Procedury
Status: Aktualna
Wersja od: 1 stycznia 2019 r.
Autorzy:

Korekta kosztów uzyskania przychodu – PIT i CIT

Korekta kosztów uzyskania przychodu – PIT i CIT

Korekta kosztów uzyskania przychodu PIT i CIT

Procedura pozwala ustalić, w jaki sposób należy uwzględnić korektę kosztów uzyskania przychodów (w tym odpisów amortyzacyjnych).

Krok: konieczne jest uwzględnienie korekty kosztów uzyskania przychodów

Z dniem 1 stycznia 2016 r. zostały dodane przepisy art. 22 ust. 7c–7f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f., oraz art. 15 ust. 4i–4l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.p. Z przepisów tych wynika, że obecnie zasadą jest korygowanie kosztów uzyskania przychodów (w tym odpisów amortyzacyjnych) na bieżąco. Zasada ta nie obowiązuje jednak zawsze, a ponadto niekiedy korekty kosztów uzyskania przychodów są uwzględniane poprzez zwiększenie przychodów.

Krok: czy korekta dotyczy kosztów uzyskania przychodów związanych z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu?

Korygowanie kosztów uzyskania przychodów jest konieczne, o ile korekta dotyczy kosztów uzyskania przychodów związanych z zobowiązaniem podatkowym, które nie uległo przedawnieniu.

Krok: czy korekta kosztów uzyskania przychodów jest korektą z tytułu korekty ceny transferowej?

Przepisów art. 22 ust. 7c i 7d u.p.d.o.f. oraz art. 15 ust. 4i i 4j u.p.d.o.p. nie stosuje się do cen transferowych, o których mowa w art. 23q u.p.d.o.f. oraz art. 11e u.p.d.o.p. W konsekwencji korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu korekty cen transferowych powinny być ujmowane w okresach rozliczeniowych, których dotyczą (wstecznie), a nie w okresach, w których została otrzymana faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający dokonanie korekty.

Krok: (!) czy korekta spowodowana jest błędem lub inną oczywistą omyłką?

Sposób korygowania kosztów uzyskania przychodów zależy przede wszystkim od tego, czy ich korekta jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Jeżeli tak, zasada korygowania kosztów uzyskania przychodów na bieżąco nie obowiązuje.

Należy dodać, że ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęć "błędu rachunkowego" i "oczywistej omyłki". Pojęcia te należy w związku z tym rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. I tak – jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2016 r., ILPB3/4510-1-249/16-2/AO, „za "błąd rachunkowy" należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote, etc.)”. Z kolei – jak czytamy w dalszej części wskazanej interpretacji – „za "inną oczywistą omyłkę" należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. "Omyłka" wiązać się może również z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter "pierwotny". Co więcej, "omyłka" musi być "oczywista". Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta winna być dokonywana w okresie wystawienia faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę)”.

Uwaga! Ryzyko: Granica pomiędzy oczywistą a nieoczywistą omyłką nie jest ostra. Istnieje w związku z tym ryzyko błędnej kwalifikacji rodzaju omyłki.

Krok: czy korekta jest dokonywana po likwidacji przez osobę fizyczną pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną albo po zmianie ustalania dochodów przez osobę fizyczną prowadzącą działy specjalne produkcji rolnej?

Szczególna sytuacja ma miejsce, jeżeli korekta kosztów uzyskania przychodów dokonywana jest po:

1) likwidacji przez osobę fizyczną pozarolniczej działalności gospodarczej,

2) likwidacji przez osobę fizyczną działów specjalnych produkcji rolnej,

3) zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, karta podatkowa, podatek tonażowy albo zryczałtowany podatek określony przepisami ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych, Dz. U. z 2020 r. poz. 1084),

4) zmianie zasad ustalania dochodów przez osobę fizyczną prowadzącą działy specjalne produkcji rolnej.

Krok: czy korekta polega na zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów?

Korekty kosztów uzyskania przychodów wymagać mogą zwiększenia lub zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów. Sposób rozliczenia korekty zależeć może od tego, która z tych sytuacji ma miejsce.

Krok: czy w okresie rozliczeniowym wystawienia dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty podatnik poniósł koszty uzyskania przychodów?

Uwzględnienie korekty zmniejszającej koszty uzyskania przychodów w bieżącym okresie rozliczeniowym może być niemożliwe ze względu na nieponiesienie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w tym okresie rozliczeniowym.

Krok: czy w okresie rozliczeniowym wystawienia dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty podatnik osiągnął koszty uzyskania przychodów równe lub wyższy od kwoty ich zmniejszenia?

Uwzględnienie całości korekty zmniejszającej koszty uzyskania przychodów w bieżącym okresie rozliczeniowym może być niemożliwe ze względu na poniesienie przez podatnika zbyt niskich kosztów uzyskania przychodów w tym okresie rozliczeniowym.

Krok: korektę należy rozliczyć poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów okresu rozliczeniowego, w którym wystawiony został dokument potwierdzający przyczyny korekty

Jeżeli korekta kosztów uzyskania przychodów nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, o kwoty korekt powiększających koszty uzyskania przychodów zwiększa się koszty uzyskania przychodów poniesione w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Krok: korektę należy rozliczyć poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów okresu rozliczeniowego, w którym wystawiony został dokument potwierdzający przyczyny korekty

Zasadą jest, że jeżeli korekta kosztów uzyskania przychodów nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, o kwoty korekt zmniejszających koszty uzyskania przychodów zmniejsza się koszty uzyskania przychodów poniesione w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Krok: korektę należy rozliczyć poprzez zwiększenie przychodów okresu rozliczeniowego, w którym wystawiony został dokument potwierdzający przyczyny korekty

Jeżeli w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów, jest on obowiązany zwiększyć o kwotę korekty przychody tego okresu rozliczeniowego.

Krok: korektę należy rozliczyć poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów oraz zwiększenie przychodów okresu rozliczeniowego, w którym wystawiony został dokument potwierdzający przyczyny korekty

Jeżeli w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty, podatnik poniósł koszty uzyskania przychodów niższe od kwoty zmniejszenia, jest on obowiązany zwiększyć przychody tego okresu rozliczeniowego o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Krok: korektę kosztów uzyskania przychodów należy rozliczyć wstecznie, w ostatnim okresie rozliczeniowym przed likwidacją lub zmianą

Jeżeli korekta kosztów uzyskania przychodów dokonywana jest po:

1) likwidacji przez osobę fizyczną pozarolniczej działalności gospodarczej - korektę kosztów uzyskania przychodów należy rozliczyć wstecznie w ostatnim okresie rozliczeniowym przed likwidacją działalności gospodarczej,

2) likwidacji przez osobę fizyczną działów specjalnych produkcji rolnej - korektę kosztów uzyskania przychodów należy rozliczyć wstecznie w ostatnim okresie rozliczeniowym przed likwidacją działów specjalnych produkcji rolnej,

3) zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, karta podatkowa lub podatek tonażowy) - korektę kosztów uzyskania przychodów należy rozliczyć wstecznie w ostatnim okresie rozliczeniowym przed zmianą formy opodatkowania,

4) zmianie zasad ustalania dochodów przez osobę fizyczną prowadzącą działy specjalne produkcji rolnej - korektę kosztów uzyskania przychodów należy rozliczyć wstecznie w ostatnim okresie rozliczeniowym przed zmianą zasad ustalania dochodów.

Krok: korektę kosztów uzyskania przychodów należy rozliczyć wstecznie, w okresie rozliczeniowym ich poniesienia (potrącenia)

Zasada korygowania kosztów uzyskania przychodów na bieżąco obowiązuje tylko, jeżeli ich korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. W innych przypadkach korekt kosztów uzyskania przychodów trzeba dokonywać wsteczne poprzez korygowanie kosztów uzyskania przychodów w okresach rozliczeniowych ich poniesienia (potrącenia).

Ponadto zasada korygowania kosztów uzyskania przychodów na bieżąco nie obowiązuje w przypadku korekt kosztów uzyskania przychodów z tytułu korekt cen transferowych, o których mowa w art. 23q u.p.d.o.f. oraz art. 11e u.p.d.o.p. (zob. art. 22 ust. 7e pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 15 ust. 4k pkt 2 u.p.d.o.p.). W konsekwencji korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu korekty cen transferowych powinny być ujmowane w okresach rozliczeniowych, których dotyczą (wstecznie), a nie w okresach, w których została otrzymana faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający dokonanie korekty.

Krok: korygowanie kosztów uzyskania przychodów nie jest konieczne

Korygowanie kosztów uzyskania przychodów jest konieczne do momentu przedawnienia się zobowiązania podatkowego, którego dotyczy korygowany przychód (zob. art. 22 ust. 7e u.p.d.o.f. art. 15 ust. 4k u.p.d.o.p.). Najczęściej zatem korekty, o których mowa, są dokonywane przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok podatkowy poniesienia kosztów uzyskania przychodów, których dotyczy korekta (zob. art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.).