Musiał Krzysztof J., Odpowiedzialność podatkowa spadkobierców

Odpowiedzialność podatkowa spadkobierców

Procedura dotyczy zasad odpowiedzialności podatkowej spadkobierców.

Zgodnie z postanowieniami art. 98 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.) - dalej o.p., do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za:

1) zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 i 52a o.p.;

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy;

3) pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta;

4) niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie;

5) opłatę prolongacyjną;

6) koszty postępowania podatkowego;

7) koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku.

Katalog świadczeń, za które odpowiadać może spadkobierca podatnika, jest niewątpliwie szeroki oprócz zobowiązań podatkowych oraz zaległości podatkowych, w tym również zaległości, o których mowa w art. 52 § 1 o.p., zgodnie z którym zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem:

1) nadpłata lub zwrot podatku wykazane nienależnie lub w wysokości większej od należnej, ujęte w deklaracji lub we wniosku o zwrot podatku w rozumieniu przepisów rozdziału 7b ustawy ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) – dalej u.p.d.o.f., lub rozdziału 6a ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.) – dalej u.p.d.o.p., która - zgodnie z art. 52 § 2 o.p. - w tym przypadku traktowana jest jako zaległość podatkowa;

2) nadpłata lub zwrot podatku:

a) określone lub stwierdzone w decyzji, która następnie została uchylona, zmieniona lub stwierdzono jej nieważność albo stwierdzono jej wygaśnięcie,

b) stwierdzone na wniosek w trybie art. 75 § 4 o.p. albo przepisów rozdziału 7b u.p.d.o.f. lub rozdziału 6a u.p.d.o.p., w zakresie wynikającym z tego wniosku, nienależnie lub w wysokości większej od należnej,

c) wykazane dodatkowo, w korekcie deklaracji dokonanej w trybie art. 274 o.p., nienależnie lub w wysokości większej od należnej

- w tych przypadkach w razie niedokonania zwrotu w terminie 30 dni, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa obowiązek zwrotu w terminie 30 dni od dnia doręczenia tej decyzji. Po upływie tego terminu kwotę podlegającą zwrotowi traktuje się jako zaległość podatkową.

Na spadkobiercę może być również przeniesiona przez organ rentowy odpowiedzialność za niezapłacone w terminie składki na Fundusz Pracy i ubezpieczenie zdrowotne (oraz należności z nimi związane), w granicach odpowiedzialności danego spadkobiercy za długi spadku (art. 922 § 1 i 3 k.c. oraz art. 1030 i n. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.) - dalej k.c., w związku z art. 97 § 1 oraz art. 98 § 1 i 2 pkt 1, 2, 5 i 7 o.p. w związku z art. 31 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 497 z późn. zm.) - zob. uchwała SN z dnia 7 maja 2008 r., II UZP 1/08, OSNP 2008, nr 23-24, poz. 352.

Do odpowiedzialności podatkowej spadkobierców w szerokim zakresie zastosowanie znajdują przepisy prawa cywilnego. Zgodnie z art. 922 § 1 k.c., prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Spadkobierca może jednak spadek przyjąć albo odrzucić (art. 1012 k.c.).

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą śmierci spadkodawcy, jednakże nabycie to nie ma charakteru definitywnego. W określonym terminie może być bowiem złożone oświadczenie co do spadku. Spadkobierca może przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste) albo też przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza) bądź spadek odrzucić (art. 1012 k.c.). dodać trzeba, iż owo oświadczenie o przyjęciu lub odrzuceniu spadku może samodzielnie złożyć jedynie osoba mająca pełną zdolność do czynności prawnych, bowiem to przedstawiciele ustawowi są działać w przedmiotowym zakresie za osoby niemające pełnej zdolności.

Oświadczenie o przyjęciu lub odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu 6 miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule do jego powołania. Brak oświadczenia spadkobiercy w tym terminie jest jednoznaczny z prostym przyjęciem spadku. Nie dotyczy to jednak sytuacji, gdy spadkobiercą jest osoba niemająca pełnej zdolności do czynności prawnych albo osoba, co do której istnieje podstawa do jej całkowitego ubezwłasnowolnienia, albo osoba prawna - w tych sytuacjach brak oświadczenia spadkobiercy w terminie jest jednoznaczny z przyjęciem spadku z dobrodziejstwem inwentarza (art. 1015 k.c.).

W przypadku dziedziczenia ustawowego przez gminę lub Skarb Państwa nie mogą one odrzucić spadku, który im przypadł z mocy ustawy (art. 1023 k.c.). Zasada ta nie dotyczy dziedziczenia testamentowego.

Ze względu na postanowienia art. 1030 k.c., istotnym jest, iż do chwili przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność tylko ze spadku. Natomiast z chwilą przyjęcia spadku, zgodnie z art. 1030 k.c., spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe z całego swego majątku - odpowiedzialność osobista (art. 1030 k.c.). W przypadku dwóch lub większej liczby spadkobierców, ich odpowiedzialność za długi spadkowe do chwili działu spadku jest solidarna, a od chwili działu spadku - odpowiednia do wielkości udziałów w spadku. Przepisy kodeksu cywilnego o odpowiedzialności za długi spadkowe, podobnie jak przepisy o zobowiązaniach podatkowych, mają charakter bezwzględnie obowiązujący. Konsekwencją tego jest, że organy podatkowe nie mogą w trakcie postępowania podatkowego modyfikować zasad tej odpowiedzialności i samodzielnie ustalać składu majątku spadkowego, określać wysokości udziałów poszczególnych spadkobierców w tym majątku inaczej niż wynikało to z wydanego w sprawie postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku (S. Babiarz, Następstwo prawne spadkobierców w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2006, z. 3, poz. 2011).

Ustalenie odpowiedzialności podatkowej w decyzjach podatkowych w relacji do wartości określonej w inwentarzu stanu czynnego spadku, wymaga jednak wskazania konkretnej wielkości zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r., I FSK 567/05, za: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, s. 514).

W razie prostego przyjęcia spadku, spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia (art. 1031 § 1 k.c.). W tym przypadku spadkobierca będzie odpowiadał całym swoim majątkiem za wszystkie zobowiązania podatkowe spadkodawcy, bez wartościowego ograniczenia jego odpowiedzialności.

„Spadkobiercy przyjmujący spadek z dobrodziejstwem inwentarza odpowiadają za zobowiązania podatkowe spadkodawcy do wysokości przypadającego każdemu z nich udziału spadkowego, określonego w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku" (wyrok NSA z dnia 23 listopada 2001 r., I SA/Rz 329/00, Prawo Gospodarcze. 2002, nr 7-8, s. 68).

Jeżeli spadkobiercą jest gmina lub Skarb Państwa, nie składają one oświadczenia o przyjęciu spadku, a spadek uważa się za przyjęty z dobrodziejstwem inwentarza (art. 1023 k.c.). Trzeba w związku z tym przyjąć, że w sytuacji, gdy na spadkobiercy ciążyły zobowiązania z tytułu podatków stanowiących dochód Skarbu Państwa, a spadek nabyła gmina, ponosi ona za te zobowiązania odpowiedzialność, ale tylko do wartości stanu czynnego spadku. Z analogiczną sytuacją mamy do czynienia, gdy spadek obejmuje Skarb Państwa, a na spadkodawcy ciążyły zobowiązania z tytułu podatków stanowiących dochód gminy.

Aby potencjalny spadkobierca mógł świadomie podjąć decyzję o odrzuceniu lub przyjęciu spadku, organ podatkowy na jego wniosek, pod warunkiem że uprawdopodobni on, że może być spadkobiercą, wydaje mu zaświadczenie o wysokości znanych temu organowi zobowiązań spadkodawcy, za które spadkobierca może ponosić odpowiedzialność (art. 306f § 1 o.p.). Jeżeli jednak postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych spadkodawcy nie zostało jeszcze zakończone, w zaświadczeniu podaje się jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania na podstawie posiadanych danych co do podstawy opodatkowania (art. 306f § 2 o.p.).