Krywan Tomasz, Kompleksowe usługi magazynowania jako usługi związane z nieruchomościami

Kompleksowe usługi magazynowania jako usługi związane z nieruchomościami

Procedura pozwala ustalić, kiedy w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 kompleksowe usługi magazynowania są usługami związanymi z nieruchomościami.

Sporny przez wiele lat był sposób ustalania miejsca świadczenia kompleksowych usług w zakresie magazynowania. Spotkać się można było w tym zakresie z dwoma stanowiskami. Zgodnie z pierwszym z nich, usługi takie należą do usług związanych z nieruchomościami, a więc miejscem ich świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości, na których towary są magazynowane lub przechowywane (zgodnie z art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm. - dalej u.p.t.u.). Stanowisko takie reprezentowały najczęściej organy podatkowe, jak również niektóre sądy administracyjne (zob. przykładowo wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 marca 2011 r., III SA/Wa 1968/10).

Nie zgadzali się z tym zwolennicy drugiego ze stanowisk, którzy uznawali, że miejsce świadczenia kompleksowych usług magazynowania ustala się najczęściej na zasadach ogólnych określonych przepisami art. 28b i 28c u.p.t.u. Stanowisko to dominowało również wśród sądów administracyjnych (zob. przykładowo wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 października 2010 r., I SA/Po 572/10 czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 listopada 2010 r., I SA/Łd 1090/10).

Spór trafił do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wyrokiem z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 orzekł, że „kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości”.

Pierwszym z warunków uznania kompleksowych usług magazynowania za usługi związane z nieruchomościami jest, aby magazynowanie stanowiło element dominujący świadczenia kompleksowego. Z punktu widzenia tego warunku kompleksowe usługi magazynowania towarów podzielić należy na dwa rodzaje.

Do pierwszego rodzaju należą usługi, których istotą jest magazynowanie, i które składają się również z dodatkowych czynności, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, lecz są czynnościami umożliwiającymi mu skorzystanie w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (z magazynowania towarów). W przypadku świadczenia takich usług pierwszy ze wskazanych warunków jest spełniony.

Natomiast do drugiego rodzaju należą usługi, które są usługami magazynowania tylko z nazwy, tj. usługi, których istotą jest świadczenie innego rodzaju. W przypadku świadczenia takich usług pierwszy ze wskazanych warunków nie jest spełniony, a więc usługi takie nie są usługami związanymi z nieruchomościami. Miejsce świadczenia takich usług ustala się zatem na zasadach ogólnych określonych przepisami art. 28b i 28c u.p.t.u.

Przy zaliczaniu świadczonej usługi do jednego z powyższych rodzajów należy mieć na uwadze wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2011 r., I FSK 220/11. W wyroku tym czytamy, że „dla klasyfikacji danej usługi (a co za tym idzie - ustalenia, jakie jest miejsce jej świadczenia) bądź jako usługi magazynowania (dla której istotne jest miejsce przechowywania towarów, związane z konkretną nieruchomością) bądź jako kompleksowej usługi zarządzania towarem (która może być świadczona niezależnie od miejsca, w którym znajdują się towary) kwestią podstawową staje się ocena, jakie elementy są wiodące w całej usłudze, bowiem właśnie takie elementy przesądzają o konkretnej klasyfikacji usługi. Chodzi tu zatem o odpowiedź na pytanie, które ze świadczeń ma charakter zasadniczy, a które zaś poboczny, tj. jedynie towarzyszący świadczeniu zasadniczemu. Jeśli świadczeniem o charakterze zasadniczym jest (nawet kompleksowa) usługa magazynowania, nie może to pozostawać bez wpływu na określenie miejsca jej świadczenia, zważywszy, że przechowywanie towaru klienta w magazynie należącym do skarżącej stanowi niejako sedno wykonywanej usługi”.