Procedury
Status: Aktualna
Wersja od: 1 stycznia 2019 r.
Autorzy:

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania

Procedura pozwala ustalić, czy ma zastosowanie klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania.

Krok: podmiot dokonuje czynności

Z dniem 15 lipca 2016 r. zostały dodane przepisy art. 119a–119f ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) - dalej o.p. Określają one tzw. klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Klauzula ta ma zastosowanie, jeżeli spełnionych jest szereg warunków.

Należy przy tym wskazać, że na użytek przepisów w sprawie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty (zob. art. 119f § 1 o.p.).

Krok: czy głównym lub jednym z głównych celów dokonania danej czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu?

Podstawowym warunkiem stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest, aby głównym lub jednym z głównych celów dokonania danej czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu (zob. art. 119a § 1 o.p.). Przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę (zob. art. 119d o.p.).

Krok: czy sposób działania był sztuczny?

Drugim warunkiem stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest, aby sposób działania był sztuczny (zob. art. 119a § 1 o.p.). Jak stanowi art. 119c § 1 o.p., sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Z kolei art. 119c § 2 o.p. stanowi, że na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie:

1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub

2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub

3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub

4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub

5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub,

6) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub

7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub

angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) – lub art. 11j ust. 2 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.).

Krok: czy czynność jest dokonywana w zakresie objętym uzyskaną przez podmiot opinią zabezpieczającą?

Przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie stosuje się również do podmiotu, który uzyskał opinię zabezpieczającą. Wyłączenie to ma zastosowanie w zakresie objętym opinią, do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej (zob. art. 119b § 1 pkt 2 o.p.).

Opinie zabezpieczające wydaje Szef Krajowej Administacji Skarbowej (zob. art. 119y § 1 o.p.), a ich przedmiotem jest ocena, czy planowana konstrukcja prawna w okolicznościach przedstawionych we wniosku stanowi unikanie opodatkowania (a w konsekwencji, czy może mieć zastosowanie klauzula unikania podwójnego opodatkowania). Niestety, w praktyce uzyskanie takiej opinii znajduje się w zasięgu tylko największych podatników. Opłata za wniosek o wydanie takiej opinii wynosi bowiem aż 20.000 zł i ulega zwiększeniu o 5000 zł od piątego i każdego kolejnego zainteresowanego (zob. art. 119zc § 1 o.p.).

Krok: czy czynność dotyczy VAT lub opłat i niepodatkowych należności budżetowych?

Przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie stosuje się również do podatku od towarów i usług oraz do opłat i niepodatkowych należności budżetowych. Wynika to z art. 119b § 1 pkt 4 o.p.

Krok: klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania ma zastosowanie

Jeżeli spełnione są warunki zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (zob. art. 119a § 2 o.p.), przy czym:

1) za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie byłby sztuczny; czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania (zob. art. 119a § 3 o.p.);

2) jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (zob. art. 119a § 4 o.p.).

Przepisy powyższe nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania danej czynności. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (zob. art. 119a § 5 o.p.).

Jak przy tym stanowi art. 119a § 6 o.p., jeżeli korzyść podatkowa została osiągnięta w rezultacie dokonania czynności spełniającej warunki zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w wyniku zastosowania przepisu ustawy podatkowej określającego warunki przyznania zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego, wyłączenia z podstawy opodatkowania, w tym wyłączenia przychodów (dochodów) z opodatkowania, lub odliczenia od przychodu, dochodu lub podatku, to skutki podatkowe określa się na podstawie stanu prawnego, jaki zaistniałby, gdyby dany przepis ustawy podatkowej nie miał zastosowania. W takich przypadkach nie stosuje się przepisów art. 119a § 2-5 o.p. (zob. art. 119a § 6 o.p.).

Natomiast art. 119a § 7 o.p. stanowi, że jeżeli dokonane przez stronę cofnięcie skutków unikania opodatkowania, o którym mowa w art. 81b § 1a o.p., w całości uwzględnia ocenę prawną organu podatkowego związaną z unikaniem opodatkowania, zawartą w zawiadomieniu wydanym na podstawie art. 200 § 3 o.p., organ podatkowy zawiera w decyzji wskazanie korzyści podatkowej lub dochodu stanowiącego podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 58d o.p.

Krok: klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie ma zastosowania

Jeżeli klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie ma zastosowania, dokonana czynność wywołuje na gruncie podatkowym swoje „zwykłe” skutki.