ZD-P/423/8/2004 - Zryczałtowany podatek od prowizji wypłaconej podmiotom zagranicznym za pośrednictwo w sprzedaży

Pytania podatnika

1. Czy z tytułu prowizji wypłaconej podmiotom zagranicznym za pośrednictwo w sprzedaży, spółka jest zobowiązana pobrać zryczałtowany podatek na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2. Czy przed dokonaniem wypłaty prowizji istnieje obowiązek posiadania certyfikatu rezydencji kontrahenta zagranicznego?

Odpowiedź

Jak wynika z treści przedstawionego zapytania polska spółka sprzedaje swoje produkty firmom z Niemiec, Francji, Włoch, Węgier i Holandii. Natomiast inne firmy, działające w wymienionych państwach, pośredniczą w dostawie towarów, a za pozyskane dla polskiej spółki zamówienia pobierają od niej prowizję.

Stosownie do przepisu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, w Polsce podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z tym, że źródłem dochodu podmiotów zagranicznych, wykonujących usługi pośrednictwa, są należności uzyskane od podmiotu polskiego, to uznać należy dla celów podatku dochodowego, że podmioty zagraniczne osiągają dochód na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W stosunku do niektórych dochodów - to jest należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - uzyskanych na terytorium Polski przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia "u źródła" zryczałtowanego podatku od tych dochodów ustawodawca nałożył (w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) na osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat tych należności na rzecz podmiotu zagranicznego.

Jak słusznie podnosi w swoim zapytaniu podatnik, wśród dochodów, wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są wymienione dochody, uzyskane przez podmioty zagraniczne, za świadczone podmiotom polskim usługi pośrednictwa w sprzedaży.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). W prawie podatkowym istnieje jednak zasada, iż określone źródło przychodu może być opodatkowane tylko raz. W celu uniknięcia opodatkowania tych samych dochodów dwukrotnie (tj. w państwie siedziby lub zarządu zagranicznej osoby i w Polsce), zawierane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowy te stanowią lex specialis w stosunku do ww. przepisu art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że przepisom umów międzynarodowych, jako przepisom szczególnym, przysługuje w stosunku do normy polskiego prawa wewnętrznego pierwszeństwo. Tego rodzaju hierarchia wynika również z Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483), której art. 91 ust. 2 stanowi, że ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo przed ustawą. W związku z tym, badając sytuację podatkową zagranicznego kontrahenta, nie mającego w Polsce siedziby lub zarządu - jeśli z krajem siedziby lub zarządu tego podmiotu zawarta została przez Polskę taka umowa - należy stosować postanowienia właściwej umowy.

Taka sytuacja ma miejsce w przypadku osiągania na terytorium Polski dochodów przez podatników podatku dochodowego: niemieckich, francuskich, włoskich, węgierskich i holenderskich, bowiem z państwami ich siedziby lub zarządu Rzeczpospolita Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z tym dochody tych podmiotów mogą być opodatkowane w Polsce tylko w takim stopniu, w jakim prawo do ich opodatkowania w Polsce dopuszczają następujące umowy międzynarodowe w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska:

1. Umowa między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Warszawie dnia 18 grudnia 1972 r. (Dz. U. z dnia 25 września 1975 r. Nr 31, poz. 163, z późn. zm.);

2. Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. z dnia 19 stycznia 1977 r. Nr 1, poz. 5);

3. Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z dnia 24 listopada 1989 r. Nr 62, poz. 374);

4. Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Budapeszcie dnia 23 września 1992 r. (Dz. U. z dnia 7 listopada 1995 r. Nr 125, poz. 602, z późn. zm.);

5. Konwencja podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z dnia 17 grudnia 2003 r. Nr 216, poz. 2120).

Na podstawie art. 7 ust. 1 wszystkich ww. umów zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Oznacza to, że dochody z usług pośrednictwa, uzyskane na terenie Polski przez podmioty niemieckie, francuskie, włoskie, węgierskie i holenderskie, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w państwach, w których mają one swą siedzibę lub zarząd, chyba że dochody uzyskiwane są przez te podmioty z prowadzonej na terytorium Polski działalności, mającej charakter zakładu w rozumieniu powołanych umów.

Zaznaczyć jednak należy, że przepisy powyższych umów znajdują zastosowanie tylko warunkowe. Jeżeli właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania wyłącza należności osoby zagranicznej od opodatkowania w Polsce, to niepobranie podatku zgodnie z tymi umowami jest możliwe tylko pod warunkiem prawidłowego udokumentowania przez podmiot krajowy, wypłacający osobie zagranicznej taką należność, że dana umowa ma w tym przypadku zastosowanie.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, obowiązującym od 1 stycznia 2004 r., dla zastosowania się przez polskiego płatnika do postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest już konieczne aby przed dokonaniem wypłaty należności podmiotowi zagranicznemu płatnik ten posiadał aktualny certyfikat rezydencji podmiotu zagranicznego. Nie oznacza to jednak, że taki certyfikat nie będzie od tego płatnika w ogóle wymagany. Będzie on bowiem w dalszym ciągu niezbędny dla udokumentowania faktu prawidłowości zastosowania przez płatnika określonej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jednak płatnik certyfikat może uzyskać od podmiotu zagranicznego nawet już po dokonaniu wypłaty należności, bez żadnych niekorzystnych dla siebie konsekwencji.

Reasumując, należy stwierdzić, że w sytuacji opisanej przez podatnika nie powstanie obowiązek potrącenia przez podmiot polski zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z usług pośrednictwa przez podmiot zagraniczny. Jednak dla udokumentowania tego, że podatnik zagraniczny jest objęty zakresem podmiotowym umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (a w konsekwencji, że uprawniony jest do zwolnienia z podatku w państwie źródła), niezbędne jest uzyskanie od niego certyfikatu rezydencji.