Musiał Krzysztof J., Dochody nieujawnione - zakres podmiotowy

Dochody nieujawnione - zakres podmiotowy

Procedura ma na celu przedstawienie zakresu podmiotowego wykorzystania instytucji opodatkowania dochodów nieujawnionych.

Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, oprócz zapewnienia dodatkowych wpływów do budżetu państwa, w założeniu ma stanowić ważne narzędzie walki z takimi niepożądanymi zjawiskami, jak: szara strefa, pranie brudnych pieniędzy, korupcja. W uproszczeniu można stwierdzić, że postępowania takie są prowadzone względem osób, których wydatki przekraczają znany organom podatkowym dochód i mają na celu ustalenie, czy podatnicy nie ukryli przed organami części, czy też całości swoich dochodów. (zob. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007; A. Mariański, Wybrane zagadnienia dowodowe w postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, PP 2007, nr 7, s. 7–13; P. Pietrasz, Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od dochodów nieujawnionych - problemy praktyczne, Glosa 2004, nr 3, s. 15–19; zob. także P. Pietrasz, Przychody ze źródeł nieujawnionych II. Ciężar dowodzenia, PP 2000, nr 2, s. 3; J. Zdanowicz, Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu, M. Pod. 2000, nr 5, s. 11–14; R. Sowiński, Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, RPEiS 2005, nr 1, s. 135–152). Instytucja opodatkowania dochodów nieujawnionych odnosi się jedynie do osób fizycznych. Skąpe regulacje jej dotyczące powodują, że dokonując ustaleń w ramach postępowania podatkowego oraz oceniając możliwość wydania decyzji, należy z jednej strony korzystać - z przepisów normujących procedurę podatkową, z drugiej zaś strony - mieć na względzie pozostałe unormowania ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f., przewidujące ogólne zasady opodatkowania, które powinny zostać wykorzystane do rozstrzygania pojawiających się wątpliwości, szczególnie iż w nowych regulacjach nie rozstrzygnięto wszystkich dotychczas występujących problemów. Jeśli chodzi o zakresie podmiotowym opodatkowania dochodów nieujawnionych można ich wskazać kilka:

* Względem kogo może zostać przeprowadzone postępowanie i wydana decyzja wymiarowa ustalająca podatek od dochodu nieujawnionego?

* Czy można wskazać grupy podmiotów typowane przez administrację podatkową jako mogące posiadać dochody nieujawnione?

* Czy instytucja ta może zostać wykorzystana jednie wobec osób podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czy również dotyczy nierezydentów?

Zagadnienie zasad typowania podatników do kontroli jest analizowane w literaturze i często sprowadza się do analizy, jakie są przesłanki skutecznego typowania podatników do kontroli (R. Sowiński, Uchylanie się od opodatkowania. Przyczyny, skutki i sposoby zapobiegania zjawisku, Poznań 2009, s. 301). Typowanie może następować w oparciu o różne kryteria. Jednym z nich może być tworzenie tzw. obszarów ryzyka, w sytuacji gdy ustalono w oparciu o różne informacje, że podmioty wykazujące określoną cechę mają skłonność do uchylania się od podatku (A. Bernal, Zjawisko uchylania się od podatków dochodowych i metody jego ograniczenia, Warszawa 2008, s. 121).

Na gruncie dotychczas obowiązujących przepisów wskazywano na kilka kategorii podmiotów, które mogą stać się obiektem szczególnego zainteresowania administracji podatkowej jako potencjalnie mogących posiadać tego typu przychody. Wynikało to z tego, że Ministerstwo Finansów w wytycznych kierowanych do organów podatkowych (zob. np. pismo Ministra Finansów z dnia 13 stycznia 2005 r., OS6-065-JR/19/2005/214, Wytyczne dla urzędów skarbowych oraz inspektorów kontroli skarbowej dotyczących postępowania w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych) zwróciło uwagę na - jak to określiło - obszary podwyższonego ryzyka występowania dochodów nieujawnionych. Niektóre z tych obszarów mogą budzić pewne wątpliwości, w szczególności, czy trafnie zakreślono pole do poszukiwania tego typu dochodów.

Generalnie, poza poszukiwaniem osób, które zajmują się praniem brudnych pieniędzy, działania organów podatkowych i skarbowych ukierunkowane są na sprawdzanie osób, które kupiły drogie przedmioty, np. kupiły nieruchomość. Z kontrolą powinny liczyć się również osoby, które dłuższy czas wykazują stratę z działalności gospodarczej lub niskie dochody, w sytuacji, gdy ich poziom życia jest nieadekwatny do osiąganych dochodów. Zainteresowanie administracji podatkowej wzbudzić mogą również osoby młode, nabywające dobra o znacznej wartości, zwłaszcza jeśli są to osoby niedeklarujące żadnych dochodów. W szczególności dotyczyć to może osób, które jakiś czas przebywały za granicą i nie rozliczyły się z takich zagranicznych zarobków.

Do osób ze sfery podwyższonego ryzyka występowania dochodów nieujawnionych zaliczono również osoby mające dostęp do informacji finansowych, które mogą być przedmiotem zainteresowania innych podmiotów (menadżerowie, członkowie komisji przetargowych, prezesi spółdzielni mieszkaniowych), urzędnicy administracji rządowej i samorządowej. Również przedstawiciele pewnych zawodów, zdaniem ministerstwa, powinni znajdować się pod czujnym okiem służby skarbowych. Dotyczy to lekarzy, komorników, biegłych sądowych, adwokatów.

Do strefy podwyższonego ryzyka zaliczyć należy członków grup przestępczych i członków ich rodzin oraz osoby trzecie powiązane z nimi. Od szarej strefy należy odróżnić czarną strefę, która dotyczy dochodów z działalności o charakterze przestępczym. Są to dwa obszary, które jednak często przenikają się wzajemnie, bowiem działania mające na celu unikanie płacenia podatków łączą się bezpośrednio z działalnością przestępczą (Ministerstwo Finansów. Departament Kontroli Skarbowej. Sprawozdanie Kontrola Skarbowa w 2006 r., Warszawa, kwiecień 2007). Nie budzi wątpliwości, że państwo nie powinno czerpać korzyści z działalności przestępczej pewnych osób, opodatkowując ją. Walce z przestępczością służą instytucje właściwe prawu karnemu - tj. przepadek mienia. Natomiast instytucja opodatkowania dochodów nieujawnionych może być wykorzystana względem osób, które konsumują „owoc” działalności przestępczej, czyli np. względem członków rodzin osób trudniących się nielegalnym procederem, które mogą wydatkować pieniądze, nie potrafiąc udokumentować źródeł ich pochodzenia. Ponadto ministerstwo sugeruje również, aby bacznie przyglądać się osobom wpłacającym kaucje sądowe znacznych rozmiarów. Dotyczyć to może w szczególności członków rodzin osób mających problemy z wymiarem sprawiedliwości.

Ponadto, w ocenie resortu, ryzyko występowania dochodów nieujawnionych może dotyczyć osób, które likwidują firmy po krótkim okresie ich działania, a następnie zakładają nowe podmioty działające w tej samej lub pokrewnej branży, ewentualnie osób posiadających rachunki w bankach w różnych miejscowościach w kraju, a szczególnie rachunki w bankach zagranicznych, osób współdziałających z firmami mającymi siedziby w krajach zaliczanych do „rajów podatkowych”, osób firmujących obcą działalność gospodarczą.

Zdaniem ministerstwa finansów szczegółowo należało również analizować sytuacje osób udzielających pożyczek oraz darczyńców. W praktyce te podmioty są kontrolowane dość często, co ma niekiedy związek z prowadzonymi już postępowaniami w sprawie dochodów nieujawnionych, w trakcie których podmioty, względem których są one prowadzone, wyjaśniają źródła pochodzenia środków finansowych, powołując się na darowizny i pożyczki. Ministerstwo Finansów po wprowadzeniu od 1 stycznia 2007 r. zwolnienia od podatku dla darowizn przekazywanych w ramach tzw. zerowej grupy podatkowej (art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 833 z późn. zm.) najbliższej rodzinie, z uwagi na wzrost zarejestrowanych darowizn zaleca podległym organom sprawdzanie zdolności finansowej darczyńców. Podobnie rzecz się przedstawia z pożyczkami, albowiem udzielane między osobami najbliższymi przy spełnieniu kilku warunków, także korzystają ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 9 pkt 10 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1150 z późn. zm.).

Do obszarów ryzyka występowania dochodów nieujawnionych zaliczano również osoby uczestniczące w fikcyjnych transakcjach (np. nabywcy mienia od osób „pozbywających się” majątku w obawie przed grożącym postępowaniem egzekucyjnym). Niezależnie od tego, iż usuwanie majątku spod egzekucji, w tym także w drodze fikcyjnych umów, jest przestępstwem, z punktu widzenia interesów fiskalnych instytucja ta może być wykorzystana jako wsparcie niekiedy bezskutecznych działań egzekucyjnych podejmowanych względem podatnika, który, przykładowo, w związku z grożącą mu egzekucją zobowiązań podatkowych wyzbył się majątku.