Krywan Tomasz, Nieodpłatne dostawy towarów jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT

Nieodpłatne dostawy towarów jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT

Procedura pozwala ustalić, kiedy nieodpłatne przekazanie (w tym zużycie) towarów podlega opodatkowaniu VAT.

Pojęcie „przekazania nieodpłatnego towarów” nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Znaczenie tego pojęcia nie wynika również z przykładowego wyliczenia zawartego w art. 7 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.) - dalej u.p.t.u. Zważywszy jednak definicję dostawy towarów zawartą w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., nie ulega jednak wątpliwości, że przez przekazanie nieodpłatne towarów rozumieć należy przede wszystkim nieodpłatne przeniesienie praw do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ze wspomnianego wyliczenia ustawodawcy wynika, że za przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa uważa się w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;

2) wszelkie inne darowizny.

Brzmienie powyższych przepisów budzi pewne wątpliwości. Należy bowiem zauważyć, że z treści art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. nie wynika, aby przekazanie towarów na cele osobiste innych osób niż wymienione nie mogło podlegać opodatkowaniu VAT. Ustawodawca przykładowo jedynie wymienił w art. 7 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.t.u. nieodpłatne czynności podlegające opodatkowaniu. Jako nieodpłatne dostawy towarów opodatkowaniu podatkiem podlegać mogą również wszelkie inne nieodpłatne przekazania towarów, w tym przekazanie na cele osobiste innych osób niż wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. osób.

Pojęcia „przekazania nieodpłatnego towarów” nie można przy tym utożsamiać wyłącznie z fizycznym wydaniem towarów. Do przekazywania takiego dochodzi na skutek każdego sposobu zadysponowania towarem, którego efektem jest jedno z wymienionych powyżej zdarzeń. Przykładowo, do przekazania towarów na targach dochodzi zarówno na skutek rozdawania gadżetów odwiedzającym przez hostessy, jak również na skutek samodzielnego pobierania przez odwiedzających wyłożonych w tym celu gadżetów.

Nie dochodzi do podlegającego opodatkowaniu nieodpłatnego przekazywania towarów w sytuacji, gdy za towary przekazywane jednemu podmiotowi płaci inny podmiot. W przypadkach takich dochodzi do odpłatnych dostaw towarów, za które wynagrodzenie płacone jest przez osobę trzecią (inną niż dostawca oraz nabywca). Wniosek taki płynie z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 oraz C-55/09. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że dokonywane w ramach programu lojalnościowego dla klientów płatności przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego takim programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Zauważyć należy, że z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wynika, iż opodatkowaniu VAT podlegać może również zużycie towarów. Podkreślenie tego jest o tyle istotne, że zużycie towarów w języku potocznym nie stanowi rodzaju przekazania (jak wskazuje słownik języka polskiego, „zużyć” to „zniszczyć coś albo wyczerpać zasób czegoś przez dłuższe używanie”; „przekazać” to „oddając, powierzyć komuś coś”). Użycie przez ustawodawcę w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. zwrotu „w szczególności” oznacza jednak wyłączenie tego literalnego braku związku między „zużyciem” a „przekazaniem”. Uznać w tej sytuacji należy, że dla celów stosowania przepisów art. 7 ust. 2–7 u.p.t.u. zużycie towarów na cele wskazane w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. stanowi rodzaj nieodpłatnego przekazania towarów. A zatem pojęcie „nieodpłatne przekazanie towarów” ma znaczenie szersze niż tylko przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i obejmuje również:

1) zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;

2) przesunięcia towarów między majątkiem przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika (majątkiem „firmowym”) a pozostałym majątkiem podatnika (majątkiem „prywatnym”).

Nieodpłatne dostawy towarów podlegać mogą opodatkowaniu, jeżeli ich przedmiotem są towary należące do przedsiębiorstwa podatnika. Ustalenie czy dany towar należy do przedsiębiorstwa podatnika stanowi niekiedy problem. Dotyczy to w szczególności osób fizycznych, które posiadają majątek „firmowy” (składniki majątku wchodzące w skład prowadzonego przedsiębiorstwa) oraz „prywatny” (pozostałe składniki majątku). Co więcej, możliwe są przesunięcia towarów między tymi rodzajami majątku osób fizycznych.

Generalnie za towary należące do przedsiębiorstwa podatnika będącego osobą fizyczną należy uznać towary, które podatnik ten nabył, wytworzył lub wydobył działając w charakterze podatnika. Wyjątek od tej zasady dotyczy towarów, które zostały przez podatnika będącego osobą fizyczną przekazane na cele osobiste. Z chwilą przekazania na cele osobiste towary ulegają przesunięciu z majątku „firmowego” do majątku „prywatnego” i przestają być towarami należącymi do przedsiębiorstwa podatnika.

Przesunięcia towarów możliwe są również w drugą stronę, tj. z majątku „prywatnego” osoby fizycznej do majątku „firmowego”. Towary tak przesunięte stają się towarami należącymi do przedsiębiorstwa podatnika. Uważam przy tym, że przesunięcie towarów do przedsiębiorstwa osoby fizycznej następuje nie tylko na skutek formalnych działań (np. na skutek uznania danej rzeczy za środek trwały), ale na skutek działań faktycznych, tj. w związku z ponoszeniem przez osobę fizyczną działającą w charakterze podatnika nakładów na dany towar.