ZP/443-173/05 - Zasady opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z reprezentacją i reklamą.

Pytanie podatnika

Podatnik zwrócił się z wnioskiem o wyjaśnienie zasad opodatkowania nieodpłatnego przekazania wskazanych we wniosku towarów na cele związane z reprezentacją i reklamą.

Postanowienie

Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, działając na podstawie przepisów art. 14a § 1, § 3, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), po rozpatrzeniu wniosku, w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, postanawia uznać pogląd Podatnika, wyrażony w złożonym wniosku, za nieprawidłowy.

Uzasadnienie

Z przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka nabywa od dostawców krajowych katalogi, ulotki oraz płyty CD z wersjami demonstracyjnymi programów Firmy, bądź Jej produktów. Wnioskująca podaje, iż zakupy te zalicza do wydatków na reprezentację i reklamę niepubliczną. Spółka wyjaśniła ponadto, iż materiały promocyjne są przesyłane lub wręczane określonym odbiorcom podczas prezentacji produktów Spółki lub udostępniane są podczas targów oraz stanowią powszechnie dostępny element ekspozycyjny w siedzibie firmy.

Spółka nabywa od dostawców krajowych także gadżety reklamowe takie jak długopisy z nadrukami firmowymi, notesy, teczki oraz kalendarze, które przekazuje nieodpłatnie swoim klientom i kontrahentom. Wartość tych produktów jest zróżnicowana. Znajdują się wśród nich towary o wartości do 5 zł, ale także do 50 zł, od 50 do 100 zł oraz powyżej 100 zł. Wnioskująca podaje, iż zakupy te zalicza do wydatków na reprezentację i reklamę niepubliczną.

Spółka stosuje następujące zasady rozliczeń wskazanych powyżej wydatków;

W odniesieniu do gazetek reklamowych, katalogów, ulotek i płyt CD zawierających treści promocyjne, Podatnik nie dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tych materiałów, a w konsekwencji nie opodatkowuje ich nieodpłatnego przekazania.

Do dnia 1 czerwca 2005 r. Podatnik opodatkowywał nieodpłatne przekazanie gadżetów reklamowych, gdyż nie prowadził ewidencji pozwalającej na ustalenie tożsamości osób otrzymujących te towary. Podatnik nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego ze względu na trudności w ustaleniu czy wydatki na te towary mieściły się w limicie 0,25 % przychodu. Jak wynika z wniosku, Spółka dokonywałaby odliczeń, gdyby wydatki te mieściły się w całości w limicie wydatków na reprezentację i reklamę niepubliczną.

Po dniu 1 czerwca 2005 r. Podatnik nie opodatkowuje przekazania gadżetów o wartości do 5 zł za sztukę, natomiast te których wartość przekracza tą kwotę opodatkowuje ze względu na brak wymaganej przepisami prawa ewidencji osób obdarowanych.

W opinii Podatnika, nieodpłatne przekazanie na cele reprezentacji i reklamy katalogów, ulotek, płyt CD zawierających materiały promocyjne oraz gadżetów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zakupy te związane są bowiem z prowadzoną przez Podatnika działalnością, a ich przekazanie nie następuje na cele osobiste osób wymienionych w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Przekazania tego nie można traktować także jako wręczanie prezentów. Przekazanie w/w produktów nie następuje na rzecz konkretnych osób, a produkty te stanowią element ekspozycji podczas wizyt kontrahentów i potencjalnych kontrahentów w siedzibie Spółki, są wysyłane do firm, rozdawane podczas konferencji, targów. Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, związanego z tymi wydatkami wygasa, zdaniem Podatnika, w momencie przekroczenia limitu na reprezentację i reklamę niepubliczną w wysokości 0,25 % przychodu.

Uwzględniając powyższe, Podatnik zwrócił się z wnioskiem o wyjaśnienie zasad opodatkowania nieodpłatnego przekazania wskazanych we wniosku towarów na cele związane z reprezentacją i reklamą.

Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi w przedmiotowej kwestii, w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 czerwca 2005 r., jak również po tej dacie.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r., w niniejszej sprawie zastosowanie mają następujące przepisy prawa podatkowego;

- art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

- art. 7 ust. 2 przywoływanej ustawy, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny,- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części,

- art. 7 ust. 3 w/w ustawy, który stanowi, iż przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem,

- art. 7 ust. 4 w/w ustawy, zgodnie z którym, przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane (wręczane) przez podatnika jednej osobie towary o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym 50 zł, przy czym łączna wartość prezentów w roku podatkowym nie może być wyższa niż 0,125 % wartości sprzedaży opodatkowanej podatnika w poprzednim roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6.

Dokonując analizy przytoczonych powyżej unormowań, zakładając jednocześnie racjonalność działań ustawodawcy, wywieść należy, iż odpłatną dostawą towarów jest przekazanie bez wynagrodzenia przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa - w formie prezentów (darowizn) przekraczających małą wartość (art. 7 ust. 4 przywoływanej ustawy podatkowej) oraz niemających statusu próbek - na cele wiążące się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, pod tym warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte zostało w art. 88 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

W odniesieniu do wydatków na reprezentację i reklamę niepubliczną ograniczenie takie zawarte zostało w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), stosownie do którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba, że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Są to więc wydatki na reprezentację i reklamę niepubliczną przekraczające limit 0,25 % przychodu.

Przekazywanie przez Wnioskującą, na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, katalogów, ulotek oraz płyt CD zawierających demonstracje programów oraz prezentacje produktów Spółki, nie podlegało do dnia 31 maja 2005 r. opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów. Celem tych działań jest bowiem informacja o sprzedawanym asortymencie, zachęcanie do zakupu, co w efekcie prowadzi do zwiększenia obrotów. Są to więc cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a nie darowizny czy przekazania towarów bez wynagrodzenia, o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 przywoływanej ustawy. Ponadto, przedmiotowych materiałów reklamowych nie można rozpatrywać w kategorii prezentów, gdyż w wyniku ich przekazania trudno podnosić przysporzenie majątkowe dla ich odbiorców.

Należy jednakże wskazać, iż nieodpłatne przekazanie materiałów reklamowych w formie gazetek, płyt CD, czy folderów, można zakwalifikować jako reklamę niepubliczną, ale także reklamę publiczną, w zależności od formy ich przekazania. Jedynie przekazanie przedmiotowych materiałów konkretnym osobom stanowi formę reklamy niepublicznej. Natomiast materiały reklamowe powszechnie dostępne i nie adresowane do konkretnych odbiorców należą do reklamy publicznej i nie podlegają ograniczeniom wynikającym z normy art. 88 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy.

Opodatkowanie nieodpłatnego przekazania gadżetów na cele reprezentacji i reklamy uzależnione jest, co do zasady od tego, czy towary te wyczerpują przesłanki, pozwalające uznać je za prezenty o małej wartości lub próbki.

Przekazanie przez Podatnika gadżetów reklamowych, niebędących prezentami o małej wartości lub próbkami, podlega opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów, pod warunkiem, że podatek naliczony w związku z nabyciem lub wytworzeniem powyższych gadżetów podlegał odliczeniu.

Natomiast nie podlega opodatkowaniu przekazanie przedmiotowych upominków, jeżeli spełniają one kryteria zakwalifikowania ich do prezentów o małej wartości, tzn. łączna wartość przekazywanych towarów jednej osobie nie przekraczała, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r., 50 zł w roku podatkowym, przy czym łączna wartość prezentów w roku podatkowym nie była wyższa niż 0,125% wartości sprzedaży opodatkowanej w poprzednim roku podatkowym.

W przedstawionej przez Podatnika sytuacji, nie podlegało opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie towarów, których wartość, do dnia 31 maja 2005 r., nie przekraczała 50 zł dla jednej osoby. Należy zauważyć, iż ustawodawca nie sformułował zasad dokumentowania czynności wręczania prezentów o małej wartości, o których mowa w art. 7 ust. 4 w/w ustawy. Jednakże wobec brzmienia w/w przepisu, uznać należy, iż prowadzenie takiej dokumentacji jest warunkiem koniecznym dla potwierdzenia spełnienia warunków, o których mowa w art. 7 ust. 3 i 4 przywoływanej ustawy. Na Podatniku ciąży bowiem obowiązek wykazania okoliczności, z których wywodzi skutki prawne. Brak jakiekolwiek dokumentacji, dotyczącej wręczanych prezentów, stanowi zatem przeszkodę dla zastosowania określonego w tym przepisie, wyłączenia nieodpłatnego przekazania gadżetów reklamowych, spod opodatkowania podatkiem VAT.

Nowelizacja ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dokonana ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 90, poz. 756), która weszła w życie z dniem 1 czerwca 2005 r., w zakresie materiałów promocyjnych, zmienia dotychczasowe regulacje w ten sposób, że zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., przepisu ust. 2, nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, zgodnie z art. 7 ust. 4 w/w ustawy, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1) o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;

2) których przekazanie nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia przekazanego towaru nie przekracza 5 zł.

Zmiana przepisów dotyczących opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów, poprzez wyraźne wyłączenie z opodatkowania, obok prezentów o małej wartości i próbek - wyłącznie drukowanych materiałów reklamowych, nie zezwala na zastosowanie w/w przepisu art. 7 ust. 3 w odniesieniu do materiałów reklamowych w innej formie. Zatem, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie materiałów reklamowych tylko w formie drukowanej (gazetki reklamowe, foldery, ulotki, katalogi), zaś przekazanie materiałów promocyjnych w postaci płyt CD, podlega opodatkowaniu, jako odpłatna dostawa towarów, chyba, że płyty te spełniają warunki uznania ich za prezenty, w rozumieniu art. 7 ust. 4 przywoływanej ustawy podatkowej.

W zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania gadżetów reklamowych, zmiany wprowadzone wskazaną ustawą dotyczą jedynie warunków uznania tych towarów za prezenty o małej wartości (art. 7 ust. 4 ustawy o VAT), które wyłączają z obowiązku opodatkowania tego przekazania.

Opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów po przekroczeniu limitu wydatków jest ściśle związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego, związanego z ich nabyciem bądź wytworzeniem, od kwoty podatku należnego.

Stosownie bowiem do normy art. 88 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3 pkt 3 przywoływanej ustawy, przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane. Zgodnie z tym przepisem, Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jeżeli dokonał opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów. Ustawodawca, umożliwiając podatnikowi odliczenie od kwoty podatku należnego, kwoty podatku naliczonego, pod warunkiem opodatkowania nieodpłatnego przekazania, daje jednocześnie prawo wyboru opodatkowania tego przekazania.

W przypadku zatem, gdy ze względu na przekroczenie limitu wydatków na reprezentację i reklamę, wydatków tych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, Podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego związanego z nabyciem przedmiotowych towarów. Podatnik nie musi zatem opodatkowywać czynności określonych w art. 7 ust. 2 w/w ustawy. Jeżeli jednak na opodatkowanie się zdecyduje, przysługuje mu uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego związanego z ich nabyciem bądź wytworzeniem.

Przekroczenie wskazanego w art. 88 ust. 1 pkt 2 limitu zwalnia podatnika z obowiązku opodatkowania nieodpłatnego przekazania płyt CD, które nie spełniają warunków uznania ich za prezenty o małej wartości. Natomiast w odniesieniu do płyt, które można zaliczyć, ze względu na ich wartość jednostkową i procedury związane z ich przekazaniem, do prezentów o małej wartości, przekroczenie wskazywanego limitu nie wywołuje po stronie Podatnika obowiązku opodatkowania tego przekazania, a stwarza taką możliwość. Podatnik może opodatkować to przekazanie, jeżeli chce skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem tych płyt.

Stanowisko Podatnika, wyrażone w złożonym wniosku, ze względu na błędne powiązanie powstania obowiązku opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów z prawem do odliczenia od podatku należnego, podatku naliczonego, związanego z nabyciem tych towarów, należało uznać więc za nieprawidłowe i orzec jak w sentencji.

Przedmiotowa interpretacja, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.