wskazanymi przez ustawodawcę w art. 108 § 2 o.p. Jednocześnie ustawodawca postanowieniami art. 108 § 3 o.p. przewiduje również wyjątek od wyjątku, mianowicie mimo spełnienia przesłanek do niewszczynania postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, postępowanie to zostaje wszczęte. Zgodnie z jego brzmieniem, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 o.p.

Ponadto, w razie odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika lub płatnika z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a o.p.